III SA/Wa 2640/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi B. S. i R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2016 r. i ustalenie zobowiązania w tym podatku oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Prezydent W. ("Organ I instancji", "Prezydent") ustalił B. i R. S. ("Skarżący", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 7762 zł z tytułu posiadania przez Skarżących nieruchomości przy ul. [...]. w W. (grunty pozostałe 1253 m2, budynki związane w prowadzeniem działalności gospodarczej 35 m2 + 277,95 m2). W czerwcu 2017 r. u Strony przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono, że na ww. nieruchomości znajdują się grunty, budynki i budowle podlegające opodatkowaniu, a niedeklarowane przez podatnika. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Prezydent W. wznowił postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r Prezydent W. uchylił własną decyzję z dnia [...] lutego 2016 r i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 8719 zł. Do opodatkowania przyjęto: - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 44,60 m2 przez 9 miesięcy roku oraz 440,30 m2 przez 3 miesiące roku, - budynki pozostałe o powierzchni 717,16 m2 przez 9 miesięcy roku + 321,46 m2 przez 3 miesiące roku, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 61 m2 przez 9 miesięcy roku + 280 m2 przez 3 miesiące roku, - grunty pozostałe o powierzchni 1251 m2 przez 9 miesięcy roku + 1032 m2 przez 3 miesiące roku, - budowle o wartości 880 zł przez 9 miesięcy roku + budowle o wartości 4680 zł przez 3 miesiące roku. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że opodatkowano działkę nr ew. [...] obr. [...] będącą współwłasnością Skarżących oraz działki nr [...] i [...] w części pozostającej w ich samoistnym posiadaniu. Na działkach tych znajdowały się budynki sklasyfikowane jako handlowo-usługowe przy Al. [...] i [...] oraz zespół budynków sklasyfikowanych jako "inne budynki niemieszkalne" przy Al. [...]. Do budowli zaliczono utwardzone place postojowe, chodniki, ogrodzenia, bramy, furtki, przyłącza energetyczne, przyłącza wodociągowe, kanalizacyjne i gazowe. Od decyzji Organu I instancji Strona pismem z dnia 29 listopada 2017 r. złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie albo o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownie rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że błędnie ustalono powierzchnię gruntów, wykroczono poza granice działki [...], podwójnie naliczono podatek od tej samej powierzchni, błędnie i dowolnie kwalifikowano funkcję pomieszczeń. Zdaniem Strony, wznowienie postępowania nastąpiło z uchybieniem miesięcznego terminu, nie wskazano, co było powodem wznowienia, oraz że nie istnieje prawo do samowznowienia w oparciu o ustalenia tego samego organu. Budynek przy Al. [...] jest sklasyfikowany jako mieszkalny a nie handlowo-usługowy. Strona korzysta jedynie z powierzchni 44,60 m2 budynku przy Al. [...], pozostała część nie jest wykorzystywana i nie można określić jej powierzchni. Ponadto zdaniem Skarżących, błędnie ustalono powierzchnię wiaty. Strona zakwestionowała dane zawarte w tabeli ustalającej wysokość zobowiązania w zakresie powierzchni budynków objętych działalnością oraz budynków pozostałych, co wynika z błędnych pomiarów i błędnego wyliczenia niektórych powierzchni. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO", "Kolegium", "Organ II instancji") utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu SKO wskazało w kontekście wznowienia postępowania, że termin miesiąca dotyczy tylko wznowienia postępowania na żądanie strony, w trzech ściśle określonych przypadkach - niebrania czynnego udziału przez stronę w postępowaniu nie z własnej winy, wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, opublikowania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Ograniczenia do miesiąca prawa do wznowienia postępowania z urzędu ze względu na przesłankę określoną w przepisie art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "Op") ustawodawca nie przewidział. Argumenty Skarżących są zatem w tym zakresie niezasadne. Kolegium nie podziela również stanowiska Strony, iż przyczyną wznowienia postępowania było działanie Prezydenta W., a zatem organem właściwym dla wznowienia postępowania powinno być Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. Przesłanka wskazana w art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że przyczyną wznowienia jest okoliczność, za której powstanie odpowiedzialność ponosi organ wymieniony w art. 244 § 1 oraz gdy z treści samego wniosku o wznowienie postępowania wynika, że strona przesłankę wznowienia opiera na działaniu lub zaniechaniu organu. W analizowanej sprawie jako przesłankę wznowienia postępowania z urzędu wskazano nowe okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał. Okolicznościami tymi były różnice pomiędzy podstawami opodatkowania zgłaszanymi przez podatnika a ustalonymi przez kontrolujących. Niepowiadamianie organu podatkowego o przeznaczeniu zmiennych części nieruchomości na działalność gospodarczą było zaniechaniem podatnika a nie urzędu. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w sprawie wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie orzekł organ niewłaściwy. W analizowanej sprawie akta sprawy pozwalają stwierdzić, że przesłanki do wznowienia postępowania zaistniały, a wznowienie postępowania i uchylenie decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. było zasadne. W dalszej kolejności Kolegium wskazało, że Skarżący twierdzą, że są właścicielami nieruchomości o powierzchni 1253 m2. Pierwotnie nabyli działkę nr [...] o takiej powierzchni. Dane te nie mogą być jednak brane pod uwagę przy ustalaniu podatku od nieruchomości na rok 2016. Działka ta została podzielona na działkę nr ew. [...] obr. [...] o powierzchni - według ewidencji gruntów - 1207 m2 oraz działkę [...] o powierzchni 41 m2, która stała się z dniem 1 stycznia 1999 r. własnością Skarbu Państwa jako część drogi krajowej – A. w W. Ponadto Skarżący zabudowali budynkami część działki nr [...] i [...] (93 m2 + 12 m2). Zabudowa ta istniała bezspornie w roku 2016. Należy ich zatem uznać za samoistnych posiadaczy tego gruntu, ponieważ władali nim jak właściciele. Zarzut Skarżących o niezasadnym rozszerzeniu obowiązku podatkowego poza granice działki [...] jest zatem niezasadny. Ustalenie Strony jako podatników podatku od nieruchomości dla działek innych niż działka nr [...] a pozostających w ich posiadaniu samoistnym, było zatem zasadne. Ogólna powierzchnia opodatkowanych gruntów powinna wynosić 1207 m2 + 105 m2 = 1312 m2. Taką właśnie powierzchnię przyjęto w zaskarżonej decyzji. Jest to natomiast powierzchnia inna niż wskazana w decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. O ile można sądzić, że organ podatkowy powinien wiedzieć o właściwej powierzchni działki nr [...] ujawnionej w ewidencji gruntów, ewidencja gruntów nie wskazywała posiadacza działek [...] i [...] (w październiku 2017 r. działka ta została podzielona na działki [...] i [...]). Była to zatem nowa okoliczność faktyczna nieznana organowi w dacie wydania decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. a istniejąca w tej dacie i mająca wpływ na wymiar podatku. Następnie Kolegium podniosło, że powierzchnię gruntu zajętego na działalność gospodarczą ustalono w oparciu o wyjaśnienia Strony złożone w trakcie kontroli podatkowej, gdzie wskazano, że 61 m2 było związane ze sklepem przez cały rok 2016. Natomiast 219 m2 było związane z działalnością gospodarczą od września 2016 r. W decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. opodatkowano jedynie 312,95 m2 (35 + 277,95) powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że na nieruchomości znajduje się kilka budynków o różnej funkcji i różnych powierzchniach użytkowych. Pierwszym z nich jest budynek piętrowy budowany jako mieszkalny z częścią sklepową, zespół budynków gospodarczych oraz budynek piętrowy z użytkowym poddaszem (powierzchnia zabudowy 194 m2). Na działce [...] znajduje się budynek nr ew. 2 klasyfikowany jako "pozostałe budynki niemieszkalne" o powierzchni zabudowy 62 m2 oraz na działkach [...], [...] i [...] "pozostały budynek niemieszkalny" nr ew. [...] o powierzchni zabudowy 34 m2. Na działce nr ew. [...] i [...] znajduje się budynek nr ew. [...] klasyfikowany jako "pozostałe budynki niemieszkalne" o powierzchni zabudowy 73 m2. Z kolei na działce nr [...] znajdowały się: budynek klasyfikowany jako "handlowo- usługowe" o powierzchni zabudowy 180 m2 oraz budynek "handlowo-usługowy" o powierzchni zabudowy 167 m2. Zmiana klasyfikacji budynku na działce nr [...] o powierzchni zabudowy 167 m2 z "budynki handlowo-usługowe" na "budynki mieszkalne" nastąpiła dopiero w sierpniu 2017 r. Nie dotyczy zatem okresu podatkowego, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Argumenty Strony dotyczące konieczności traktowania tego budynku jako mieszkalnego z niewielką częścią sklepową nie mają zatem znaczenia dla sprawy, ponieważ organy podatkowe są związane klasyfikacją w kartotece budynków. Nie mogą zatem klasyfikować budynku jako mieszkalnego wbrew zapisom w ewidencji. Wbrew sugestiom strony, zasadne było również opodatkowanie "niewykończonej" części budynku. Skoro wykończono i rozpoczęto użytkowanie, jak sama Strona twierdzi, tylko części sklepowej o powierzchni 44,6 m2, zasadne było opodatkowanie całego budynku. Ponieważ w roku 2016 budynek nie był klasyfikowany jako mieszkaniowy, zasadne było opodatkowanie pozostałej powierzchni stawką dla budynków pozostałych. Skarżąca twierdzi, że pod działalność gospodarczą powinny być w roku 2018 uwzględnione 440,30 m2, obejmujące 44,6 m2 sklepu przy Al. [...] oraz 395,7 m2 budynku przy Al. [...]. Aczkolwiek twierdzenia te nie dotyczą bezpośrednio roku podatkowego 2016, Kolegium zwróciło uwagę, że taką właśnie powierzchnię użytkową budynków związanych z działalnością gospodarczą przyjął organ podatkowy I instancji w odniesieniu do ośmiu miesięcy roku 2016. Organ II instancji wskazał, że w dniu 6 lipca 2016 r. R. S. zawarł umowę najmu dotyczącą wynajęcia budynku na posesji zabudowanej położonej przy Al. [...], o powierzchni ok. 366,5 m2 wraz z trzema miejscami parkingowymi, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z protokółem zdawczo-odbiorczym obiekt wydano najemcy w dniu 14 września 2016 r. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 909/17 (LEX nr 2400523), "Aby uznać, iż grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczy ustalenie, że znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami), przy czym nie jest wymagane, aby przedsiębiorcą był podatnik". Nie ulega zatem wątpliwości, że od miesiąca następującego po zawarciu tejże umowy budynek był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynek ten był opodatkowany przez pierwsze dziewięć miesięcy roku 2016 stawką dla budynków pozostałych. Dopiero po zawarciu umowy najmu opodatkowano go stawką dla działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz, jaka część tej nieruchomości jest związana z prowadzeniem takiej działalności o ile nie wydano w stosunku do niej decyzji o rozbiórce lub budynków zaewidencjonowanych jako mieszkalne (por. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). W dalszej kolejności Kolegium stwierdziło, że obiekt określany przez Skarżących jako "wiata" wraz z dwoma sąsiednimi obiektami tworzą budynek w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Większość przegród zewnętrznych to ściany murowane i oparte na fundamentach, co jest widoczne w szczególności na przekrojach nadesłanych przez stronę przy piśmie z dnia 5 sierpnia 2019 r. Ściany pomieszczeń zewnętrznych są jednocześnie ścianami pomieszczeń środkowych. Cały ciąg ma ścianę tylną murowaną i bez znaczenia jest, że stanowi ona również ogrodzenie działki. Część przegrody zewnętrznej w części środkowej została skonstruowana jako przesuwna i metalowa. Całość obiektu ma jednolity dach. Słuszne było zatem opodatkowanie całości obiektu jako budynku. Nie jest on wykorzystywany do celów mieszkalnych ani nie jest przeznaczony na działalność gospodarczą. Słusznie zatem zastosowano stawkę pozostałych. Powierzchnia użytkowa tego zespołu budynków ustalona w czasie kontroli podatkowej wynosi 134,2 m2. Pomieszczenia nazwano wówczas: pomieszczenie gospodarcze, natrysk, wc, pomieszczenie, pomieszczenie (wiata), pomieszczenie gospodarcze. Te same obiekty nazywa Strona: Bud 1, Budynek - wiata, Bud. 2 i określa ich powierzchnie użytkowe na 23 + 80,1 + 31,1 m2 = 134,2 m2. Jest to zatem taka sama powierzchnia użytkowa jak przyjęta przez organ podatkowy I instancji. Jak zaś wskazano wyżej, powierzchnia 80,1 m2 zdaniem Skarżących niepodlegająca opodatkowaniu powinna być opodatkowana, ponieważ znajduje się w obiekcie będącym budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do oświadczenia Strony, że w całym okresie objętym kontrolą w części mieszkalnej budynku nie dobudowano żadnych ścian wewnętrznych a zatem jego powierzchnia użytkowa nie uległa zmianie i można ją odnieść do roku 2016 Kolegium wskazało, że niezasadne jest zatem twierdzenie zawarte w odwołaniu, że nie można określić powierzchni użytkowej formalnie nieodebranego budynku. Według stawek podatkowych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą przyjęto 44,60 m2 przez 9 miesięcy roku i 440,30 m2 przez pozostałe 3 miesiące roku. Nie jest zatem zasadny argument Strony, że 44,60 m2 opodatkowano podwójnie, bowiem 440,3 = 44,6 + 395,7. Powierzchnia sklepowa została określona na 44,6 m2, to jest więcej niż w umowie najmu, ponieważ taką właśnie powierzchnię części sklepowej wskazała Strona, wyszczególniając powierzchnię sklepu, zaplecza i wejścia do sklepu. Powierzchnia budynku handlowo-biurowego przy Al. [...] w umowie najmu z dnia 6 lipca 2016 r. określona została na około 366,5 m2 Zasadne było zatem uznanie, ze cała powierzchnia użytkowa winna być opodatkowana stawkami dla powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą. Pismem z dnia 12 listopada 2019 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję SKO wnosząc o uchylenie jej w całości oraz uchylenie decyzji Prezydenta z dnia [...] listopada 2017 r. i przekazanie sprawy do pierwszej instancji w celu usunięcia naruszenia prawa i wyjaśnienia wszelkich okoliczności oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : 1) art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a oraz art. 5 pkt 2 lit. a, b i c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej także "upol") poprzez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie powierzchni działki oraz rodzaju, powierzchni i przeznaczenia naniesień znajdujących się w W. przy Al. [...] (budynku i wiaty), 2) art. 6 ust. 1 i 2 poprzez wadliwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie budynku mieszkalnego z częścią sklepową położonego w W. przy Al. [...], gdyż część mieszkalna została oddana do eksploatacji 9 maja 2019 r., 3) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie w oparciu o nowe okoliczności bez ich wskazania oraz w sytuacji, gdy działka i budynki od lat znajdowały się w tym samym miejscu,  4) art. 120-123 oraz art. 180 § 1, art. 191 i 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dowolne ustalenie powierzchni przedmiotów opodatkowania, przeznaczenia i dat korzystania z poszczególnych naniesień (szczególnie w zakresie budynku położonego przy Al. w W.), wbrew złożonej deklaracji oraz dokumentom znajdującym się w aktach sprawy (orzeczenia administracyjne, księgi wieczyste, zastrzeżenia do protokołu kontroli z 5-16 czerwca 2017 r., a nawet ustaleń zawartych w protokole kontroli (co do wiaty), decyzja nr [...] z [...] grudnia 2012 r. legalizująca budynek gospodarczy - wiata, protokół z oględzin nieruchomości z 30 listopada 2017 r.) i przyjęcie, że pozostałe nieruchomości określone jako niemieszkalne służą działalności gospodarczej oraz rozciągnięcie zobowiązań podatkowych na działki niestanowiące własności Skarżących. Ich zdaniem, Organ nie wyjaśnił, czy ustalił, że działki nr [...] i [...] wraz z naniesieniami nie zostały opodatkowane u sąsiadów - właścicieli działek, bez żadnej podstaw) - użytkowanie części budynku rozciągnięto na cały, mimo innego charakteru, 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji I instancji, a przede wszystkim brak : - wskazania konkretnej przyczyny wznowienia postępowania, by można było ocenić walor nowości, gdyż notorię stanowi okoliczność, że ani działki ani budynku nie da się ukryć, w myśl art. 106 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "Ppsa"), - jednoznacznego wskazania przedmiotu opodatkowania oraz metrażu (w uzasadnieniu pojawiają się różne powierzchnie bez wskazania podstawy ich ustalenia), a ustalenia abstrahują od dokumentacji znajdującej się w aktach, - wyjaśnienia charakteru, wskazania dat początkowych i okresu opodatkowania nieruchomości w danym roku podatkowym, szczególnie w zakresie powierzchni działki będącej przedmiotem opodatkowania, budynku położonego przy al. [...] w W. oraz zabudowań znajdujących się na działkach nr [...], [...] i [...], - przeklejanie całych fraz, czego dowodem jest data "2018" na str. 5 uzasadnienia, która nie wiąże się z okresem objętym opodatkowaniem. Strona wniosła również o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a także o dopuszczenie - w trybie art. 106 § 3 ppsa - dowodu z dokumentów : a) decyzji z [...] maja 2019 r. pozwalającej na użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z częścią sklepową położonego w W. przy al. [...] określającej powierzchnię użytkową mieszkań (307 m2) oraz użytkowej usług (39,40 m2), b) potwierdzenia z 19 listopada 1981 r. przyjęcia do użytkowania /częściowego/ części sklepowej w budynku położonym w W. przy al. [...], c) zawiadomienia z 30 kwietnia 2019 r. na okoliczność charakteru i powierzchni zabudowania określonego jako "wiata", d) decyzja nr [...] z [...] grudnia 2012 r. legalizująca budynek gospodarczy - wiata oraz protokół z oględzin nieruchomości z 30 listopada 2017 r. - na okoliczności pozwalające na poprawne ustalenie przedmiotu opodatkowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że w sprawie nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszelkie niezbędne treści wynikające z przepisów prawa. Jak słusznie wskazano w orzecznictwie zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 665/16, LEX nr 2154149). Wskazane elementy są zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można zgodzić się ze skarżącymi, że organ II instancji przyjmuje korzystną dla fiskusa kwestię powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu. Organ II instancji w odniesieniu do działki nr [...] - zgodnie z twierdzeniami skarżących oraz w zgodzie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów – ustalił, że powierzchnia tej działki podlegająca opodatkowaniu wynosi 1207 m2. Ponadto organ ustalił, że Skarżący zabudowali budynkami część działki nr [...] i [...] (93m2 + 12 m2) i są samoistnymi posiadaczami tego gruntu, zatem ogólna powierzchnia opodatkowanych gruntów wynosi 1207m2 + 105 m2 = 1312 m2. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala zatem bezspornie ustalić przesłanki jakimi kierował się organ, przyjmując jako podstawę opodatkowania grunt o powierzchni 1312 m2. Skarżący, wskazując na nielogiczność uzasadnienia, podniósł, że w treści uzasadnienia odwołano się do protokołu kontroli z dnia 5-6 czerwca 2017 roku, gdzie wprost wskazano na istnienie dwóch pomieszczeń gospodarczych i wiaty, ale w określeniu podstawy podatku wiata "znika". Również w tym zakresie ustalenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie budzą wątpliwości. Organ przeprowadził oględziny obiektu określanego przez Skarżących jako wiata i poczynił ustalenia dotyczące charakteru i przeznaczenia tego budynku. Posługiwanie się określeniem "wiata", w protokole pokontrolnym miało na celu zidentyfikowanie opisywanego obiektu, lecz nie wyraża ustaleń co do charakteru tego obiektu. W zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniono dlaczego obiekt określany przez Skarżących jako "wiata" jest budynkiem w rozumieniu ustawy. Także w zakresie innych, podlegających opodatkowaniu budynków, w zaskarżonej decyzji wskazano ich powierzchnię oraz przeznaczenie, podlegające opodatkowaniu, zatem nietrafiony jest zarzut, że uzasadnienie decyzji uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej. Z zarzutami dotyczącymi uzasadnienia powiązany jest bliżej niesprecyzowany zarzut naruszenia art. 120-123 oraz art. 180 § 1, art. 191 i 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dowolne ustalenie powierzchni przedmiotów opodatkowania, przeznaczenia i dat korzystania z poszczególnych naniesień. Decyzje organów obu instancji opierają się w swoich ustaleniach na dowodach zgromadzonych w ramach kontroli podatkowej i zarówno protokół kontroli podatkowej jak i uzasadnienia owych decyzji w sposób precyzyjny wskazują na powierzchnię przedmiotów opodatkowania i ich przeznaczenie. Zarzut Skarżących jest blankietowy w tym znaczeniu, że stanowi jedynie wyraz niezadowolenia z zapadłego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu bezkrytycznego przyjęcia przez organy ustaleń zawartych w protokole kontroli, wskazać należy, że Skarżący skorzystali z prawa wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli i odpowiedź na te zastrzeżenia została zawarta w piśmie Prezydenta W. z dnia [...] lipca 2017 roku. Skarżący nie zgłosili wówczas zastrzeżeń do protokołu kontroli w zakresie ustalonego w protokole kontroli przeznaczenia i dat korzystania z poszczególnych naniesień, w konsekwencji należy przyjąć, że protokół kontroli w tej części nie był przez Skarżących kwestionowany, zatem organy obu instancji słusznie poczyniły na jego podstawie wiążące ustalenia faktyczne. Zaskarżona decyzja została wydana w toku postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, z uwagi na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Skarżący podnosili w skardze, że organ nie wskazał nowych okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania w sytuacji, gdy działka i budynki od lat znajdowały się w tym samym miejscu. Podkreślenia wymaga, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego z 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01 LEX nr 145008). Wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie zostało oparte na regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jeśli chodzi o "okoliczności faktyczne", z samego już tylko określenia tych okoliczności ("faktyczne") wynika, że są nimi wydarzenia lub fakty towarzyszące jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. Odnosząc się do warunku "nowości" dowodu lub okoliczności, brzmienie analizowanego przepisu jasno wskazuje, że dotyczy on wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 583/18, LEX nr 2507437). Organ II instancji słusznie zauważa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby fizyczne były zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o których mowa w ust. 3. W sytuacji, gdy skarżący, wbrew obowiązkowi nie zadeklarowali powstania obowiązku podatkowego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a okoliczności istotne z punktu widzenia wysokości należnego podatku ujawniły się dopiero w toku kontroli podatkowej, należy przyjąć, że spełnione zostały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Inna powierzchnia gruntów i budynków podlegająca opodatkowaniu oraz ich przeznaczenie, niż zadeklarowana przez skarżących, ujawniona w toku kontroli podatkowej, stanowi dla organu nowe, istotne okoliczności faktyczne. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy zauważyć, iż Skarżący zarzucając organowi II instancji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a oraz art. 5 pkt 2 lit. a, b i c u.p.i.o.l. kwestionują dokonane przez organy obu instancji ustalenia, że: "wiata" wraz z dwoma sąsiednimi obiektami tworzą budynek podlegający opodatkowaniu oraz, że zabudowana część działek [...] i [...] oraz wzniesione na nich obiekty znajdują się w posiadaniu samoistnym skarżących i podlegają opodatkowaniu. Organ II instancji po przeprowadzeniu oględzin stwierdził, że obiekt określany jako "wiata" wraz z dwoma sąsiednimi budynkami tworzą budynek w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Większość przegród zewnętrznych to ściany murowane ii oparte na fundamentach. Ściany pomieszczeń zewnętrznych są jednocześnie ścianami pomieszczeń środkowych. Cały ciąg ma ścianę tylną murowaną. Część przegrody zewnętrznej w części środkowej została skonstruowana jako przesuwna i metalowa. Całość obiektu ma jednolity dach. Okoliczność, czy sporny obiekt jest budynkiem, czy budowlą ma znaczenie dla podstawy opodatkowania, ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.i.o.l. inna jest podstawa opodatkowania oraz maksymalna wysokość podatku dla budynków i budowli. Jak słusznie wskazano w orzecznictwie za podstawowe cechy obiektu (budowli) pozwalające na uznanie go za wiatę należy uznać posiadanie fundamentów, dachu, nieposiadanie ścian oraz posadowienie budowli na słupach. Za podstawowe cechy wiaty należy uznać wsparcie danej budowli na słupach, stanowiących podstawowy element konstrukcyjny, wiążący budowlę trwale z gruntem. Wiatę od budynku odróżnia przede wszystkim to, że jest ona pozbawiona wszystkich albo większości przegród zewnętrznych, a także najczęściej jej podstawowym elementem konstrukcyjnym (konstrukcją nośną), na którym osadzony jest dach, są słupy wiążące budowlę z gruntem. Stąd zasadniczym kryterium zakwalifikowania danego obiektu jako wiaty jest stwierdzenie, że obiekt nie jest zamknięty, a więc nie jest obudowany ze wszystkich albo z większości stron (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt II Sa/Po 1022/18 i orzecznictwo tam wskazane). Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż ustalenie, że obiekt ów posiada trzy ściany, dach i fundamenty wyklucza zakwalifikowanie go jako budowli, lecz jest budynkiem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.i.o.l. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że Skarżący zabudowali budynkami część działki nr [...] i [...] (93 m2 + 12 m2). Zabudowa ta istniała bezspornie w roku 2016. Należy ich zatem uznać za samoistnych posiadaczy tego gruntu, ponieważ władali nim jak właściciele. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.i.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W orzecznictwie na tym tle wyrażono słuszny pogląd, że pojęcie to należy rozumieć tak, jak wynika to z przepisów Kodeksu cywilnego (według reguł wykładni językowej i systemowej zewnętrznej). Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Posiadacz powinien władać rzeczą dla siebie, a nie za kogoś innego. Nie może zachowywać się tak, jak uprawniony do posiadania rzeczy w zakresie innego prawa niż prawo własności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 267/16, LEX nr 2165226 i orzecznictwo tam wskazane). Z protokołu kontroli spisanego w dniach 5-16 czerwca 2017 roku (strona 17) wprost wynika, że Skarżącym przypisano posiadanie jedynie tej części działek [...] i [...], które zostały przez nich zabudowane zespołem budynków gospodarczych. Nie znajdują uzasadnienia obawy Skarżących, że do podstawy opodatkowania wliczono także grunt, w którego posiadaniu się nie znajdowali. Skarżący nie kwestionują posiadania budynków wzniesionych na części działek [...] i [...], protokół kontroli w tym zakresie odwołuje w tym zakresie do ich wyjaśnień. Organ zatem słusznie ustalił, że Skarżący władają wskazanymi budynkami oraz gruntem znajdującym się pod nimi samodzielnie, niezależnie od woli innych osób, jak właściciele – są zatem posiadaczami samoistnymi tej części działek [...] i [...] oraz budynków na nich postawionych. Przywołana w skardze zasada superficies solo cedit ma znaczenie dla określenia prawa własności nieruchomości postawionych na gruncie, pozostaje natomiast bez znaczenia dla określenia posiadacza samoistnego gruntu i zabudowań. Zatem wskazana część działek [...] i [...] oraz postawione na nich budynki również podlegały opodatkowaniu. Nie znalazł uznania również zarzut Skarżących, jakoby wadliwie określono moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie budynku mieszkalnego z częścią sklepową położonego w W. przy ulicy [...], gdyż część mieszkalna została oddana do eksploatacji w dniu 9 maja 2019 roku. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że w okresie objętym opodatkowaniem część tego budynku była wykończona i użytkowana. Zgodnie z art. 6 u.p.i.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ustęp 1). Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (ustęp 2). Zasługuje na aprobatę pogląd, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3344/12, LEX nr 1975872). Mając na uwadze powyższe zasadne było opodatkowanie całego budynku. Ponieważ w 2016 roku budynek nie był klasyfikowany jako mieszkaniowy należało opodatkować pozostałą powierzchnię stawką dla budynków pozostałych. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, na mocy art. 151 p.p.s.a., uznał, że zasadne było oddalenie skargi.