III SA/Wa 2650/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska,, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.z [...] marca 2017 r. określającą W. spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 72.593 zł. Z akt sprawy wynika, że w okresie tym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie budowy dróg, przy wykonywaniu których korzystała z usług podwykonawców. We własnym zakresie dokonywała natomiast zakupu materiałów oraz wynajmu maszyn. Ustalono, że w 2013 r. największym zleceniodawcą robót budowlanych była firma D.S.A. Na jej zlecenie Skarżąca wykonywała prace na takich budowach jak: Centrum [...], rozbudowa budynku Akademii[...], budowa szkoły przy ul. [...]w [...]. Z kolei do głównych - z uwagi na wartość – dostawców usług budowlanych do Skarżącej należeli S. [..], P. [..], K. [...] i S. [..]. W wyniku wszczętej wobec Skarżącej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości polegające m. in. na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów przez ujęcie w tych kosztach wydatków w łącznej kwocie 349.600 zł na podstawie nierzetelnych dokumentów wystawionych przez K. [..](208.500 zł) oraz S. [..] (141.100 zł). Zdaniem organu I instancji faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie organ ten wydał decyzję z [...] marca 2017 r., w której określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Od tej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor przypomniał na wstępie, że tylko dowody księgowe (faktury, rachunki) potwierdzające rzeczywiste operacje gospodarcze (wydanie towaru, wykonanie usługi przez podmiot wskazany na fakturze) mogą być ujęte w ewidencji księgowej i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zgodził się następnie z organem I instancji, że faktury wystawione przez K. [..]i S. [..] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Brak jest więc podstaw do uznania, że wynikające z nich wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dalej Dyrektor opisał szczegółowo ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do każdego z tych kontrahentów. Wskazał mianowicie, że P.W. unika osobistego kontaktu z organem podatkowym, nie stawia się na wezwania, nie przedkłada żadnych dokumentów, nie składa wyjaśnień. Ustalono także, iż od wielu lat nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał podatku należnego wykazanego na wystawionych fakturach. Ostatecznie został wykreślony z rejestru podatników VAT. W odniesieniu do S. [..] ustalono natomiast, że w spornym okresie prowadził on działalność gospodarczą w zakresie wykonywania chodników, układania kostki brukowej. Wśród przedłożonych przez niego do kontroli dokumentów źródłowych nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził wystawienia tych faktur, ani też wykonania spornych usług. Dyrektor przytoczył także treść zeznań innych świadków, a mianowicie W.P. i R.F.(członków zarządu Skarżącej) oraz S.T., prowadzącego działalność pod nazwą S.[...], który w 2013 r. wykonywał dla Skarżącej roboty brukarskie. Na podstawie powyższych dowodów, jak również analizy rachunku bankowego, charakteru i zakresu wykonanych prac organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważył, że ani W.P., ani R.F.nie posiadają żadnej wiedzy o przebiegu współpracy z firmą S.[...], a S.W.nie potwierdził wykonania usług na rzecz Skarżącej. Zwrócił również uwagę na brak pisemnych umów, protokołów odbioru robót, czy też kosztorysów cenowych. Nadto wskazał na fakt regulowania należności wyłącznie gotówką, bez pokwitowań, do rąk nieznanych osób. Na koniec Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że niewątpliwie prace budowlane w rzeczywistości zostały przez Skarżącą wykonane z tym, że przez inne firmy, które za swoje usługi wystawiły faktury ujęte w przedstawionej dokumentacji, bądź własnych pracowników, z którymi nie zawarto jakichkolwiek umów o pracę. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie przyjęcia, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu koszty związane z wystawianiem faktur przez K. [...] i S. [..]. Jej zdaniem stanowi to naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywiodła, że roboty udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane i opłacone, a co za tym idzie poniesione w związku z nimi wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwot ujętych w fakturach wystawionych przez K. [...]i S. [...]. W ocenie organów podatkowych takie zaliczenie nie jest możliwe, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego należności ujęte w tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca jest natomiast odmiennego zdania i nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów podatkowych wywodzi, że udokumentowane spornymi fakturami roboty zostały wykonane i opłacone, a co za tym idzie objęte nimi koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Stanowiska tego Sąd nie podziela. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie przyjmuje się, że za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: 1) został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, 2) nie został wyłączony z katalogu kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 3) istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Tak więc do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego na fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć danego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 12 marca 2019 r., II FSK 713/17 i przywołane tam orzeczenia). Dlatego też wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt podatkowy nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, aby dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W konsekwencji fakt, że podatnik nie posiada poza fakturami żadnych dowodów świadczących o wykonaniu określonych usług, dowodzi, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że wartości wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie przyjmuje się także, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której podmiot w niej wskazany nie wykonał, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 49/17 i przywołane tam orzeczenia). W niniejszej sprawie organy podatkowe dowiodły, iż pomiędzy stronami wymienionymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie wystąpiły żadne transakcje gospodarcze. Konkluzja ta znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Przeanalizował m. in. sposób funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów Skarżącej. Ustalił mianowicie, że P.W. mimo, że wystawiał faktury VAT i wprowadzał je do obrotu gospodarczego, od wielu lat nie składał deklaracji VAT-7, nie rozliczał podatku należnego wykazanego na wystawionych fakturach (ostatecznie został wykreślony z rejestru podatników VAT), nie składał zeznań rocznych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie odprowadzał podatku z tytułu zatrudnienia pracowników, niemożliwe było nawiązanie z nim kontaktu, zaś z wpisów na stronie internetowej wynikało, że P.W.nie jest rzetelnym przedsiębiorcą, pobiera pieniądze, nie wywiązuje się z powierzonych robót i znika, zmienia adresy i numery telefonów, przeciwko niemu prowadzone są postępowania komornicze. Organ I instancji ustalił także, że S.W.prowadził działalność gospodarczą w latach 2009-2015, przy czym w okresie od 4 stycznia 2012 r. do 6 kwietnia 2012 r. działalność ta była zawieszona, w spornym okresie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wśród przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych nie stwierdzono jednak faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, nie zaewidencjonowano ich też w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz w księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. W deklaracjach VAT-7 złożonych za październik, listopad i grudzień 2013 r. S.W.wykazał obrót w wysokości 0 zł. Przesłuchany w charakterze świadka zaprzeczył jakoby wykonał zakwestionowane usługi budowlane. Zeznał, że nie zna Skarżącej, ani jej przedstawicieli. Podstawą poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych były także zeznania złożone przez W.P. i R.F.(członków zarządu Skarżącej) oraz S.T., prowadzącego działalność pod nazwą S.[...], który w 2013 r. wykonywał dla Skarżącej nawierzchnię z kostki brukowej. Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe starały się dociec czy wystawcy zakwestionowanych faktur mogli i byli w stanie wykonać prace wynikające z tych faktur. Zdaniem Sądu prowadząc postępowanie dowodowe organy te nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako spójne. Z tego względu chybiony jest zarzut Skarżącej jakoby w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena powinna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie. Mając na względzie tak zebrany materiał dowodowy organy podatkowe miały podstawy, by uznać, że wskazane w spornych fakturach podmioty K. [...]i S. [...] nie mogły świadczyć na rzecz Skarżącej usług budowlanych opisanych w tych fakturach. Usługi te miały dotyczyły wyłącznie "robocizny" bez zakupu materiałów, narzędzi czy wynajmu sprzętu. Trafnie - zdaniem Sądu – organy podatkowe spostrzegły (porównując rodzaj rzekomo wykonanych prac oraz cenę za ich wykonanie na jaką opiewały sporne faktury - w sumie 349.600 zł), że prace te musiałoby wykonywać kilka brygad po 4-5 osób każda. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma S.[...] zatrudniała tylko jednego pracownika, a firma K. w ogóle nie zatrudniała pracowników. Istotne jest też to, że faktury wystawione przez firmę K.(na kwotę netto 208.500 zł) dotyczą wyłącznie prac wykonywanych w M., podczas gdy z zeznań świadka S.T. wynika, że pracowały tam tylko 2 lub 3 brygady, w tym jedna za którą odpowiedzialny był świadek. Także chronologia prac i ich zakres nie pozostawia wątpliwości, iż treść zakwestionowanych faktur jest niezgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Ustalono bowiem, że najwięcej robót brukarskich wykonano do końca sierpnia 2013 r. Świadczy o tym chociażby analiza protokołów odbioru tych robót oraz ilość zakupionych w tym czasie materiałów wykorzystanych do prac na budowie. Niemożliwe było zatem, by – udokumentowane fakturami wystawionymi przez S.[...] - roboty brukarskie na kwotę 120.100 zł netto zostały zrealizowane na koniec grudnia 2013 r. W grudniu 2013 r. swych prac nie mógł także wykonać K.. Umieszczony na fakturach opis tych prac (stawianie krawężników i obrzeży, wykonanie podbudowy) sugeruje bowiem, że musiałyby być one wykonane zanim firma T.[...]wykonała nawierzchnie asfaltowe. Tymczasem faktury dokumentujące te ostatnie prace zostały wystawione w lipcu, sierpniu i październiku 2013 r., czyli na długo przed tym jak swoje usługi miał świadczyć K.. W ocenie Sądu nie sposób też zarzucić dowolności stwierdzeniu organów podatkowych o braku po stronie Skarżącej takiej ilości gotówki, która w grudniu 2013 r. pozwoliłaby uregulować (w formie gotówkowej) płatności za faktury. Konkluzja taka znajduje potwierdzenie w przeprowadzonej przez te organy analizie przepływów na rachunku bankowym. W analizie tej uwzględniono takie elementy jak: udzielone przez udziałowców pożyczki (i ich zwrot), czy też zapłaty za usługi zarówno otrzymywane przez Skarżącą, jak i przez nią dokonywane. Na tej podstawie ustalono, że Skarżąca w listopadzie 2013 r. dysponowała gotówką w kwocie 191.200 zł, zaś w grudniu 2013 r. 144.428,12 zł. To pozwoliło organom podatkowym sformułować wniosek, że aby dokonać płatności gotówkowych w grudniu 2013 r. na kwotę 475.874,21 zł środki w formie gotówki (nawet przy założeniu, że wspólnicy pożyczyli gotówkę) Skarżąca musiałaby gromadzić od września 2013 r. i w międzyczasie nie dokonywać płatności w gotówce. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca, gdyż – jak ustalono - w październiku i listopadzie 2013 r. płatności były dokonywane. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okazały się też wyjaśnienia złożone przez W.P., R.F.oraz S.W.. Ten ostatni zaprzeczył jakoby wykonał sporne usługi, czy wystawił sporne faktury (nie kwestionuje tego zresztą sama Skarżąca). Natomiast świadkowie W.P. i R.F.(członkowie zarządu Skarżącej) nie byli w stanie wskazać, w jaki sposób nawiązano współpracę z K. i S.[...], nie pamiętali istotnych okoliczności dotyczących przebiegu tej współpracy (kto wykonywał prace, z kim kontaktowała się Skarżąca, komu wypłacono pieniądze), wskazywali na rozliczenia gotówkowe oraz brak pokwitowań. Istotne w sprawie jest też to, że Skarżąca (oprócz faktur) nie przedstawiła żadnych dowodów mogących świadczyć o wykonaniu spornych usług, takich chociażby jak: pisemne umowy, protokoły odbioru robót, czy kosztorysy cenowe. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania prac budowlanych. Podważyły natomiast to, że ich wykonawcami były podmioty wskazane na spornych fakturach, czyli firmy S.[...] i K.. W zaskarżonej decyzji wprost czytamy, że prace w rzeczywistości zostały przez Skarżącą wykonane z tym, że przez inne firmy, bądź własnych pracowników, z którymi nie zawarto umów o pracę. Powyższe prowadzi do wniosku, że sporne faktury, którymi posłużyła się Skarżąca były dokumentami nierzetelnymi. Treść tych faktur jest bowiem niezgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 maja 2017 r. (III SA/Wa 1688/16) za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem sam fakt wykonania usługi, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią bowiem dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych. Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. W ocenie Sądu nierzetelność faktur sygnowanych przez S.[...] i K.została udowodniona ponad wszelką wątpliwość. Ocena tej okoliczności przyjęta przez organy podatkowe nie wykracza (wbrew temu co twierdzi Skarżąca) poza granice swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. W rezultacie nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi, że sam fakt wystawienia faktury jest dowodem zarówno wykonania danej pracy, jak i jej odebrania, w szczególności, gdy za roboty objęte tą fakturą zostało zapłacone wynagrodzenie. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby bowiem w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Tymczasem pogląd o niedopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tzw. "pustymi" fakturami jest ugruntowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2014 r., II FSK 291/12; 26 marca 2014 r., II FSK 958/12). Tym samym chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę Skarżącej oddalił.