III SA/Wa 265/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez I.Z. ("Skarżąca" lub "Strona") stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy" lub "DIAS") z dnia [...] października 2023 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z 15 listopada 2022 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ pierwszej instancji" lub "NUS") z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od spadków i darowizn w łącznej kwocie 56 735, 81 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek umotywowany został trudną sytuacją osobistą Strony. Wskazała bowiem, iż od 20 lat w terminie płaciła podatki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Od dwóch lat, czyli od stycznia 2021 r., nie prowadzi działalności z powodu ciężkiej choroby dziecka i konieczności sprawowania osobistej opieki nad nim. Dziecko choruje na poważną, [...]. Strona wskazała, iż samotnie je wychowuje, w związku z tym zajmowała się dzieckiem, chodziła do lekarzy, szpitali, co też odbiło się na jej pracy. W związku z tą sytuacją zmuszona była do zawieszenia swojej działalności gospodarczej. Wskazała również, iż przed zawieszeniem działalności dochodziło do opóźnień w spłacie zobowiązań podatkowych, ponieważ na runku usług prawniczych jest ogromna konkurencja (Skarżąca wykonywała zawód [...]), a ceny za te usługi są uregulowane odgórnie i nie były podwyższane od 20 lat. Strona wskazała, iż obecnie z powodów nadzwyczajnych (choroba dziecka, brak dochodu przez okres ok. 2 lat w czasie pandemii) nie jest w stanie jednorazowo uregulować powyższej zaległości. Skarżąca podniosła, że od listopada 2022 r. wznowiła prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskuje dochody. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem postępowania była zaległość w podatku od spadków i darowizn, który, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, stanowi dochód gminy, zgodnie z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej NUS zwrócił się do Prezydenta Miasta W. ("Prezydent") o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. Prezydent nie wyraził zgody na zastosowanie ulgi. Po uzyskaniu odmownego stanowiska Prezydenta Organ pierwszej instancji, decyzją z [...] marca 2023 r., uznając, iż w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, działając w ramach uznania administracyjnego, odmówił Skarżącej rozłożenia na raty zaległości w podatku od spadków i darowizn. Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. DIAS stwierdził, iż według stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia stanowiące przedmiot sprawy wyżej wymienione zobowiązania podatkowe Skarżącej są nadal wymagalne. Podał, że Skarżąca od 1 sierpnia 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą K. , a od 16 lutego 2022 r. K. . Prowadzenie działalności gospodarczej wznowiła 2 listopada 2022 r. w zakresie działalności prawniczej (PKD 69.10.Z). Działalność gospodarcza prowadzona jest tylko na rynku lokalnym w Polsce, kontrahentami są podmioty krajowe, wniosek dotyczył udzielenia ulgi niestanowiącej pomocy publicznej. DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania są zaległości w podatku od spadków i darowizn. Zatem ma tu zastosowanie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, z którego wynika, iż naczelnik urzędu skarbowego może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności, wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Z przytoczonego przepisu wynika, że organ podatkowy związany jest stanowiskiem właściwego przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda takiego organu jest więc warunkiem koniecznym do udzielenia danej ulgi w spłacie przez naczelnika urzędu skarbowego. Postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. Prezydent W. nie wyraził zgody na rozłożenie na raty zaległości. NUS, będąc związanym brakiem zgody organu samorządowego, wydając decyzję nie mógł zastosować wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy, odmawiając udzielenia ulgi, stwierdził, że zaległości podatkowe Skarżącej są wynikiem niewywiązywania się z nałożonego przepisami prawa obowiązku i nieprzekazywania pobranego podatku od spadków i darowizn jako płatnik tego podatku, wynikających z deklaracji SD-2, w wysokości 56 735, 81 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 22 680 zł. Podniósł, że Skarżąca jako płatnik podatku od spadków i darowizn (notariusz) nie przekazywała pobranych od klientów kwot podatku od spadków i darowizn za pośrednictwem organu podatkowego do jednostki samorządu, wykorzystując je na inne cele. Dyrektor uznał, że w niniejszej sprawie rozważono sytuację finansową i majątkową Skarżącej, jak również okoliczność, iż jest matką samotnie wychowującą chore dziecko, które wymaga dużo opieki i uwagi. W ocenie DIAS ustalone fakty i argumenty pozwalają na stwierdzenie występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ nie dopatrzył się natomiast interesu publicznego, który uzasadniałby rozłożenie na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Przedstawiona sytuacja finansowa Skarżącej nie wskazuje, według DIAS, aby zapłata przedmiotowej zaległości podatkowej doprowadziła do konieczności niepożądanego z punktu widzenia interesu publicznego korzystania przez nią z pomocy społecznej (tj. wsparcia ze środków publicznych) w celu zapewnienia jej podstawowych potrzeb bytowych. Niezależnie od powyższego DIAS wskazał, iż rozłożenie zaległości na raty stanowi rodzaj ulgi w spłacie, której stosowanie ma sens w sytuacji, gdy podatnik wskaże możliwość ponoszenia rat, dochowania terminu płatności. W ocenie Organu odwoławczego za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia również rachunek ekonomiczny. W złożonym oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, Strona nie wskazała, iż płaci raty ustalone w innej decyzji NUS z [...] lutego 2022 r., czyli kwoty 2 800 zł miesięcznie, obejmującą zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca wskazała natomiast, że wnosi o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych na raty płatne po 10 000 zł miesięcznie, natomiast do jej dyspozycji pozostaje kwota 9 260 zł, która w ostatecznym rozrachunku będzie jeszcze niższa, ponieważ trzeba uwzględnić wysokość rat, które już Skarżąca spłaca. W ocenie DIAS przedstawiona sytuacja finansowa Strony wskazuje, iż w obecnej sytuacji nie jest ona w stanie wywiązać się z ewentualnie udzielonego układu ratalnego, zaś to wnioskodawca w toku postępowania podatkowego powinna wykazać nade wszystko realność spłaty w przyszłości. Zdaniem DIAS kluczowy w niniejszej sprawie jest również fakt, iż Skarżąca, jako płatnik podatku do spadków i darowizn, zobowiązana była na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku od spadków i darowizn i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zaległości podatkowe Skarżącej są wynikiem niewywiązywania się z nałożonego ww. przepisami obowiązku i nieprzekazywania pobranego podatku od spadków i darowizn w wysokości łącznej 56 735, 81 zł. Ponadto Strona ma również zaległości podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, które na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi wynosiły 450 260, 85 zł, których jako płatnik nie uregulowała w terminie ich płatności. Strona od 2016 roku zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w tym podatku. DIAS podniósł, że biorąc pod uwagę zawód zaufania publicznego (notariusz), jaki wykonywała Skarżąca w okresie powstania zaległości podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, nieprzekazywanie pobranych od klientów kwot podatku od spadków i darowizn i wykorzystywanie ich na inne cele niewskazane w uzasadnieniu wniosku o udzielenie ulgi, zasługuje na negatywną ocenę, skutkując w przedmiotowej sprawie odmową udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Dyrektor podkreślił, że dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych ma znaczenie również sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności. Przyznanie wnioskowanej ulgi pozostawałoby w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej i stanowiłoby uprzywilejowanie Strony w stosunku do podatników, którzy mimo napotykanych trudności finansowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, regulują w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowe. Ponadto Dyrektor podkreślił, że będąc związanym odmownym stanowiskiem Prezydenta, będącego decydentem, Organy podatkowe nie miały prawnej możliwości, aby rozstrzygnąć przedmiotową decyzją niezgodnie z tym stanowiskiem. Decyzja wydana niezgodnie z opinią Prezydenta W. zawierałaby wadę prawną skutkującą koniecznością stwierdzenia jej nieważności. Reasumując Dyrektor uznał, że w toku postępowania dokonał ponownej analizy sprawy, stwierdził występowanie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie dopatrzył się przesłanki interesu publicznego, wynikającej z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., niemniej jednak, działając w ramach uznania administracyjnego, nie rozłożył na raty zaległości podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania tj.: 1) art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak wyrażenia zgody na rozłożenie na raty zaległości podatkowej Skarżącej przez Prezydenta i Organy podatkowe, pomimo ustalenia, że spełniony jest warunek trudnej sytuacji i spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, a Skarżąca proponuje ratalną spłatę zaległości podatkowej w ramach wznowionej działalności jako radca prawny; 2) art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na tym, że Prezydent nieprawidłowo ustalił brak przesłanki ważnego interesu podatnika, pomimo uznania tego warunku za spełniony przez Organy obu instancji, co stanowi ewidentną sprzeczność oraz oparcie się Prezydenta oraz Organów obu instancji na błędnie wyliczonej zaległości podatkowej, o czym świadczą załączone zaświadczenia; 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie przez Organy, że sytuacja finansowa Skarżącej umożliwia spłatę podatku od spadków i darowizn jednorazowo, bez rozłożenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn na raty; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak prawidłowego rozpoznania sprawy przez Prezydenta W. , a w konsekwencji przez Organy podatkowe obu instancji i odmowę zgody na rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Skarżąca ponowiła i szeroko uzasadniła stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika wyrażono ocenę, że w sprawie zaistniała przesłanka zastosowania ulgi (rozłożenia zaległości na raty) związana z ważnym interesem podatnika. Dyrektor (podobnie, jak Naczelnik) zauważył, powołując się na orzecznictwo sądowe, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu wyjątkowych, nadzwyczajnych i losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Jako przykład takich przypadków losowych DIAS podał (znów podobnie, jak Naczelnik) utratę możliwości zarobkowania, losową utratę majątku, uznał w efekcie, że chodzi o sytuacje, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Ostatecznie więc obydwa Organy podatkowe oceniły, że na istnienie takiego interesu podatnika wskazują [...] córki Skarżącej, prowadzące wręcz do [...], skutkujące koniecznością zupełnego poświęcenia się przez Skarżącą tej chorej córce, następnie koniecznością zawieszenia działalności gospodarczej, a w efekcie prowadzące do utraty dochodów. Dyrektor zaprzeczył natomiast istnieniu interesu publicznego w zastosowaniu ulgi, uznając, że sytuacja materialna Skarżącej nie będzie prowadzić, w razie odmowy ustalenia układu ratalnego, do konieczności korzystania przez Stronę z pomocy instytucji publicznych. Z kolei Naczelnik zaprzeczył temu interesowi publicznemu uznając, że nie leżałoby w takim interesie odstąpienie od zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości podatkowej. Choć więc Organy podatkowe różniły się co do motywów zanegowania interesu publicznego, to łączy je przekonanie, że taki interes nie wystąpił. W postanowieniu z [...] stycznia 2023 r. Prezydent wyraził ocenę przeciwną co do wystąpienia interesu podatnika – uznał mianowicie, także zresztą powołując się na orzecznictwo sądowe, że "...z problemami zdrowotnym boryka się szeroki krąg podatników", więc okoliczności, z powodu których Skarżąca zawnioskowała o ulgę, "...nie są (...) wyjątkowe..." (str. 8 postanowienia Prezydenta). Tak samo natomiast, jak Organy podatkowe, Prezydent zanegował wystąpienie interesu publicznego w rozłożeniu zaległości na raty, zaś jako uzasadnienie takiej oceny podał konstytucyjną zasadę powszechności i obligatoryjności ponoszenia ciężarów publicznych, nieuprawnione uprzywilejowanie Skarżącej w razie zastosowania ulgi (uprzywilejowanie wobec innych podatników pozostających w podobnie lub nawet mniej korzystnej sytuacji) oraz znaczące potrzeby finansowe W. , które zresztą realizowane były, wskutek ostatnich zmian legislacyjnych (np. obniżenie stawki PIT oraz tzw. "janosikowe"), w co raz mniejszym stopniu. Pomiędzy oceną Prezydenta, a oceną Organów podatkowych, zachodzi więc niewątpliwa rozbieżność co do istnienia pierwszej przesłanki zastosowania ulgi (interes podatnika), zaś rozbieżność co do drugiej przesłanki (interes publiczny) nie dotyczy samego jej istnienia (wszystkie Organy uznały, że ten interes nie zachodzi), lecz powodów oceny braku wystąpienia tego interesu publicznego. W ocenie Sądu do pewnego stopnia trafny jest zarzut skargi dotyczący zdawkowego, pobieżnego i zbyt lakonicznego uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć, w tym szczególnie samego postanowienia Prezydenta z [...] stycznia 2023 r. Zwłaszcza w tym właśnie postanowieniu nie jest zupełnie jasne, z jakich względów Prezydent zanegował istnienie obydwu przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi. Postanowienie to jest skonstruowane w dość chaotyczny sposób, Organ samorządowy wyrywkowo przywołuje głównie fragmenty orzeczeń sądowych, poszczególne akapity postanowienia dedykowane są prawdopodobnie różnym kwestiom, po czym w kolejnych akapitach Organ powraca ("prawdopodobnie", gdyż tok rozumowania Prezydenta jest nie dość przejrzysty) do już omówionych wcześniej faktów i ocen. Nadto nie wiadomo dokładnie, czy pewne okoliczności sprawy Prezydent kwalifikuje jako przemawiające przeciwko wystąpieniu którejkolwiek z dwóch przesłanek zastosowania ulgi, czy też jako uzasadnienie samego negatywnego rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej, podejmowanego w ramach tzw. uznania administracyjnego, a więc jako okoliczności istotne dopiero na drugim etapie wydawania decyzji uznaniowej, którą jest decyzja w przedmiocie ulgi z art. 67a Ordynacji. Przeciwko tej drugiej opcji przemawia fakt, że Prezydent zanegował przecież istnienie obydwu przesłanek stosowania ulgi, zatem w tej sytuacji wypowiedź tego Organu w kwestii zasadności/niezasadności układu ratalnego, a więc wypowiedź objęta tzw. uznaniem administracyjnym, byłaby zbędna, skoro uznanie takie aktualizuje się tylko w razie istnienia choćby jednej przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Powyższa ocena Sądu co do kwestii, jakie stanowisko wyraził w określonym zakresie Prezydent, a także w jaki sposób je umotywował, jest wynikiem dość żmudnej analizy nieprecyzyjnych i wieloznacznych wypowiedzi tego Organu. W postanowieniu z [...] stycznia 2023 r. absolutnie pewne jest jedynie to, że Prezydent nie wyraził zgody na zastosowanie wobec Skarżącej wnioskowanej ulgi podatkowej. Sąd przypomina jednak, że decyzje z art. 67a O.p. wydają zawsze organy podatkowe. Dotyczy to także tych przypadków, gdy przedmiotem żądania podatnika jest ulga w podatku stanowiącym dochód jednostki samorządu terytorialnego ("j.s.t."). W takich przypadkach, jak stanowi art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, zastosowanie ulgi możliwe jest wyłącznie po uzyskaniu zgody (nie opinii lub innej, niewiążącej wypowiedzi) przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego (takiej zgodny w niniejszej sprawie bezspornie nie udzielono). Organy podatkowe są związane odmownym stanowiskiem przewodniczącego j.s.t., ale, w ocenie Sądu, nie ma przeszkód prawnych, aby organy te uzupełniły wypowiedź organu samorządowego, a nawet, aby zmodyfikowały ją albo uzasadniły zupełnie lub częściowo odmiennie, niż uczynił to przewodniczący j.s.t. Istotne jest niezmiennie, aby organy podatkowe respektowały samą odmowną wypowiedź kierunkową organu opiniującego (jak wiadomo, organy podatkowe są związane brakiem zgody przewodniczącego j.s.t., choć nie są związane udzieleniem takiej zgody), tzn. nie mogą udzielić ulgi, jeśli organ samorządowy na to się nie godzi, ale w takim wypadku nie są związane motywami tego negatywnego stanowiska. Powtórzyć trzeba, że decyzje wydają zawsze organy podatkowe, zaś rola organu samorządowego polega tylko na wyrażeniu (odmowie wyrażenia) zgody co do udzielenia ulgi. Choć stopień związania stanowiskiem organu współdziałającego jest w takich sprawach najwyższy (brak zgody jest wiążący), to organem administracji wyposażonym w kompetencje decyzyjne w sprawach o zastosowanie ulgi podatkowej jest organ podatkowy. Dlatego to przede wszystkim sama decyzja podatkowa jest tym miejscem, gdzie powinien być zaprezentowany ustalony stan faktyczny sprawy, a także powinna być ujawniona prawidłowa kwalifikacja prawna tego stanu faktycznego, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji. Nie zmienia tego wspomniany wyżej, wiążący prawnie charakter stanowiska organu współdziałającego, choć niewątpliwie samo postanowienie organu współdziałającego wymaga wyczerpującego, prawidłowego uzasadnienia. Sąd wyraża nadto pogląd, że ewentualne niedostatki w zakresie uzasadnienia decyzji organu podatkowego (także postanowienia organu współdziałającego) nie są cechą a limine dyskwalifikującą tę decyzję, o ile z akt sprawy wyłania się bezsporny jej obraz faktograficzny, zaś samo rozstrzygnięcie organu podatkowego, pomimo przeoczenia pewnych faktów w uzasadnieniu decyzji, jest co do zasady trafne. Sąd administracyjny zobowiązany jest do respektowania swojej ustawowej, wręcz konstytucyjnej funkcji podmiotu kontrolującego działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (sąd kontroluje administrację, ale sam nie administruje), niemniej nie zmienia to zasady wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., że występujące w decyzji uchybienia materialne i procesowe organu administracji są podstawą uchylenia tej decyzji tylko wtedy, gdy miały wpływ (istotny wpływ) na wynik sprawy. Ponadto rola sądu administracyjnego jest ustrojowo inna, tj. ograniczona, w sprawach decyzji uznaniowych. O ile organ administracji stwierdzi istnienie materialnoprawnej przesłanki określonego załatwienia sprawy, ale mimo tego – w ramach uznania administracyjnego – odmawia pozytywnego jej załatwienia zgodnie z wnioskiem, to rola sądu ogranicza się do oceny, czy taka odmowa nie jest arbitralna, dowolna, czy wskazuje racjonalne i akceptowalne aksjologicznie argumenty, które obiektywnie uzasadniają odmowę, zaś zarzut wspomnianej arbitralności rozstrzygnięcia czyni niezasadnym. W tej sytuacji zadaniem Sądu stała się wypowiedź, czy i które przytoczone wyżej oceny wszystkich trzech Organów zaangażowanych w rozpatrzenie wniosku Skarżącej są trafne co do zasady i odpowiednio umotywowane, a które takich wymogów nie spełniają, a także, na jakim etapie wydawania decyzji uznaniowej należało uwzględniać poszczególne fakty niniejszej sprawy – które z nich mają znaczenie prawne i na którym etapie analizy prawnej zyskują to znaczenie. Otóż powtórzyć należy, że obydwa Organy podatkowe przyjęły, inaczej, niż Prezydent, iż za udzieleniem Skarżącej ulgi podatkowej w formie układu ratalnego przemawia przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika. Na potwierdzenie takiej oceny przywołały okoliczności dotyczące choroby córki Skarżącej i utraty przez Stronę możliwości zarobkowania. Niemniej Organy te nie odnotowały wystarczająco mocno, że w pisemnym oświadczeniu z 15 listopada 2022 r. o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej Skarżąca pominięto pozycję "Stan konta bankowego na dzień złożenia wniosku" – ta pozycja nie została wypełniona. Brak podania przez Skarżącą stanu swojego konta bankowego jest o tyle istotny, że – jak wynika z akt sprawy (vide postanowienie Prezydenta) – w dniu [...] lutego 2022 r. sprzedała ona mieszkanie w W. za cenę 640 000 zł. Stan finansowy Skarżącej nie został więc, jak się wydaje, wystarczająco precyzyjnie wyjaśniony, ale to zaniechanie wyniknęło z winy samej Skarżącej. Gdyby przyjąć racjonalne założenie, że uzyskana ze sprzedaży kwota pozostawała w dyspozycji Strony w dacie złożenia wniosku o zastosowanie ulgi, nie można byłoby ocenić, że Skarżąca znajdowała się w wyjątkowo trudnej sytuacji finansowej. Ocena, że wobec Skarżącej zaszła przesłanka zastosowania ulgi wynikająca z ważnego interesu podatnika (wyjątkowo trudna sytuacja finansowa), byłaby wówczas zdecydowanie wadliwa. Niemniej, abstrahując nawet od powyższej, zawinionej przez Skarżącą nieścisłości w ustaleniu stanu faktycznego, tj. niekompletności tego stanu, i przyjmując nawet, że przesłanka ważnego interesu podatnika rzeczywiście w sprawie zaszła, to otwarłaby się wówczas wspomniana kwestia uznaniowej oceny, czy zastosowanie ulgi byłoby zasadne. W tym natomiast zakresie Sąd podziela pogląd Dyrektora, że kluczowe dla możliwości zastosowania ulgi są okoliczności powstania zaległości, co do których zgłoszono wniosek o jej zastosowanie. Okoliczności te, wbrew argumentacji skargi, mają istotne znaczenie, choć nie na etapie ustalania istnienia przesłanki zastosowania ulgi, lecz na tym kolejnym etapie związanym ze swobodnym uznaniem co do jej zastosowania. Zatem przypomnieć należy, że zaległość Skarżącej powstała w wyniku bezprawnego, swoistego "przywłaszczenia" kwot podatku od spadków i darowizn, jakie Skarżąca pobierała jako płatnik tego podatku wykonując zawód notariusza. Na str. 9 zaskarżonej decyzji DIAS wyczerpująco zaakcentował fakt, że podatek od spadków i darowizna jest uiszczany przez podatnika do notariusza, jako płatnika, wraz z dokonaniem czynności notarialnej. Powstanie zaległości podatkowej Skarżącej było więc wynikiem świadomego, bezprawnego wyboru zatrzymania dla siebie podatku już pobranego. Z punktu widzenia zasady sprawiedliwości i społecznego odbioru udzielenia ulgi Dyrektor, a wcześniej Naczelnik, mogli, bez narażenia się na zarzut dyskrecjonalności swojej decyzji, odmówić zastosowania ulgi pomimo stwierdzenia jednej z przesłanek dla jej zastosowania. Dyrektor słusznie uznał ten fakt dotyczący genezy zaległości podatkowej za "kluczowy" (str. 12 decyzji). Taka odmowa ulgi byłaby uzasadniona nawet wtedy, gdyby w sprawie istniała równocześnie druga z przesłanek, tj. interes publiczny w rozłożeniu zaległości na raty. Sąd podziela jednak ocenę Organów, iż ta druga przesłanka w sprawie nie zaszła. Dyrektor trafnie odwołał się do sposobu, w jaki rozumie się to pojęcie w orzecznictwie sądowym, tj. do wartości takich, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów Państwa, a w końcu tzw. "rachunek zysków i strat", tj. wymóg wyważenia, czy wskutek dochodzenia zaległości Państwo poniesie większe koszty, niż wskutek zastosowania ulgi. W ocenie Sądu te wartości nie wskazują na wystąpienie interesu publicznego w zastosowaniu ulgi, skoro odmowa ulgi nie godzi w poczucie sprawiedliwości, nie stwarza dla Skarżącej ani jej córki stanu poważnego osobistego lub ekonomicznego niebezpieczeństwa, ani nie wskazuje, że wskutek odmowy rozłożenia zaległości na raty Skarżąca będzie zdana na korzystanie z pomocy instytucji publicznych, której wartość przekroczy istniejącą zaległość podatkową. Przeciwko wystąpieniu interesu publicznego przemawia też okoliczność, której Organy podatkowe nie wyeksponowały odpowiednio wyraźnie, że - jak wynika z postanowienia Prezydenta – Skarżąca, w tym samym roku, w którym wniosła o zastosowanie ulgi, sprzedała jedno i darowała drugie mieszkanie, nie licząc trzeciej transakcji, mającej za przedmiot prawdopodobnie garaż (udział w nieruchomości garażowej). Ta okoliczność niewątpliwie nie powinna być pominięta przy ocenie zasadności zastosowania ulgi – jest to okoliczność obciążająca, gdyż wskazuje, że intencją Skarżącej mogło być postawienie Organów przed swoistym faktem dokonanym, tj. rozdysponowanie znaczną częścią swojego majątku dla wykazania w przyszłym postępowaniu podatkowym, że sytuacja materialna Strony jest wyjątkowo trudna. Dyrektor nie podał jasno, na jakim etapie postępowania w przedmiocie ulgi, w której jego fazie, znaczenie prawne zyskuje kwestia realności prognozy wykonywania układu ratalnego. W ocenie Sądu kwestia ta także nie może być pominięta, a zyskuje ona znaczenie na etapie stosowania uznania administracyjnego. Otóż zastosowanie ulgi byłoby zasadne w razie, gdyby proponowane we wniosku warunki rokowały pozytywnie co do realizacji układu. Tymczasem w sprawie niniejszej takich pozytywnych rokowań stwierdzić nie sposób. Skarżąca zaproponowała 23 raty układu, każda z tych rat po 10 000 zł (łącznie z zaległością w podatku od czynności cywilnoprawnych, objętą odrębnym postępowaniem), zaś ostania zaproponowana rata miała mieć wartość pozostałej zaległości, co jest - jak wskazuje historia dochodów Skarżącej za okres trzech ostatnich lat przed złożeniem wniosku – nierealne. W ramach swobodnego uznania Organów podatkowych słusznie akcentowały one, że bezpodstawne byłoby przypuszczenie, iż Skarżąca w ciągu 23 miesięcy będzie w stanie spłacić tylko około połowy swojego zadłużenia, ale za to w ostatnim miesiącu spłaci drugą jego połowę. Uwzględnić należy przy tym, że Skarżąca nie wspominała w swoim wniosku, iż już spłaca układ ratalny w zakresie zaległości w PIT (2 800 zł), co dodatkowo podważa rzetelność oświadczenia, iż po pokryciu wszystkich niezbędnych wydatków Skarżącej pozostaje miesięcznie kwota 9 260 zł (która zresztą i tak, sama w sobie, jest mniejsza, niż proponowana w sprawie wysokość miesięcznej raty układu, tj. 10 000 zł). W ocenie Sądu Organy słusznie akcentowały, że uznanie administracyjne wyklucza zastosowanie ulgi w formie układu ratalnego, gdy wykonanie układu jawi się już na początku jako po prostu nierealne. Skarżąca zarzuciła Organom, że zawyżyły wartość zaległości, w związku z którą wystąpiła o zastosowanie ulgi. Należy zatem uznać, że postępowanie w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej nie jest właściwym forum procesowym, na którym rozstrzygnąć się może spór o wysokość zaległości, powstały wobec wielości wpłat i ewentualnego kwestionowania sposobu ich zaliczania. Z informacji o stanie zaległości Skarżącej na dzień 24 listopada 2022 r. wynika, że zaległość ta (w podatku od spadków i darowizn) wynosiła 56 735, 81 zł, czyli dokładnie taką kwotę, jaką Skarżąca wymieniła we wniosku o zastosowanie ulgi. Takie informacje (dane własne Naczelnika oraz pochodzące od samej Skarżącej) stanowiły wiarygodne źródło ustaleń faktycznych co do wysokości zaległości. Wydane zaświadczenia o wysokości zaległości nie miały waloru wiążącego w postępowaniu zainicjowanym tym wnioskiem. W żadnym miejscu swoich decyzji Organy nie stwierdziły, że Skarżąca jest w stanie uiścić zaległość jednorazowo pomimo odmowy zastosowania ulgi. Niemniej z żadnego przepisu nie sposób wywnioskować, że obowiązkiem organu podatkowego jest zastosować wnioskowaną ulgę już dlatego, że wnioskodawca nie jest w stanie – ze względów osobistych, finansowych lub majątkowych – uregulować zaległość podatkową. Notoryjnie znana jest okoliczność, że wnioskodawcy występują o ulgę właśnie dlatego, że w konkretnej dacie nie mają finansowych i majątkowych możliwości jej niezwłocznego uregulowania jednorazowego. Gdyby jednak ten fakt, sam w sobie, miał stanowić podstawę zastosowania ulgi (i to – jak należy zapewne rozumieć ten zarzut Skarżącej – zastosowania obligatoryjnego), to decyzje pozytywne dla wnioskodawcy byłyby regułą. Tymczasem ulga może (nie musi) być zastosowana tylko wtedy, gdy przemawia za tym choćby jedna przesłanka z art. 67a § 1 O.p., a nie wtedy, gdy wnioskodawca w danym momencie nie jest w stanie uregulować swojej zaległości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.