III SA/Wa 2652/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Prezydenta miasta W. ustalił M. i P. L. wymiar podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 226 zł dla nieruchomości usytuowanej przy ul. P. [...], m [...]. Do podstawy opodatkowania zaliczono budynki mieszkalne o powierzchni 48, 10 m², grunty pozostałe o powierzchni 46,73 m² oraz garaż wielostanowiskowy o powierzchni 27, 41 m². W uzasadnieniu wskazano, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków. W odwołaniu od powyższej decyzji M. i P. L. uznali, że garaż połączony bezpośrednio z domem stanowi jego integralną część i podatek od niego winien być naliczony według stawki jak dla budynku mieszkalnego. Tylko garaże wolnostojące, niezwiązane z budynkiem mieszkalnym, mogą być opodatkowane wyższym podatkiem. Wskazali, że w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej też "ustawa") brak jest definicji budynku mieszkalnego. Również przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118) nie regulują tej kwestii. W dalszej kolejności odwołujący się wywiedli, że skoro garaż stanowi część budynku mieszkalnego, to budynek ten w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych lub ich części. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w części zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy ustalając wysokość podatku w kwocie 61 zł. Organ odwoławczy wywiódł, że jeżeli garaż wielostanowiskowy stanowiący integralną część budynku mieszkalnego nie jest wykorzystywany w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a użytkowany jest do przechowywania pojazdu służącego do zapewnienia dojazdu do mieszkania jego właścicielowi i osobom mu bliskim, to garaż taki związany jest funkcjonalnie z budynkiem mieszkalnym i nie posiada odrębnej innej funkcji, niż funkcja mieszkalna całego budynku. Tym samym garaż wielostanowiskowy stanowiący część budynku mieszkalnego, użytkowany przez jego mieszkańców powinien być opodatkowany stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Skargę na powyższą decyzję SKO wywiódł Prokurator Prokuratury Rejonowej W. (dalej "Prokurator") zarzucając SKO naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. i art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy przez przyjęcie, iż garaż zlokalizowany w bryle budynku mieszkalnego wielolokalowego stanowi część budynku i powinien być opodatkowany według stawek dla budynków mieszkalnych i ich części. W ocenie Prokuratora prawidłowa wykładnia przepisów ustawy i wszechstronna analiza orzecznictwa administracyjnego w tym zakresie oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego pozwalają na ustalenie, iż nabywca dokonał zakupu części garażu na podstawie odrębnej umowy sprzedaży udziału we współwłasności oznaczonego w części ułamkowej, tj. nabył miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym stanowiące część wspólną budynku mieszkalnego, nie podlegające opodatkowaniu jako miejsce parkingowe, ale jako część wspólna budynku mieszkalnego (fizycznie wydzielone miejsce), nie stanowiące pomieszczenia pomocniczego ani przynależnego do lokalu mieszkalnego. Garaż ma funkcję użytkową i stanowi odrębny rodzaj przedmiotu do opodatkowania. Tym samym może stanowić przedmiot rozstrzygnięcia odrębną decyzją administracyjną. Prokurator zarzucił również naruszenie art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 3 ustawy oraz art. 3 ust. 2a Prawa budowlanego przez pominięcie w analizie stanu faktycznego i prawnego ww. przepisów pozwalających na zastosowanie wykładni w drodze analogii dla zdefiniowania pojęcia lokalu garażowego jako samodzielnego lokalu o funkcji użytkowej, nie stanowiącego pomieszczenia pomocniczego, wykorzystywanego na cele inne niż mieszkalne, ewentualnie będącego pomieszczeniem przynależnym lokalu mieszkalnego i stanowiącego współwłasność w częściach ułamkowych właścicieli lokali wyodrębnionych własności lokali, co prowadzi do konkluzji o prawidłowej interpretacji pojęcia lokalu garażowego jako przedmiotu odrębnej własności od lokalu mieszkalnego i nie posiadającego funkcji mieszkalnej a użytkowej. Prokurator sformułował też zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 b, c, d i pkt 3 ustawy przez przyjęcie, iż garaże nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a usytuowane w budynku mieszkalnym będącym w posiadaniu przedsiębiorcy, zajętym lub związanym z prowadzeniem przez niego na własny rachunek w celach zarobkowych działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane według stawek jak dla budynków mieszkalnych, podczas gdy stan faktyczny w sprawie wskazuje na potrzebę ustalenia stawek podatkowych dla części wspólnych budynku stanowiących miejsca postojowe (parkingowe) w garażu jako części ułamkowe we współwłasności lokalu garażowego, nabyte na podstawie odrębnie zawieranych umów sprzedaży, według stawek jak dla budynków pozostałych. W skardze podniesiono też zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 2 ustawy Prawo o notariacie, przez pominięcie i nie uwzględnienie opisanego w dokumentach urzędowych i akcie notarialnym (stanowiących dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) stanu faktycznego wskazującego na funkcję użytkową lokalu garażowego i związaną z tym konieczność traktowania go jako przedmiotu odrębnej własności z założoną własną księgą wieczystą, nabytego na podstawie odrębnej umowy sprzedaży, skutkujące tym samym zastosowanie wobec niego stawek podatkowych jak dla budynków pozostałych. Prokurator zarzucił również naruszenie zasad ogólnych w postępowaniu podatkowym wskazanych w art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie analizy przepisów ustawy, Prawa budowlanego, ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) w części pozwalającej na dokonanie w drodze analogii prawidłowej interpretacji pojęcia "lokal garażowy" i "miejsce postojowe w lokalu garażowym" dla celów podatkowych od tej nieruchomości, to jest zastosowania właściwej wysokości i rodzaju stawek podatkowych oraz pominięcie wszechstronnej analizy orzecznictwa administracyjnego w tym zakresie i oparcie się na jednej linii orzeczniczej oraz dokumentach nie stanowiących źródeł prawa, co ostatecznie skutkowało wydaniem decyzji obarczonej błędem. Prokurator, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wyjaśnił, że "budynek mieszkalny" to budynek przeznaczony lub nadający się do mieszkania, natomiast pojęcie "mieszkać" oznacza zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako miejsce pobytu, przebywać gdzieś na stałe lub czasowo, co skutkuje opodatkowaniem takiego budynku według stawek dla budynków mieszkalnych. W związku z powyższym podniósł, iż pojęcia "mieszkać" w żaden sposób nie da się odnieść do lokalu garażowego. Ponadto wskazał, że w świetle doktryny, orzecznictwa i obowiązujących uregulowań prawnych, miejsce postojowe nie jest ani pomieszczeniem przynależnym, ani pomocniczym do lokalu mieszkalnego, lecz jest wydzielonym fragmentem powierzchni budynku, stanowiącym część budynku do opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem Prokuratora, w świetle przepisów podatkowych stanowiących lex specialis w stosunków do przepisów prawa cywilnego, miejsce postojowe, nie stanowiąc pomieszczenia mieszkalnego tylko użytkowe, podlega opodatkowaniu, jako część (udział) współwłasności, podatkiem nie od budynków mieszkalnych, ale od budynków pozostałych lub ich części. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć ocenić należy, że obszerność jej argumentacji wyraźnie wykraczała poza potrzeby procesowe niniejszej sprawy. Za koniecznością uwzględnienia skargi przemawiały bowiem następujące okoliczności prawne (stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i jest zresztą bezsporny): 1. W art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Ustawodawca wprost przewidział, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być nie tylko budynki i budowle jako pewna funkcjonalna jedność, lecz także części tych budynków i budowli. Ustawa podatkowa już w pierwszych swoich przepisach (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2) wyraźnie nawiązuje do definicji zawartych w Prawie budowlanym, co pozwala uznać, że na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości budynkiem jest taka rzecz, która jako budynek właśnie została zdefiniowana w Prawie budowlanym. Budynek w tym rozumieniu jest całością nie tylko architektoniczną, ale też prawną. Ta całość stanowi z kolei punkt odniesienia dla określenia "części", o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – choć całością w sensie architektonicznym i prawnym, wynikającym z Prawa budowlanego, jest budynek, to w sensie podatkowym nie istnieją żadne przeszkody, aby jedna jego część stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania od innej części. 2. Koresponduje z powyższym art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy, według którego garaż w budynku wielokondygnacyjnym, jako część budynku, ma swoją własną powierzchnię użytkową. Pojęcie "powierzchnia użytkowa" zostało bowiem zarezerwowane także dla części budynku, tj. dla garażu, czym potwierdzono ponownie odrębność podatkową garażu stanowiącego - tylko jednak w sensie architektonicznym i w rozumieniu Prawa budowlanego – jedną całość. Z tego względu Prokurator zasadnie zaakcentował na str. 12 skargi tę właśnie okoliczność odrębnej powierzchni użytkowej garażu jako kondygnacji stanowiącej część budynku mieszkalnego. 3. Ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nałożył na radę gminy obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2a) oraz dla tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2e). Po określeniu w drodze odpowiedniej uchwały przez radę gminy stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, mają one charakter powszechnie obowiązującego prawa miejscowego. Za najważniejsze kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro bowiem Ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie (vide też wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2270/10). Za uwzględnieniem przesłanki sposobu wykorzystania danego lokalu przemawia brzmienie art. 5 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Przeznaczenie części budynku (taka część jest – jak wyżej wyjaśniono - odrębnym przedmiotem opodatkowania) stanowi więc kryterium różnicujące stawkę podatkową. 4. SKO ma rację wskazując na art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i wynikające z tego przepisu znaczenie ewidencji w procesie wymiaru podatku. Abstrahując jednak od wszelkich wątpliwości co zasady i stopnia związania tą ewidencją trzeba zauważyć, że w niniejszej sprawie wynika z niej niemieszkalny charakter przedmiotowego garażu (k. 77 akt podatkowych). Garaż ten został ujęty w ewidencji, gdyż – jak wynika z art. 20 ust. 1 pkt 3 Prawa geodezyjnego i kartograficznego – ujmuje się w niej dane dotyczące także lokali i ich funkcji użytkowych. Definicję lokalu mieszkalnego, jak słusznie zauważył Prokurator, zawiera art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, ale dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma też przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy, który jako odrębny przedmiot obrotu wskazuje każdy lokal odpowiednio wyodrębniony faktycznie (wydzielenie trwałymi ścianami w obrębie budynku) oraz spełniający wymogi prawne (wpis do księgi wieczystej, zaświadczenie starosty). Zatem z ewidencji wynika niemieszkalny charakter przedmiotowego garażu, zaś przyjmując pogląd SKO należałoby się automatycznie pogodzić z sytuacją, kiedy właściciel części garażu będący jednocześnie właścicielem mieszkania płacić będzie od tego garażu podatek w stawce wyraźnie niższej, niż właściciel wyłącznie garażu. Takie zróżnicowanie musiałoby zostać jednak uznane za sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 ust. Konstytucji). 5. Również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych (ich części) (vide L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009 r. Nr 7 - 8 (101-102), s. 1 i 13). Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Białymstoku: z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 407/07, i z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 12/08, niepublikowane). Sąd nie podzielił wobec tego poglądu spotykanego niekiedy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dopuszczającego możliwość identycznego podatkowo potraktowania mieszkania i garażu lub jego części (vide wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09, i wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08). 6. Skoro więc, z powyższych względów, inaczej należy traktować mieszkanie, inaczej zaś część garażu, to konieczna stała się odpowiedź na pytanie o funkcje garażu. Z oczywistych powodów uznać należało, że garaż nie służy do celów mieszkaniowych, a rozważania SKO o funkcji przechowywania samochodu służącego do zapewnienia dojazdu do mieszkania i związanej z tym faktem funkcji mieszkaniowej garażu są niezrozumiałe już na gruncie słownikowego znaczenia wyrazu "mieszkać". W dalszym postępowaniu SKO uwzględni powyższy pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152 tej ustawy procesowej.