III SA/Wa 2657/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. C. kwotę 36.066 zł (słownie: trzydzieści sześć tysięcy sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 kwietnia 2010 r. B.C.(dalej "Skarżący") złożył do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r. (PIT - 36L) wraz z załącznikiem PIT - B informacja o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej, w którym wykazał stratę z tytułu 50% udziałów w M. spółka jawna w wysokości 450,00 zł. Jednocześnie w dniu 14 kwietna 2010 r. złożył do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r. (PIT-37), w którym wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 60,480,03 zł, podatek należny w wysokości 3.744,00 zł oraz w związku z wysokością pobranych zaliczek (5.052.00 zł) nadpłatę w kwocie 1.308.00 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczęto wobec Skarżącego, jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej M., postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 - 2009 r. W toku postępowania ustalono, iż M. spółka jawna powstała w trybie przekształcenia spółki cywilnej zawartej w dniu 30 sierpnia 1995 r. w K. w celu prowadzenia działalności gospodarczej pomiędzy B. C. i F. W. pod firmą B. z siedzibą w R. . Tytułem wkładu wspólnicy B.C.i F. W. wnieśli do spółki cywilnej B. wkłady pieniężne w kwocie po 5.000,00 zł każdy. Natomiast na podstawie aneksu z dnia 28 kwietnia 1997 r. do umowy spółki cywilnej wspólnicy wnieśli do spółki: - Skarżący: samochód osobowy C. o wartości 17.000 zł; - F. W.: samochód osobowy M. o wartości 50.000 zł. Z kolei na podstawie aneksu z dnia 1 października 1998 r. do umowy spółki cywilnej Skarżący wniósł do spółki samochód ciężarowy F. o wartości 30.000 zł. Łącznie wspólnicy wnieśli do spółki wkłady w wysokości: Skarżący - 52.000,00 zł, zaś F. W. - 55.000,00 zł. Na podstawie aneksu z dnia 12 marca 2001 r. zmieniono nazwę spółki cywilnej z B. na Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe B.C. i F.W.. Następnie, na mocy uchwały nr 1/2001 z dnia 28 grudnia 2001 r. wspólników spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe B.C.i F. W., dokonano przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe B. C.. F. W. spółka jawna z siedzibą w R.. Wniosek o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, tj. Krajowym Rejestrze Sądowym, został złożony w Sądzie Rejonowym w R. w dniu 31 grudnia 2001 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] maja 2002 r. sygnatura sprawy: [...] spółka została wpisana do KRS - rejestru przedsiębiorców pod nr [...]. W bilansie sporządzonym na dzień 26 grudnia 2007 r. M.s.j. wykazano m.in. rzeczowe aktywa trwałe w wysokości 3.838.641,25 zł. W dniu 27 grudnia 2007 r. spółka jawna M. z siedzibą w R. wniosła do spółki pod firmą S. spółka z o.o. z siedzibą w N. (późniejsze M. spółka z o.o. z siedzibą w R.) cale swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 59.900 udziałów o wartości nominalnej 500.00 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 29.950.000 w kapitale zakładowym spółki z o.o., w wyniku czego jedynym mieniem spółki jawnej zostały przedmiotowe udziały. Podstawą ustalenia wartości aportu była natomiast sporządzona w grudniu 2007 r. przez biegłego rewidenta J. K. wycena przedsiębiorstwa M. spółka jawna, której celem było ustalenie wartości rynkowej tej spółki przed jej wniesieniem do spółki z o.o. Zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. majątek Przedsiębiorstwa M. spółka jawna przedstawiał się następująco: Środki trwałe w budowie 29.805,98 zł, zapasy 198.737,66 zł, należności krótkoterminowe 635.812,83 zł, inwestycje krótkoterminowe 5.743,94 zł, inwestycje długoterminowe, udziały w B. sp. z o.o. 34.798.000,00 zł, nieruchomości wg wyceny rzeczoznawcy majątkowego 26.000.115,00 zł, wartość firmy ponad wycenę składników majątkowych 128.100,49 zł. Majątek ten był pokryty zobowiązaniami krótkoterminowymi w wysokości 893.452,48 zł oraz zobowiązaniami wobec udziałowców w wysokości 31.653.663,37 zł. W dniu 4 lipca 2008 r. wspólnicy podjęli uchwałę nr 2/VII/2008 o rozwiązaniu spółki M. spółka jawna i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji, poprzez rozdzielenie między wspólników 59.900 zł udziałów w kapitale zakładowym spółki M. spółka z o.o. z siedzibą w R. , w ten sposób, że każdy ze wspólników, tj. B.C. i F. W. objął po 29.950 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 14.975.000,00 zł. W dniu 23 października 2008 r. został złożony do Sądu Rejonowego w R. wniosek o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. M. spółka jawna w 2009 r. nie osiągnęła żadnych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Uchwałą z dnia 30 czerwca 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników M. spółka jawna w R. zatwierdziło sprawozdanie finansowe za 2009 r., w tym bilans zamykający się sumą bilansową w wysokości 6.962.398,86 zł. Uchwalono również, że strata w wysokości 4.375,38 zł zmniejszy kapitał zapasowy. Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Sądu Rejonowego w R., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygnatura sprawy: [...] dokonano wpisu o wykreśleniu spółki jawnej z KRS. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z praw majątkowych za 2009 r. w wysokości 3.699.266,00 zł. Organ uznał bowiem, że Skarżący obejmując składniki majątku trwałego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, osiągnął przychód w wysokości nadwyżki ponad wartość wniesionego wkładu oraz niewybranych zysków. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia [...] maja 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. sygn. I SA/Rz 592/13, oddalił. Natomiast w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt II FSK 215/14) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2013 r. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponownie prowadząc postępowanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów potwierdzających wzrost wartości nieruchomości położonych w R. nabytych od PPH B. s.c., a następnie wniesionych do M. sp.j. z kwoty 947.013 zł do kwoty 26.000.115 zł oraz wezwał Skarżącego do określenia co było przyczyną wzrostu wartości. Ponadto w przypadku kiedy Skarżący poniósł nakłady na ww. nieruchomości wezwano Skarżącego do wyjaśnienia w jakim okresie zostały one poczynione oraz w jaki sposób zostały sfinansowane przez wskazanie, czy z majątku wspólników, czy z majątku spółki jawnej. Mimo kilkukrotnych wezwań organu do wskazania dowodów potwierdzających poniesienie wydatków powiększających wartość nieruchomości nie przedłożono żadnych dowodów. W odpowiedzi na te wezwania Skarżący wyjaśniał jedynie, że okres czasu jaki upłynął od chwili wniesienia do spółki nieruchomości nabytych na podstawie umowy z dnia 23 listopada 2000 r. i z dnia 22 czerwca 1998 r. spowodował wzrost wartości tych nieruchomości. Ponadto wskazał, iż na nieruchomości ponoszone były nakłady pochodzące częściowo z majątku wspólników oraz częściowo z reinwestowanego zysku. Skarżący stwierdził jednocześnie, że nie dysponuje dowodami potwierdzającymi dokonanie nakładów i nie jest w stanie w sposób jednoznaczny wskazać źródeł finansowania konkretnych nakładów oraz określić, które nakłady na jaką działkę i w jakiej wysokości ponoszone były z majątku wspólników, a które z reinwestowanego zysku. Wobec braku dowodów poniesienia wydatków podnoszących wartość nieruchomości jak również niewskazania źródeł finansowania ewentualnych nakładów, za wkład wspólników do spółki cywilnej, a później jawnej Organ uznał ich wartość wynikającą z aktów notarialnych powiększoną o koszty sporządzenia tych aktów w łącznej wysokości 952.230 zł (943.093 zł + 5.000 zł + 3.920 zł + 217 zł). Wobec powyższego, objęte przez wspólników B. C. oraz F. W., składniki majątku w związku z likwidacją spółki jawnej, w tym przypadku udziały w M. spółka z o.o. o wartości podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w kwocie 11.087.708.43 zł. Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że wskutek rozwiązania spółki jawnej M.- jej wspólnik - Skarżący osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 11.087.708,43 zł, który podlegał opodatkowaniu (na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.) wg stawki 19%. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił wysokość zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.106.579,00 zł. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej są wolne od podatku do wysokości wniesionych wkładów, w sytuacji gdy wysokość wkładu musi być określona tak samo jak wysokość wartości otrzymywanego mienia, zwrot rzeczy wniesionej do spółki po jej likwidacji jest obojętny podatkowo. - naruszenie prawa materialnego przez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości przychodu i przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia wzrostu wartości wkładu, który nastąpił na skutek upływu czasu oraz dokonanych nakładów, i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż wartość wkładu powinna być ustalana na dzień jego wniesienia, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i dokonanie nietrafnego rozstrzygnięcia kwestionującego wzrost wartości wkładu wniesionego do spółki jawnej, - naruszenie zasady in dubio pro tributario, która wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, przez bezpodstawne przyjęcie, iż nie nastąpił wzrost wartości wkładu wniesionego do spółki jawnej, bo Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających dokonane nakłady, w sytuacji gdy poczynione nakłady potwierdza sporządzony operat szacunkowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Powołując się na art. 70 O.p. wyjaśnił, że w jego ocenie do przedawnienia zobowiązania nie doszło. DIAS wyjaśnił, że w sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane, że z dniem 4 marca 2009 r. spółka jawna M., której wspólnikiem był Skarżący, została rozwiązana, a w oparciu o zawarty układ udziały w M. sp. z o.o. (jedyny majątek spółki jawnej) podzielono pomiędzy byłych wspólników spółki jawnej, gdzie wspólnicy (Skarżący i F. W.) otrzymali 29.950 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 29.950.000 zł. Kwestią sporną w sprawie są natomiast podatkowe skutki nabycia tego majątku przez Skarżącego. Organ wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., wprowadzono wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to, że - co do zasady - przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu, przy czym zwolnione są ale do wysokości podanej w ww. przepisie. Przedmiotowego zwolnienia nie można jednak w żadnym wypadku odczytywać jako negowanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do uzyskania przychodu w związku ze zwrotem wkładów. Dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest prawidłowe określenie wniesionych przez wspólnika wkładów - z uwagi na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. Uwzględniając art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wszyscy wspólnicy spółki (a nie spółka jawna, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) winni corocznie obliczyć odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczyć podatek dochodowy. Przepisy Kodeksu spółek handlowych umożliwiają wspólnikom wypłatę zysków z końcem każdego roku obrachunkowego. Działający w ramach spółki wspólnicy mogą zatem podjąć decyzję o wypłacie całości zysku albo jego określonej części; mogą też zadecydować o pozostawieniu w spółce zysku, do którego wypłaty są uprawnieni. Może powstać zatem sytuacja, że przypadający na wspólnika spółki zysk albo jego część pozostanie w spółce. W takim przypadku zysk (o ile nie został pobrany przez wspólnika) stanowi również część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki (likwidacji spółki). Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawi w spółce, to zwiększa wówczas wartość wniesionego przez siebie wkładu. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego majątku u tego samego podmiotu dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz - albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a tym samym go reinwestuje, to równocześnie zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w tym trybie nie różni się zatem od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu. Z powyższego wynika, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Również wówczas dochodzi do podwyższenia wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału przypadającego wspólnikowi. Zwiększenie wartości wniesionego przez wspólnika do spółki wkładu następuje tylko w wyniku pozostawienia otrzymanego i opodatkowanego zysku z działalności spółki. W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu i korzystać będzie ona w pełni ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Skarżący w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji nie przedłożył dowodów dokumentujących poniesione nakłady, z których wynikałby wzrost wartości przedmiotowych nieruchomości. W toku ponownie prowadzonego postępowania wypełniając wskazania organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów potwierdzających wzrost wartości nieruchomości położonych w R. nabytych od PPH B. s.c., a następnie wniesionych do M. sp.j. z kwoty 947.013 zł do kwoty 26.000.115 zł oraz wezwał do określenia co było przyczyną wzrostu ich wartości. DIAS wyjaśnił, że przedłożone przez Skarżącego przy piśmie z dnia 15 maja 2017 r. faktury nie dokumentują nakładów dokonanych na nieruchomość, a co najwyżej potwierdzają zakup materiałów budowlanych. Z dowodów tych nie wynika natomiast ani jakiej nieruchomości one dotyczyły, ani czy faktycznie zwiększyły wartość nieruchomości. Skarżący nie wskazał również podstawowej kwestii a mianowicie jakie było źródło finansowania tych faktur, czyli kto i w jakiej wysokości faktycznie poniósł wynikające z tych faktur nakłady oraz czy były one czynione przez Skarżącego. Zdaniem DIAS, w świetle ww. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przedłożone dowody (kserokopie 8 faktur) nie stanowią wystarczającej przesłanki do zwiększenia wartości tej nieruchomości. Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącego, iż kluczowy dowód potwierdzający wzrost wartości nieruchomości stanowi sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. J. P. z dnia 10 grudnia 2007 r. operat szacunkowy DIAS zauważył, iż ww. operat nie zawiera podstawowej, z punktu widzenia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., informacji, tj. z czyjego majątku, kiedy i w jakiej wysokości poniesiono nakłady na poszczególne nieruchomości. Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał wskazanego dowodu jako potwierdzającego poniesienie nakładów skutkujących wzrostem wartości nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący, aby skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. winien był wykazać, że wartość otrzymanych wszystkich składników majątkowych jako wspólnika z tytułu udziału w spółce jawnej nie przekracza wartości wniesionego przez nią do spółki wkładu. W ocenie DIAS wszystkie składniki majątkowe otrzymane przez wspólnika z tytułu udziału kapitałowego w spółce jawnej przekraczające wartość tak rozumianych wniesionych wkładów będą podlegały opodatkowaniu jako przychód wspólnika. W takiej bowiem sytuacji dochodzi do powiększenia majątku wspólnika o mienie otrzymane przez niego ze spółki, mienie którego wartość przekracza wartość wniesionego przez niego mienia do spółki. Brak jest podstaw by przyjmować inne czynniki jako zwiększające wartość kwot wolnych od opodatkowania. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, na wartość wkładów wniesionych do spółki przez Skarżącego w kwocie 3.887.291,57 zł składają się: - wartość wniesionych przez Skarżącego do spółki jawnej w chwili jej zawiązania wkładów, tj. w wartości 52.000 zł oraz - udział w opodatkowanych zyskach z lat poprzednich w wysokości ½ (6.722.728,51 zł ) pomniejszony o udział w poniesionej stracie za 2009 r. w wysokości ½ (4.375,38 zł) - łącznie kwota 3.359.176,57, - wartość nabytych w latach 1998 i 2000 do spółki cywilnej nieruchomości powiększonych o koszty sporządzenia aktów notarialnych w wysokości ½ (943.093.00 zł +5.000,00 zł + 3.920,00 zł+ 217,00 zł). Skarżący nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego i złożył skargę do Sądu. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Wniósł też o dopuszczenie i przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi faktur VAT, na okoliczność tego, że Skarżący ponosił nakłady na nieruchomość, wskazując jednocześnie, że przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez: i. jego błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej są wolne od podatku do wysokości wniesionych wkładów, w sytuacji gdy wysokość wkładu musi być określona tak samo jak wysokość wartości otrzymywanego mienia, zwrot rzeczy wniesionej do spółki po jej likwidacji jest obojętny podatkowo; ii. jego błędną wykładnię, polegającą na ograniczeniu pojęcia wkładu do niektórych jego przejawów podczas gdy pojęcie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ustawodawca poprzedził określenie do wysokości, wskazując, iż celem przepisu było kalkulowanie poziomu przysługującego zwolnienia w odniesieniu do ogólnej wielkości wkładu jaką w przypadku spółek jest udział kapitałowy, w konsekwencji jeśli wspólnikowi zwracane są wkłady odpowiadające posiadanemu przez niego w spółce udziałowi kapitałowemu, to przychód wspólnika wygenerowany przez ten zwrot powinien podlegać zwolnieniu; iii. jego niewłaściwe zachowanie polegające na nieuwzględnieniu przy ustalaniu wysokości przychodu i przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia wzrostu wartości wkładu, który nastąpił na skutek upływu czasu oraz dokonanych nakładów i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż wartość wkładu ustalana powinna być na dzień jego wniesienia; II. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie wybiorczej a nie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i oficjalności postępowania, przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i dokonanie nietrafnego rozstrzygnięcia kwestionującego wzrost wartości wkładu wniesionego do spółki jawnej; III. naruszenie zasady in dubio pro tributario - która wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż nie nastąpił wzrost wartości wkładu wniesionego do spółki jawnej, bo Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających dokonane nakłady, w sytuacji gdy poczynione nakłady potwierdza sporządzony operat szacunkowy oraz przedłożone faktury; IV. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. przez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, w sytuacji gdy zmiana przepisów jaka miała miejsce od 2011 r. będących przedmiotem wydania decyzji przez organ miała charakter doprecyzowujący (czyli uściślający) to tym samym wskazać należy, iż w 2009 r. zwrot wspólnikom spółek osobowych wkładów nie powodował powstania po ich stronie przychodów; V. naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 32 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p. jako normatywnych źródeł konieczności uwzględniania zasady pewności prawa w operatywnej wykładni prawa podatkowego poprzez nieuwzględnienie, w sytuacji gdy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. interpretowany był, jako dający podstawę do zwolnienia przychodu do przysługującej wspólnikowi wielkości wkładów, nie zaś do wysokości wartości początkowej wkładów co licuje z zasadą pewności prawa (w tym jego wykładni) i zaufania obywateli (podmiotów prawa) do państwa, które budują m.in. organy podatkowe. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, że art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Dokonując wykładni art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 1645/14) zwrócił uwagę, że z założeń konstrukcyjnych podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wynika zasada, zgodnie z którą ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, bowiem prowadziłoby to do naruszenia zasada demokratycznego państwa prawnego. W ocenie tego Sądu w rozstrzyganej sprawie dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz: albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia w związku z jego wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacji, z tytułu majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09, CBOSA). W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu i korzystać będzie ona w pełni ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęty jest zatem przychód związany ze zwrotem całego wkładu, a więc nie tylko wkładu pierwotnie wniesionego do spółki. Jeżeli bowiem wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09; wyrok NSA dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1220/09; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1083/10; wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1618/10; CBOSA). Należy wyjaśnić, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. konieczne jest zatem prawidłowe określenie wniesionych przez wspólników wkładów – z uwagi na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę, że ta sama wartość nie może dwukrotnie opodatkowana. W toku niniejszego postępowania kwestią sporną, która miała istotny wpływ na wartość wniesionego wkładu była okoliczność poniesienia nakładów na nieruchomości należącą do Spółki od momentu zakupu do chwili likwidacji. W ocenie Sądu mając na względzie materiał zgromadzony w sprawie i oceniając złożone w toku postępowania wnioski dowodowe Skarżącej nie można dojść do przekonania, iż organ odwoławczy prawidłowo dokonał ustaleń stanu faktycznego. Z całą pewnością nie można uznać za zasadne nie podjęcie próby wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd ma tutaj na myśli przedstawione na etapie odwoławczym dowody w postaci faktur, które – zdaniem Strony – dokumentują poniesione przez nią nakłady na posiadane nieruchomości. Należy wskazać, że faktury są dowodem jedynie na to, że dokumenty księgowe zostały wystawione i podlegają ocenie, co do ich wiarygodności. Natomiast stwierdzenie, że zakup towaru określony w ich treści został dokonany na konkretny cel oraz czy pomiędzy danym wydatkiem a działalnością podatnika istnieje związek następuje z uwzględnieniem innych niż faktury dowodów potwierdzających (lub nie) fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego, a następnie pozwalających na zbadanie związku pomiędzy wydatkiem i jego celem, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ przyjął, że złożone faktury nie dokumentują nakładów dokonanych na nieruchomościach, a co najwyżej potwierdzają zakup materiałów budowlanych. Z dowodów tych nie wynika jakiej nieruchomości dotyczą ani, czy faktycznie zwiększyły ich wartość. Organ mając powyższe wątpliwości powinien dopytać/wezwać Stronę, aby te wątpliwe dla niego kwestie wyjaśniła. Organ natomiast nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia tych okoliczności, jak również w sposób nieprzekonywujący powyższych wniosków dowodowych nie uwzględnił, co stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Poza tym – nie bez znaczenia dla oceny wzrostu wartości nieruchomości – jest złożony przez Stronę operat szacunkowy z dnia 10 grudnia 2007 r., którego zapisy także mogą mieć wpływ na określenie wzrostu wartości nieruchomości pomiędzy ich nabyciem a likwidacją spółki. Wynika bowiem z niego, że od nabycia nieruchomości 1998 r. i 2000 r, część z nich została zmodernizowana, a część wybudowana po tym okresie tj. w 2001 r. (np. budynek kotłowni, budynek sprężarni, czy budynek magazynowy). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w rzeczywistości nie wyjaśnia, dlaczego organ nie dał wiary powyższemu dowodowi przedłożonego przez podatnika, tylko ogólnie odnosząc się do preambuły operatu uznał jego nieprzydatność. Ponadto należałoby rozważyć, czy organ podatkowy powinien przesłuchać stronę, a przynajmniej ponowić wezwanie w celu złożenia wyjaśnień w powyższym zakresie Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika bowiem, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy powinien w razie wątpliwości, zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. A jak wynika z akt sprawy, takiego działania – mimo że okoliczności sprawy wymagały - organ odwoławczy zaniechał. Reasumując, w ocenie Sądu, organy nie odniosły się w sposób przekonywujący do dowodów przedłożonych przez Stronę, jak i nie wyjaśniły dlaczego te dowody są niewiarygodne. Poza tym organ odwoławczy nie podjął działań wyjaśniających w zakresie kwestionowanych faktur i nie dokonał rzetelnej analizy operatu, z którego wynika, że w analizowanych latach Spółka realizowała projekty budowlane W ten sposób organy naruszyły art. 122 O.p. nakazujący podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i 187 § 1 O.p. obligujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zważyć trzeba, że z zasady prawdy obiektywnej wywodzi się, że podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważania, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. Nieustalenie przez organy w ramach toczącego się postępowania lub pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, może stanowić przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, K.p.a. Komentarz, Warszawa 2006, s. 69, wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r., I GSK 1855/15). Należy zwrócić także uwagę, że organ co prawda wzywał Spółkę do przedłożenia dokumentów w celu wykazania nakładów jakie zostały poniesione i z czyjego majątku, ale i Strona mimo upływu czasu jaki upłynął od momentu nabycia nieruchomości, nie była bezczynna i podejmowała próby przedstawienia dowodów na powyższe okoliczności. Organ natomiast w toku postępowania podważał wiarygodność wszelkich okoliczności przedstawionych przez stronę podnosząc, że nie są wystarczające i przekonywujące, ale z drugiej strony nie wskazywał Spółce, co tak naprawdę powinna Strona przedstawić, aby przez organ mogło zostało uwzględnione. Takie działanie organu odwoławczego zdaniem Sądu świadczy także, że doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Wobec powyższych uwag, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien przeprowadzić postępowanie uzupełniające (wezwać Skarżącego do wyjaśnienia - czego dotyczą złożone faktury, jakie było źródło finansowania tych faktur, ewentualnie na tę okoliczność przesłuchać stronę skarżącą, jak również odnieść się do przedstawionego operatu, mając na uwadze nie tylko jego preambułę) i jeszcze raz po analizie zebranych dowodów podjąć rozstrzygnięcie w sprawie. Odnosząc się do zgłoszonych w skardze wniosków dowodowych należy wskazać, że z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739). Sąd zauważa w związku z tym, że zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe zmierzały w istocie do ponownego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne w świetle ustawowych kompetencji sądów administracyjnych, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10, CBOSA). Poza tym Sąd nie ma obowiązku zbierania dalszych dowodów, jeśli zebrany w sprawie materiał jest dostateczny do jej rozstrzygnięcia. Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej oraz § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).