III SA/Wa 2657/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Grupa Z. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka" lub "strona") jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Szef KAS", "organ") z dnia [...] września 2025 r., znak [...], którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z [...] czerwca 2025 r., znak [...], którą określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2018 r. do 30 listopada 2019 r. w wysokości 1.683.757,00 zł. Z akt niniejszej sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia z dnia 21 stycznia 2022 r. nr [...] wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik MUCS") wszczęto wobec spółki kontrolę celno - skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2018 r. do 30 listopada 2019 roku. W związku z tym, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalone zostały okoliczności wskazujące, iż w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, Naczelnik MUCS wystąpił wnioskiem z dnia 23 lipca 2024 r. do Szefa KAS o jej przejęcie. Postanowieniami z [...] listopada 2024 r. Szef KAS przejął kontrolę celno-skarbową nr [...] prowadzoną przez organ kontroli wobec strony w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2018 r. do 30 listopada 2019 r. i kontrolę zawiesił. Jednocześnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2024 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2018 r. do 30 listopada 2019 r. Wymienione postanowienia zostały doręczone stronie w dniu 5 grudnia 2024 r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] czerwca 2025 r., [...], Szef KAS działając jako organ I instancji, określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2018 r. do 30 listopada 2019 r. w wysokości 1.683.757,00 zł. Pismem z 15 lipca 2025 r., strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenia: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "o.p."), b) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., c) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., d) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p., e) art. 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z poźn. zm., dalej: "ustawa o KAS"); 2) przepisów prawa materialnego: a) art. 119d w zw. art. 119a § 1 o.p., b) art. 119c § 1 w zw. z. art. 119a § 2 i § 3 o.p., c) art. 119d w zw. art. 119a § 1 o.p., d) art. 119f § 1 zw. art. 119a § 1 o.p., e) art. 119a § 1 o.p. Po rozpoznaniu odwołania, wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją Szef KAS utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2025 roku. Organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, że spółka została utworzona Aktem Notarialnym Rep. A Nr [...] w dniu 4 stycznia 2018 r. Jedynym akcjonariuszem spółki jest Z. Spółka Akcyjna (dalej: "Z. S.A."), REGON [...], KRS [...], NIP: [...]. Kapitał zakładowy w dniu utworzenia spółki wynosił 100.000,00 zł. Wyemitowano 100.000 akcji serii "A". Akcje te nie były uprzywilejowane. Wpisu do KRS dokonano 14 lutego 2018 r. W marcu 2018 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej spółki podwyższyło kapitał zakładowy o kwotę 124.900.000,00 złotych, to jest z kwoty 100.000,00 zł do kwoty 125.000.000,00 zł poprzez emisję 124.900.000 nowych nieuprzywilejowanych akcji imiennych serii B o numerach od 000000001 do 124900000 o wartości nominalnej 1 zł każda i łącznej wartości nominalnej 124.900.000,00 zł po łącznej cenie emisyjnej 144.462.952,79 zł. Nowo wyemitowane akcje serii B w podwyższonym kapitale zakładowym spółki pokryte zostały przez Z. S.A. wkładem niepieniężnym w postaci Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, prowadzonego przez Z. S.A., o wartości 144 462 952,79 zł według stanu na dzień 31 stycznia 2018 r., ustalonej w oparciu o wycenę biegłego K.J. z dnia 8 marca 2018 r., które to Przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład tego przedsiębiorstwa wchodziły m.in. prawa ochronne na Znaki towarowe oraz prawa na zgłoszenia Znaków towarowych w Urzędzie Patentowym RP. Następnie, w czerwcu 2018 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej spółki wyraziło zgodę na połączenie spółki ze spółkami działającymi pod firmą: Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W., NIP: [...], C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., NIP: [...], E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., NIP: [...] - w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Z., C. oraz E. na Spółkę Przejmującą, tj. GRUPA Z. S.A., przy czym zgodnie z art. 515 § 1 KSH postanowiono, że połączenie zostanie dokonane w trybie uproszczonym, bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Organ wyjaśnił, że w okresie, którego dotyczy postępowanie w sprawie niniejszej, skarżąca spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów amortyzację podatkową znaków towarowych E., K., R., T. oraz Z. Wyjaśnił też, że właścicielem tych znaków towarowych była spółka Z. SA. W decyzji wskazano również daty uzyskania świadectw ochronnych na ww. znaki towarowe oraz podmioty na rzecz których świadectwa te były wydane. W decyzji wskazano również podmioty, które brały udział w transakcjach związanych z ww. znakami towarowymi oraz opisano te transakcje (str. 12-18 zaskarżonej decyzji). Podsumowując Szef KAS wskazał, że Z. S.A. nabyła znaki towarowe T., R., E., Z. i K. w październiku 2015 r. od spółki komandytowo-akcyjnej C. W tym samym roku spółki połączyły się. Z dokumentacji dotyczącej nabycia znaków towarowych przez Z. S.A. w 2015 r. wynika, że: a) 22 października 2015 r. Zarząd Z. S.A. podjął uchwałę w sprawie emisji obligacji serii I o łącznej wartości 108.707.000,00 zł, b) 26 października 2015 r. Z. S.A. przyjęła formularz propozycji nabycia przez C. Sp. z o.o. S.K.A. obligacji serii I spółki Z. S.A. o łącznej cenie emisyjnej 108.707.000,00 zł, c) 27 października 2015 r. została zawarta umowa o świadczenie w miejsce wykonania zawarta pomiędzy C. Sp. z o.o. S.K.A. (zbywca), a Z. S.A. (nabywca). W umowie tej, C. Sp. z o.o. S.K.A. oświadczyła, że prowadzi przedsiębiorstwo o wartości 108.707.134,00 zł. W celu zwolnienia się z zobowiązania zbywcy względem nabywcy do przeniesienia na nabywcę kwoty 108.707.000,00 zł tytułem zapłaty ceny emisyjnej obligacji, zbywca przeniósł na rzecz nabywcy przedsiębiorstwo, a nabywca przedmiotowe przedsiębiorstwo przyjął i zwolnił zbywcę z zobowiązania zbywcy względem nabywcy do przeniesienia na nabywcę kwoty 108.707.000,00 złotych tytułem zapłaty ceny emisyjnej obligacji. Wzajemne zobowiązania i należności wygasły. Z. S.A. uzyskała prawo do amortyzacji znaków towarowych o znacznej wartości, na które nie poniosła wydatku. Z. S.A. wprowadziła z dniem 30 listopada 2015 r. do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych znaki towarowe E., K., R., T. oraz Z. i rozpoczęła je amortyzować podatkowo od grudnia 2015 r. wg stawki 16,66(7) % w skali roku od wartości początkowej. W wyniku dokonanego w marcu 2018 r. aportu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Z. S.A. strona skarżąca kontynuowała amortyzację znaków towarowych, która dokonywana była przez Z. S.A. do końca 2017 roku. Szef KAS nadmienił, że przeprowadził postępowanie wobec spółki Z. SA, a tutejszy sąd oddalił skargę wniesioną przez tę spółkę na wydaną wobec niej decyzję z zastosowaniem przepisów dotyczących tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że podziela ocenę poczynioną na etapie I instancji. Stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły wszystkie przesłanki unikania opodatkowania. Wyjaśnił, że czynności przeprowadzone w latach 2010-2015 oraz w 2018 r. należy postrzegać i ocenić jako zespół czynności wzajemnie ze sobą powiązanych. Na zespół czynności, który podlega ocenie co do możliwości zastosowania art. 119a o.p. składają się: Czynność nr 1: 1) 31 grudnia 2010 r. - sprzedaż prawa ochronnego do znaku towarowego Z. przez Z. na rzecz P. za kwotę 2.500.000 zł, przy kontynuacji umowy udzielającej licencję na ww. Znak towarowy dla Z. S.A.; . 2) 30 maja 2011 r. - sprzedaż prawa ochronnego do znaku towarowego Z. przez P.na rzecz Z. S.A. za kwotę 2.300.000 zł; 3) 19 września 2011 r. - wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci znaków towarowych Z., T., R. i E. przez spółki: Z. S.A., Z., C. i E. (Zbywcy) na rzecz Z. (Nabywca) wycenionych na łączną kwotę 37.000.000,00 zł (wg wyceny biegłego rewidenta z czerwca 2011 r.): a) co było związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki Z. z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 105.000,00 zł, poprzez utworzenie 2.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników (tj. ww. spółki) w zamian za wkłady niepieniężne w postaci ww. znaków towarowych, b) podwyższeniem wartości znaku towarowego Z. do kwoty 18 600 000,00 zł w wyniku wyceny sporządzonej przez biegłego rewidenta, c) udzieleniem licencji przez Z. na używanie poszczególnych nabytych Znaków towarowych odpowiednio dla każdej ze spółek zbywców, d) zakwalifikowaniem przez Z. nabytych znaków towarowych do aktywów jako towary, co wiązało się z faktem, że nadwyżka wkładów niepieniężnych ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów, w łącznej wysokości 36.900.000,00 zł, została przelana na kapitał zapasowy; 4) 25 października 2011 r. - wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego pod nazwą Z. sp. z o.o. (zbywca) do spółki C. (nabywca) o wartości 37.065.400,00 zł (w tym towary o wartości 37.000.000,00 zł obejmujące prawa ochronne do znaków towarowych: Z. 18.600.000,00 zł, T. – 10.100.000,00 zł, R. – 7.000.000,00 zł i E. – 1.300.000,00 zł), związane z: a) podwyższeniem kapitału zakładowego spółki C. z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 37.070 400,00 zł, poprzez utworzenie 741.308 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, które zostały objęte przez Z., b) zaliczeniem przez Nabywcę praw ochronnych do nabytych Znaków towarowych do wartości niematerialnych i prawnych i ich amortyzacją podatkową wg stawki 10 %; 5) 28 grudnia 2011 r. - sprzedaż prawa ochronnego do znaku towarowego K. przez Z. (zbywca) na rzecz P. (nabywca) za kwotę 1.200.000,00 zł oraz udzielenie przez nabywcę licencji na korzystanie z ww. znaku towarowego dla zbywcy; 6) 28 maja 2012 r. - nabycie Znaku towarowego K. przez F. (kupujący) na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Panem K.D. [...] (sprzedający) za kwotę 1.300.000,00 zł, przy udziale Z. (licencjobiorca); 7) 14 kwietnia 2013 r. i 22 lipca 2013 r. - sprzedaż przez F. (zbywca) praw ochronnych do znaku towarowego K. na rzecz C. (nabywca) na podstawie dwóch umów sprzedaży (po 50 % udziałów w prawach do znaku każda) za łączną kwotę 1.100.000,00 zł; 8) 22 października 2015 r. - wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego pod nazwą C. sp. z o.o. (zbywca) do spółki C. (nabywca) o wartości 108.707.134,00 zł (w tym prawa ochronne do znaków towarowych w łącznej wysokości 104.363.208,00 zł), związane z: a) podwyższeniem kapitału zakładowego C. z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 150.000 000,00 zł poprzez emisję 100.000 akcji imiennych o wartości nominalnej 100.000 zł i cenie emisyjnej 108.707.134,00 zł przeznaczonych do objęcia przez C., b) podwyższeniem łącznej wartości praw ochronnych Znaków towarowych z kwoty 37.000.000,00 zł do kwoty 104.363.208,00 zł wg wyceny wartości godziwej znaków towarowych sporządzonej 5 października 2015 r. przez G. na zamówienie Z. S.A. (w tym: Znak Z. - 62 140 844,00 zł, Znak T. – 26.201.802,00 zł, Znak E. – 2.848.527,00 zł, Znak R. – 12.227.442,00 zł i Znak K. – 944.593,00 zł), c) przekazaniem nadwyżki wkładów niepieniężnych ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów na kapitał zapasowy; 9) 27 października 2015 r. - wniesienie praw ochronnych do ww. znaków towarowych przez C. (zbywca) do Z. S.A. (nabywca) na podstawie zawartej pomiędzy tymi spółkami umowy o świadczenie w miejsce wykonania, związanej z zapłatą ceny emisyjnej 108.707 obligacji serii I wyemitowanych przez Z. S.A. (na podstawie uchwały z dnia 22 października 2015 r.) poprzez przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego pod nazwą C. sp. z o.o. S.K.A (w skład którego weszły m.in. prawa ochronne na ww. znaki towarowe) w celu zwolnienia się ze zobowiązania zbywcy względem nabywcy do zapłaty kwoty 108.707.000,00 zł tytułem ceny emisyjnej nabytych obligacji; 10) 8 grudnia 2015 r. - podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Z. S.A. uchwały w przedmiocie połączenia Z. S.A. (spółka przejmująca) ze spółkami Z., C., C., L. sp. z o.o. (spółki przejmowane) związane z wygaśnięciem zobowiązania Z. S.A. wobec C. z tytułu wykupu obligacji. Czynność nr 2: Dnia 31 marca 2018 r. - aport przedsiębiorstwa prowadzonego przez Z. S.A. wraz ze znakami towarowymi Z., T., E., R. oraz K. do GRUPA Z. S.A. Szef KAS wyjaśnił, że strona jest wtórnym "beneficjentem" wartości początkowej znaków towarowych wygenerowanej poprzez czynność nr 1. Przedstawiony w omawianej sprawie schemat unikania opodatkowania (czynność nr 2) jest kontynuacją działań podmiotów powiązanych w grupie kapitałowej Z., dokonanych na przestrzeni lat, których celem było uzyskiwanie korzyści podatkowych związanych z amortyzacją znaków towarowych. Zdaniem organu odwoławczego dokonana z początkiem 2018 roku zmiana art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT uniemoziwiła uzyskiwanie korzyści podatkowych przez spółkę Z. SA w dotychczasowym kształcie. Szef KAS podkreślił, że w wyniku dokonania opisanego powyżej zespołu czynności (czynności nr 1 i czynności nr 2), strona skarżąca uzyskała możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od nabytych w wyniku aportu w ramach przedsiębiorstwa wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw ochronnych do znaków towarowych w łącznej kwocie 8.786.964,48 zł. Zatem – wskazano w decyzji – korzyść podatkowa uzyskana przez skarżącą spółkę polegała na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od grudnia 2018 roku do listopada 2019 roku o kwotę 1 669 523,25 zł. W ocenie Szefa KAS osiągnięta przez skarżącą spółkę korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, w wyniku dokonania czynności nr 1 doszło do sytuacji, że Z. S.A., a następnie - w wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstwa (czynność nr 2) - strona, amortyzowały wytworzone w grupie znaki towarowe, od sztucznie podwyższonych wartości początkowych. Przedmiotowe znaki towarowe, w wyniku aportu przedsiębiorstwa Z. S.A. dokonanego w marcu 2018 r. przejęła strona i amortyzowała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jako cel czynności nr 2 w marcu 2018 r. wskazano zniwelowane ograniczeń wprowadzonych przepisem art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT. Przeprowadzenie czynności nr 2 miało zatem na celu zniwelowanie prawnopodatkowych ograniczeń i umożliwienie obniżania zobowiązania podatkowego w kolejnym nowo zawiązanym podmiocie w grupie kapitałowej, tj. w spółce, poprzez dalsze uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tych samych znaków towarowych. Zdaniem organu, zidentyfikowana w sprawie czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Przechodząc do oceny przedstawionych przez skarżącą spółkę celów gospodarczych, w pierwszej kolejności Szef KAS podkreślił, że potrzeba stworzenia struktury holdingowej, potrzeba sukcesji biznesu oraz konsolidacja działalności operacyjnej - nie jest przez Szefa KAS kwestionowana. Kwestionowany jest natomiast wybrany sposób działania, który w ocenie organu wybrany został przede wszystkim z uwagi na możliwość czerpania dalszej wielookresowej, nienależnej korzyści podatkowej. Organ w II instancji wskazał, że podziela ocenę z decyzji I instancji, że motywem przyjętego sposobu działania było wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisu ograniczającego Z. S.A. możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego Z. (oraz zgodnie z oświadczeniem Z. S.A. Znaku K.}, tj. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT. Znak towarowy Z. generował bowiem główne koszty uzyskania przychodu mające wpływ na obnażenie zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze ustalony w sprawie całokształt okoliczności faktycznych, Szef KAS stwierdził, że przeprowadzenie czynności nr 2 było nieadekwatne z punktu widzenia realizacji celów gospodarczych deklarowanych przez stronę. Finalnie jednak, dzięki przeprowadzaniu czynności nr 2, doszło do obniżenia dochodu poprzez odpisy amortyzacyjne od przenoszonych w grupie po raz kolejny znaków towarowych. Podsumowując materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, Szef KAS stwierdził, że strona wraz z innymi podmiotami działała przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zaś przedstawione inne cele ekonomiczne były co najwyżej mało istotne. W ocenie Szefa KAS, realizacja celów gospodarczych i ekonomicznych przedstawionych przez stronę jako uzasadnienie dokonania aportu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Z. S.A. mogła być realizowana bez angażowania aportowanych znaków towarowych. Podkreślono, że racjonalnie działający podmiot nie przeniósłby po raz kolejny znaków towarowych do nowo powstałego podmiotu. Zdaniem organu w sprawie spełniona została również przesłanka sztuczności działania. Szef KAS zwrócił uwagę m. in. na brak ekwiwalentności świadczeń w transakcjach przeniesienia znaków towarowych w 2011 i 2015 roku, czy dokonywanie transakcji w krótkich odstępach czasu z angażowaniem wielu podmiotów. Z uwagi, że czynność odpowiednia dla czynności nr 2 ma związek z dokonaną i ocenioną już w zakończonym postępowaniu podatkowym czynnością nr 1, Szef KAS wskazał przyjętą czynność odpowiednią dla czynności nr 1. Czynność odpowiednia dla czynności nr 1: Szef KAS nie kwestionował w niniejszej sprawie samej istoty konsolidacji znaków towarowych w jednym podmiocie. Stwierdzono jednak, że pozytywne skutki ekonomiczne konsolidacji znaków towarowych w jednym podmiocie, tj. Z. S.A., możliwe były do uzyskania w sposób adekwatny, pod względem czasowym, jak również bez generowania dodatkowych kosztów, poprzez pominięcie łańcucha transakcji przenoszących prawa ochronne do znaków towarowych pomiędzy spółkami powiązanymi, poprzedzający finalne skupienie tychże praw w podmiocie docelowym, tj. Z. S.A. Transakcje te miały bowiem na celu przede wszystkim umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podwyższonej wysokości, a tym samym zmniejszenie obciążeń podatkowych (korzyść podatkowa). W zakresie wskazania czynności odpowiedniej dla czynności nr 2, zdaniem Szefa KAS, czynnością odpowiednią jest przyjęcie, że znaki towarowe pozostały w Z. S.A. Nie weszłyby zatem na podstawie art. 552 Kodeksu cywilnego, podobnie jak kilka innych elementów opisanych w akcie notarialnym z dnia 31 marca 2018 r., w skład przedsiębiorstwa przenoszonego do strony. Spółka nie dysponując zatem przeniesionymi w drodze aportu wartościami niematerialnymi, a tym samym nie mając prawa do amortyzacji znaków towarowych Z., E., R., T. oraz K. - nie zaliczyłaby w swojej deklaracji CIT-8 kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji podatkowej ww. znaków towarowych wysokości 8.786.964,48 zł. Organ II instancji nie stwierdził przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 o.p., w szczególności: 1) strona nie uzyskała w zakresie Zespołu Czynności lub korzyści podatkowych z niej wynikających opinii zabezpieczającej; 2) korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez stronę z tytułu dokonania Zespołu Czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100 tys. zł, ponieważ wynosi 1.669.523,00 zł zaniżenia zobowiązania podatkowego w CIT; 3) korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług. Powyższą decyzję organu II instancji strona zaskarżyła do tutejszego sądu. W skardze z 12 listopada 2025 r. skarżąca podniósł zarzut naruszenia: I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy materialnej, zasady zupełności postępowania dowodowego i zasady oficjalności oraz zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z niezebrania całego materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z pominięciem dowodów przedłożonych w toku postępowania przez Skarżącą na okoliczność celów ekonomicznych i biznesowej przeprowadzonej reorganizacji, w szczególności potwierdzających działania związane z wejściem na giełdę przez Z. oraz z rozwojem działalności inwestycyjnej; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że plany wejścia na giełdę nie były w jakikolwiek sposób zaawansowane i miały charakter życzeniowy, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że wejście na giełdę nie ograniczyło się do sfery zamierzeń, lecz przeszło w fazę realizacji, w szczególności: a) z korespondencji z funduszem M., faktur na usługi doradcze, oraz sporządzonej wyceny przedsiębiorstwa, wynika, że spółka podjęła współpracę z profesjonalnymi podmiotami nakierowaną na wejście na giełdę; b) z zarządzenia Prezesa Zarządu Z. S.A., planu wejścia na giełdę oraz pozostałej dokumentacji wewnętrznej wynika, że spółka podjęła szereg działań korporacyjnych mających na celu przygotowanie grupy kapitałowej do oferty publicznej; c) z prezentacji z okazji 30-lecia Z. (i towarzyszącej jej dokumentacji zdjęciowej), oferty na kampanie reklamową (oraz towarzyszącej korespondencji mailowej) wynika, że działania związane z wejściem na giełdę przyjęły wymiar zewnętrzny, a więc nie mogły być jedynie "życzeniem" prezesa spółki; - w następstwie czego organ błędnie przyjął, że wniesienie przedsiębiorstwa z Z. S.A. do Grupa Z. S.A. tytułem wkładu niepieniężnego było motywowane osiągnięciem korzyści podatkowej, a nie planami wejścia na giełdę oraz rozwojem działalności inwestycyjnej; 3. art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z: a) przesłuchania świadków p. L.D., p. W.S. oraz p. M.G., podczas gdy osoby te mogły dostarczyć istotnych informacji nt. działań związanych z wejściem na giełdę przez spółką, co stanowi kluczową dla sprawy okoliczność, determinującą ocenę działań podatnika z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przewidzianej art. 119a § 1 Ordynacja podatkowa (dalej: "klauzula GAAR"), b) przesłuchania świadków p. B.P. i p. J.P., podczas gdy osoby te - jako członkowie rodziny p. Z.P. - mogły dostarczyć istotnych informacji nt. działań związanych z planami sukcesyjnymi w spółce, które stanowią istotną okoliczność, determinującą ocenę działań podatnika z perspektywy klauzuli GAAR, c) opinii biegłego na okoliczność sytuacji na rynku kapitałowym w 2020 r., podczas gdy opinia ta była istotna dla oceny i weryfikacji przyczyn, w następstwie których zawieszano w 2020 r. działania Spółki związane z wejściem na giełdę, co z kolei stanowi istotną okoliczność, determinującą ocenę działań podatnika z perspektywy klauzuli GAAR; 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez bezzasadną odmowę wiarygodności następujących dowodów potwierdzających działania podejmowane w związku z wejściem na giełdę: — plan wejścia na giełdę firmy Z. przygotowany przez Pana R.S. wraz towarzyszącą korespondencją mailową oraz CV Pana R.S., — dokument Strategia Grupa Z. S.A. 2018-2023, — zarządzenie Prezesa Zarządu Z. S.A. z dnia 9 czerwca 2017 r. w sprawie powołania zespołu ds. wejścia na giełdę, - przy jednoczesnym bezzasadnym pominięciu innych dowodów potwierdzających powyższe, w następstwie czego organ błędnie przyjął, że wniesienie przedsiębiorstwa z Z. S.A. do Grupa Z. S.A. tytułem wkładu niepieniężnego było motywowane osiągnięciem korzyści podatkowej, a nie planami wejścia na giełdę oraz rozwojem działalności inwestycyjnej; 5. art. 14 ustawy o KAS w zw. z art. 1193 § 1 w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 119k § 1 o.p., poprzez wydanie przez Szefa KAS, z przekroczeniem ustawowych kompetencji, decyzji w sprawie w której właściwy był naczelnik urzędu skarbowego (urzędu celno-skarbowego), tj. w sprawie w której stan faktyczny - prawidłowo ustalony po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - powinien być oceniany z perspektywy właściwych przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15, art. i6g ust. 1 pkt 4, art. lóh ust. 3 i 33, art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz, 278 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), a nie z perspektywy przepisów klauzuli GAAR; II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 119d w zw. z art. 119a § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniesienie przedsiębiorstwa przez Z. S.A. do Grupa Z. S.A. tytułem wkładu niepieniężnego było motywowane osiągnięciem korzyści podatkowej, podczas gdy przedmiotowy aport był związany z planowanym przez spółkę debiutem giełdowym oraz z rozwijaniem odrębnej działalności inwestycyjnej, a zatem służył celom gospodarczym i niepodatkowym; 2. art. 119c § 1 w zw. z art. 119a § 2 i § 3 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wniesienie przedsiębiorstwa do Grupa Z. S.A. przez Z. S.A. tytułem wkładu niepieniężnego było działaniem sztucznym, a pozostawienie znaków towarowych w Z. S.A. byłoby racjonalnym działaniem podmiotu niekierującego się celami podatkowymi (tj. czynnością odpowiednią), podczas gdy wniesienie wkładu niepieniężnego było najbardziej optymalnym rozwiązaniem służącym wyodrębnieniu działalności operacyjnej i alokowaniu jej w nowej spółce (tj. Grupa Z. S.A.), a alternatywne rozwiązania (w tym podział przez wydzielenie czy zaniechanie reorganizacji) nie pozwoliłyby osiągnąć zamierzonych celów gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić czynności odpowiedniej w rozumieniu art. 1193 § 2 i § 3 o.p.; 3. art. 119d w zw. art. 119a § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cel alternatywny do podatkowego powinien być co najmniej równoważny podatkowemu, podczas gdy z art. 119d o.p. wynika, że możliwość zastosowania klauzuli GAAR jest wyeliminowana, gdy cel ekonomiczny lub gospodarczy jest więcej niż "mało istotny", a zatem nieuprawnione jest "ważenie" celu ekonomicznego lub gospodarczego względem celu podatkowego, aby ustalić który cel "przeważa"; 4. art. 119f § 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwie zastosowanie polegające na przyjęciu, że działania podjęte w grupie kapitałowej Z. pomiędzy 31 grudnia 2010 r. a 31 marca 2018 r. stanowią jeden zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 o.p. w sytuacji, gdy działania te nie mogłyby stanowić, ze względu na nieprzewidywalność i niestabilność polskiego systemu podatkowego, z góry opracowanego ciągu czynności umożliwiającego uzyskanie konkretnego celu podatkowego, co oznacza, że przedmiotem oceny z perspektywy klauzuli GAAR, winien być wyłącznie aport przedsiębiorstwa prowadzonego przez Z. S.A. do GRUPA Z. S.A. dokonany w dniu 31 marca 2018 r.; 5. art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 oraz art. 119g § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu analizy możliwości zastosowania przepisów prawa podatkowego (art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 33 ustawy o CIT) do stanu faktycznego sprawy i przejście do oceny spełnienia przesłanek zawartych w art. 119a o.p.; 6. art. 119a § 2 i § 3 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym ustaleniu skutków podatkowych zidentyfikowanej przez organ "czynności odpowiedniej" i nierozpoznanie po stronie spółki kosztów uzyskania przychodów w związku z opłatami licencyjnymi, jakie musiałaby ona ponosić w związku z korzystaniem (w ramach "czynności odpowiedniej") ze znaków towarowych pozostałych w Z. S.A.; 7. art. 119a § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji z zastosowaniem klauzuli GAAR, mimo że w sprawie nie zostały spełnione ustawowe przesłanki jej zastosowania, a w szczególności zidentyfikowany przez organ zespól czynności nie został dokonany w celu osiągnięcia korzyści podatkowej ani nie był sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o: 1. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I Instancji; 2. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - uchylenie poprzedzającej ją decyzji I Instancji; 3. umorzenie postępowania administracyjnego prowadzonego przez Szefa KAS w stosunku do zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2018 r. do 30 listopada 2019 r.; 4. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 5. rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Pismem z 9 kwietnia 20126 roku skarżąca spółka uzupełniła przedstawioną dotychczas argumentację oraz rozbudowała zarzuty podniesione w skardze. Natomiast pismem z 16 kwietnia 2026 roku Szef KAS odniósł się do ww. pisma skarżącej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie niniejszej kontroli sądu została poddana decyzja Szefa KAS z [...] września 2025 r., w przedmiocie określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2018 roku do 30 listopada 2019 roku. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku. Zgodnie bowiem z treścią art. 35 ustawy z 23 listopada 2018 roku zmieniającej m. in. przepisy ordynacji podatkowej, przepisy art. 3 pkt 18 i art. 119a -119d ustawy zmienianej w art. 3 (tj. ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo – uzyskanej w okresach rozpoczynających się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy albo po tym dniu. Jak wyżej wskazano, sprawa niniejsza dotyczy rozliczenia podatkowego za okres rozpoczynający się przed dniem 1 stycznia 2019 roku (przed wejściem w życie przepisów zmieniających. Spór w sprawie jest wielopłaszczyznowy, dotyczy zarówno wykładni przepisów dotyczących postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zasadnicze jego elementy dotyczą kwestii: 1) dopuszczalności stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej w stosunku do strony, 3) uznania, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w tym brak uznania wskazywanych przez skarżącą celów ekonomicznych i biznesowych przeprowadzonej reorganizacji, 4) niezasadne przyjęcie, że działania podjęte w grupie kapitałowej Z. pomiędzy 31 grudnia 2010 roku a 31 marca 2018 roku stanowią jeden zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 ordynacji podatkowej. Sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne ustalenia Szefa KAS, co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, które – co wynika także z uzasadnienia skargi – nie były sporne pomiędzy stronami postępowania. Z okoliczności sprawy niniejszej wynika, że skarżąca spółka została utworzona Aktem Notarialnym Rep. A Nr [...] w dniu 4 stycznia 2018 roku. Jedynym jej akcjonariuszem jest Z. Spółka Akcyjna (dalej jako: "Z. SA" lub "spółka Z. SA"). Kapitał zakładowy w dniu utworzenia skarżącej spółki wynosił 100 000,00 zł. Wyemitowano 100.000 akcji serii A". Akcje te nie były uprzywilejowane. Wpisu skarżącej do KRS dokonano 14 lutego 2018 roku. W marcu 2018 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej spółki[pic]podwyższyło jej kapitał zakładowy o kwotę 124 900 000,00 złotych, to jest z kwoty 100 000,00 złotych do kwoty 125 000 000,00 złotych poprzez emisję 124.900.000 nowych nieuprzywilejowanych akcji imiennych serii B o numerach od [...] do [...] o wartości nominalnej 1 złoty każda i łącznej wartości nominalnej 124 900 000,00 złotych po łącznej cenie emisyjnej 144 462 952,79 zł. Nowo wyemitowane akcje serii B w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej zostały pokryte przez Z. S.A. wkładem niepieniężnym w postaci [pic]przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, prowadzonego przez Z. S.A., o wartości 144 462 952,79 zł według stanu na 31 stycznia 2018 r., ustalonej w oparciu o wycenę biegłego K.J. z 8 marca 2018 roku. Przedsiębiorstwo to stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład tego przedsiębiorstwa wchodziły m.in. prawa ochronne na Znaki towarowe oraz prawa na zgłoszenia Znaków towarowych w Urzędzie Patentowym RP.[pic] Były to następujące znaki towarowe: Z., T., E., K. oraz R. W czerwcu 2018 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej spółki wyraziło zgodę na jej połączenie ze spółkami działającymi pod firmą: Z. sp. z o.o. z siedzibą w W., C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., E. sp. z o.o. z siedzibą w W. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku ww. spółek z o.o. na spółkę przejmującą, tj. stronę skarżącą. Przy czym zgodnie z art. 515 § 1 Ksh postanowiono, że połączenie zostanie dokonane w trybie uproszczonym, bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W trakcie wskazanej wyżej kontroli podatkowej, strona skarżąca złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2018 roku do 30 listopada 2019 roku. Zadeklarowała w niej podatek należny w wysokości 14 234,00 zł. W wyżej wymienionej korekcie zeznania, spółka uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od praw ochronnych do znaków towarowych Z., T., E., K. oraz R. w łącznej kwocie 8 786 964,48 zł. Zaznaczyć przy tym należy – co także nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie – że spółka Z. SA (jedyny akcjonariusz skarżącej spółki) była właścicielem znaków towarowych Z., T., E., R. i K. Prawa ochronne do tych znaków towarowych zostały szczegółowo opisane na stronie 8. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Istnienie tych praw, data ich udzielenia i zakres ochrony nie stanowią przedmiotu sporu w sprawie niniejszej. Wymienione wyżej znaki towarowe były przedmiotem szeregu transakcji zawieranych przez podmioty z grupy kapitałowej do których należy skarżąca spółka. Były to wymienione wyżej spółki przejęte w czerwcu 2018 roku przez skarżącą oraz spółka Z. SA. Na przestrzeni lat dochodziło do zmian właścicielskich w odniesieniu do przedmiotowych znaków towarowych, na podstawie różnorakich transakcji, m. in. sprzedaży, wniesienia aportem na pokrycie nabywanych udziałów, czy łączenia spółek. Ww. znaki towarowe były też przedmiotem umów licencncyjnych. Szczegółowy opis i daty przedmiotowych transakcji zostały przedstawione na stronach 9-17 zaskarżonej decyzji z [...] września 2025 roku. Zaistnienie tych okoliczności i zdarzeń nie jest kwestionowane w sprawie niniejszej. Zdaniem sądu, Szef KAS prawidłowo uznał, że w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy spełnione są przesłanki uzasadniające zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przed przedstawieniem uzasadnienia oceny zaskarżonej decyzji w jej aspekcie merytorycznym poczynić należy kilka uwag natury ogólnej. W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W myśl art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przepis art. 119a § 3 O.p. stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Stosownie do art. 119a § 4 O.p., jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast na podstawie art. 119a § 5 O.p. przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 O.p., czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c O.p. Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że: § 1. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. § 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowoprawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Stosownie natomiast do art. 119d O.p., czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a O.p. W art. 119e O.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a O.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie. W pierwotnym brzmieniu analizowanego przepisu (tj. do końca 2018 r.) dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel korzyści sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. Regulacja zawarta w pierwotnej wersji przepisu była więc bardziej liberalna dla podatników: by zakwestionować abuzywność czynności, musieli oni wykazać co najmniej, że czynność miała inne, co najmniej równie ważne jak korzyść podatkowa cele. W art. 119d O.p. ustawodawca definiował, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Zdaniem sądu, organ prawidłowo przeanalizował i uzasadnił spełnienie w sprawie niniejszej warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W tym zakresie aktualna pozostaje argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu w wyroku z 9 lipca 2024 roku (sygn. akt III SA/Wa 461/24) wydanego w sprawie ze skargi spółki Z. SA w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, do której również odwoływał się Szef KAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na tle okoliczności niniejszej sprawy oraz istniejącego w niej sporu aktualne pozostaje również stanowisko wyrażone przez tutejszy sąd w wyroku z 7 listopada 2025 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1501/25 ze skargi skarżącej spółki (Grupa Z. SA) na decyzję Szefa KAS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2018 roku. Stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniach powyższych orzeczeń sąd posłuży się w odpowiednim zakresie dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej. W odniesieniu do pojęcia czynności zauważyć należy, że - zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej - oznacza ono także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Jako zespół powiązanych czynności w rozumieniu przepisów klauzulowych w niniejszej sprawie zidentyfikowano szereg transakcji dokonywanych w latach 2010-2018, które objęły: 1) transakcję z 31 grudnia 2010 r. - sprzedaż znaku towarowego Z. przez Z. na rzecz P. za kwotę 2 500 000 zł, przy kontynuacji umowy udzielającej licencję na ww. znak towarowy dla Z. S.A.; 2) transakcję z 30 maja 2011 r. - sprzedaż znaku towarowego Z. przez P. na rzecz Z. S.A. za kwotę 2 300 000 zł; 3) transakcję z 19 września 2011 r. - wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci znaków towarowych Z., T., R. i E. przez spółki: Z. S.A., Z., C. i E. (Zbywcy) na rzecz Z. (Nabywca) wycenionych na łączną kwotę 37 000 000 zł (wg wyceny biegłego rewidenta z czerwca 2011 r.), co było związane z: - podwyższeniem kapitału zakładowego spółki Z. z kwoty 5 000 zł do kwoty 105 000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników (tj. ww. spółki) w zamian za wkłady niepieniężne w postaci ww. znaków towarowych, - podwyższeniem wartości znaku towarowego Z. do kwoty 18 600 000 zł w wyniku wyceny sporządzonej przez biegłego rewidenta, - udzieleniem licencji przez Z. na używanie poszczególnych nabytych znaków towarowych odpowiednio dla każdej ze spółek Zbywców, - zakwalifikowaniem przez Z. nabytych znaków towarowych do aktywów jako towary, co wiązało się z faktem, że nadwyżka wkładów niepieniężnych ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów, w łącznej wys. 36 900 000 zł, została przelana na kapitał zapasowy; 4) transakcję z 25 października 2011 r. - wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego pod nazwą Z. sp. z o.o. (Zbywca) do spółki C. (Nabywca) o wartości 37 065 400 zł (w tym towary o wartości 37 000 000 zł obejmujące prawa ochronne na znaki towarowe: Z. 18 600 000 zł, T. - 10 100 000 zł, R. - 7 000 000 zł i E. -1 300 000 zł), związane z:  - podwyższeniem kapitału zakładowego spółki C. z kwoty 5 000 zł do kwoty 37 070 400 zł poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały objęte przez Z., - zaliczeniem przez Nabywcę praw ochronnych na nabyte znaki towarowe do wartości niematerialnych i prawnych i ich amortyzacją podatkową wg stawki 10 %; 5) transakcję z 28 grudnia 2011 r. - sprzedaż znaku towarowego K. przez Z. (Zbywca) na rzecz P. (Nabywca) za kwotę 1 200 000 zł oraz udzielenie przez Nabywcę licencji na korzystanie z ww. znaku towarowego dla Zbywcy; 6) transakcję z 28 maja 2012 r. - nabycie znaku towarowego K. przez F. (Kupujący) na podstawie umowy sprzedaży zawartej z P. (Sprzedający) za kwotę 1 300 000 zł, przy udziale Z. (Licencjobiorca); 7) transakcje z 14 kwietnia 2013 r. i 22 lipca 2013 r. - sprzedaż przez F. (Zbywca) znaku towarowego K. na rzecz C. (Nabywca) na podstawie dwóch umów sprzedaży (po 50 % udziałów w prawach do znaku każda) za łączną kwotę 1 100 000 zł; 8) transakcję z 22 października 2015 r. - wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego pod nazwą C. sp. z o.o. (Zbywca) do spółki C. (Nabywca) o wartości 108 707 134 zł (w tym prawa ochronne do znaków towarowych w łącznej wysokości 104 363 208 zł), związane z: - podwyższeniem kapitału zakładowego C. z kwoty 50 000 zł do kwoty 150 000 000 zł poprzez emisję akcji imiennych o wartości nominalnej 100 000 zł i cenie emisyjnej 108 707 134 zł przeznaczonych do objęcia przez spółkę C., - podwyższeniem łącznej wartości praw ochronnych znaków towarowych z kwoty 37 000 000 zł do kwoty 104 363 208 zł wg wyceny wartości godziwej znaków towarowych sporządzonej 5 października 2015 r. na zamówienie Z. S.A. (w tym: znak Z. - 62 140 844 zł, znak T. - 26 201 802, znak E. - 2 848 527 zł, znak R. - 12 227 442 zł i znak K. - 944 593 zł), - przekazaniem nadwyżki wkładów niepieniężnych ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów na kapitał zapasowy; 9) transakcję z 27 października 2015 r. - wniesienie praw ochronnych na ww. znaki towarowe przez C. (Zbywca) do Z. S.A. (Nabywca) na podstawie zawartej pomiędzy tymi spółkami umowy o świadczenie w miejsce wykonania, związanej z zapłatą ceny emisyjnej 108 707 obligacji serii I wyemitowanych przez Z. S.A. (na podstawie uchwały z 22 października 2015 r.) poprzez przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego pod nazwą C. sp. z o.o. S.K.A (w skład którego weszły m.in. prawa ochronne na ww. znaki towarowe) w celu zwolnienia się ze zobowiązania Zbywcy względem Nabywcy do zapłaty kwoty 108 707 000 zł tytułem ceny emisyjnej nabytych obligacji; 10) czynność z 8 grudnia 2015 r. - podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Z. S.A. uchwały w przedmiocie połączenia Z. S.A. (Spółka Przejmująca) ze spółkami Z., C., C., L. sp. z o.o. (Spółki Przejmowane) związane z wygaśnięciem zobowiązania Z. S.A. wobec C. z tytułu wykupu obligacji. Przedstawione wyżej działania zostały określone w zaskarżonej decyzji jako "Czynność nr 1". Jako "Czynność nr 2" (stanowiącą wraz z Czynnością nr 1 zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 ordynacji podatkowej) organ uznał aport przedsiębiorstwa prowadzonego przez Z. SA wraz ze znakami towarowymi Z., T., E., R. oraz K. do skarżącej spółki w dniu 31 marca 2018 roku. W ocenie Sądu, Szef KAS prawidłowo zidentyfikował zbiór (zespół) powiązanych czynności, szczegółowo opisując podejmowane kolejno przez poszczególne podmioty kroki. Aktywność realizowana przez spółki w latach 2010-2018 ukazuje sekwencję powiązanych ze sobą zdarzeń. Mamy bowiem do czynienia z szeregiem czynności dokonywanych w ramach określonego schematu działania polegającego na obrocie znakami towarowymi między spółkami powiązanymi. Niezależnie od formy prawnej (tytułu), w jakiej realizowane było przeniesienie praw ochronnych na znaki towarowe (kupno-sprzedaż, wniesienie do innych podmiotów tytułem wkładów niepieniężnych w związku z objęciem udziałów/akcji, datio in solutum) dokonywane działania odznaczały się wspólnymi cechami, które pozwalały na ich łączne rozpoznanie. Związek między poszczególnymi czynnościami miał tu nie tylko charakter przedmiotowy (obrót tymi samymi znakami towarowymi), czy podmiotowy (transakcje dokonywane przez podmioty powiązane) ale był identyfikowany również poprzez podobieństwo i sztuczność działań, zmierzających finalnie do osiągnięcia sprzecznej z celem przepisów ustawy podatkowej korzyści w postaci obniżenia ciężaru podatkowego. Nie sposób abstrahować od takich podobieństw, jak chociażby przekazywanie znaków towarowych w związku z podwyższaniem kapitału zakładowego w kolejnych spółkach (Z., C., C., czy skarżąca), brak ekwiwalentności działań - obejmowanie udziałów o znikomej wartości nominalnej (100.000 zł) w stosunku do wielomilionowej wartości wniesionych wkładów (tak w przypadku transakcji objęcia udziałów w Z. z 2011 r., czy objęcia akcji w C. w 2015 r.), dokonywanie towarzyszącej transakcjom wyceny wartości znaków towarowych (w czerwcu 2011 r. i w październiku 2015 r.), czy w końcu charakteryzująca owe czynności sztuczność działania (o czym poniżej). Przedstawiony w omawianej sprawie schemat unikania opodatkowania jest kontynuacją działań podmiotów powiązanych w grupie kapitałowej Z., dokonanych na przestrzeni lat, których celem było uzyskiwanie korzyści podatkowych związanych z amortyzacją Znaków towarowych. W konsekwencji przeprowadzenia aportu w marcu 2018 r. (spowodowanego zmianą wprowadzoną w ustawie CIT (art. 16 ust. 1 pkt 64a), która uniemożliwiła czerpanie korzyści w dotychczasowym kształcie, doszło do ponownego "aktywowania" możliwości uwzględniania odpisów amortyzacyjnych, w nowym podmiocie tj. spółce Grupa Z. S.A. Istotną dla oceny działań podejmowanych w grupie Z. jest właśnie okoliczność zmian wprowadzonych do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 roku. W dacie tej bowiem do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT został dodany punkt 64a. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia. Sąd uznał za w pełni uzasadnione traktowanie działań podejmowanych w latach 2010-2018 jako zespołu czynności w rozumieniu przepisów o unikaniu opodatkowania. Nie sposób bowiem uzasadniać dokonywanego podziału według cezury czasowej (czynności podjęte przed i po 2018 r.) z uwagi na odmienne podmioty zaangażowane w transakcje, czy też odmienny cel dokonywanych działań. Proponowane przez stronę ujęcie pomija związki między poszczególnymi czynnościami, w tym fakt istnienia powiązań pomiędzy uczestnikami transakcji oraz udział w czynnościach realizowanych przed i po 2018 r. przez spółkę Z. SA w żaden sposób nie tłumacząc owego innego celu, który miałby przyświecać transakcjom sprzed 2015 roku. Również "techniczny" podział całego zespołu czynności na Czynność nr1 i Czynność nr 2 nie zmienia oceny, że wszystkie przedstawione w decyzji działania podejmowane w grupie Z. stanowią jedną czynność (zespół czynności) o której mowa w art. 119f § 1 ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy dostrzec również należało, że analizowanie czynności poprzedzających działania zrealizowane w 2018 roku było także determinowane deklarowanym przez spółkę celem dokonywanych czynności w postaci konsolidacji znaków towarowych w jednym podmiocie. Bez badania całego zespołu dokonanych transakcji w istocie nie byłoby możliwe zweryfikowanie przez Szefa KAS, czy owo skoncentrowanie znaków towarowych w spółce mogło nastąpić na wcześniejszym etapie, co z kolei pozostawało kluczowe dla ustalenia sztuczności podejmowanych działań i określenia czynności odpowiedniej. Spółka, formułując pod adresem organu zarzut dowolnego sięgania do czynności sprzed 2015 r., sama w sposób selektywny koncentruje się na wycinku podejmowanych działań, negując istniejące i wykazane przez organ powiązania między czynnościami podejmowanymi w okresie 2010-2018. Dopiero szersza perspektywa obejmująca zespół czynności (łańcuch transakcji) pozwalała zaś na zidentyfikowanie zjawiska unikania opodatkowania. Nie budziły ponadto zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące korzyści podatkowej jako zasadniczego celu dokonanej czynności i jej sprzeczności - w danych okolicznościach - z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej. W analizowanym przypadku Szef KAS zidentyfikował korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres od 1 grudnia 2018 roku do 30 listopada 2019 roku 2018 r. (o kwotę 1 683 757,00 zł). W wyniku podjętych działań spółka uzyskała możliwość uwzględnienia w rozliczeniu za dany okres kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych (w wysokości 8 786 964,48 zł) od wartości materialnych i prawnych w postaci praw ochronnych na znaki towarowe Z., T., E., R. i K. Należycie uzasadnione i przekonujące pozostawało również stanowisko Szefa KAS, że uzyskanie zidentyfikowanej korzyści podatkowej było głównym celem zrealizowanego zespołu czynności. Spółka przeciwstawiła argumentacji organu cele ekonomiczne (finansowe) stanowiące efekt dokonanych czynności w postaci. Skarżąca wskazywała na takie okoliczności jak: sukcesja biznesu, stworzenie struktury holdingowej, konsolidację działalności operacyjnej, czy planowany debiut giełdowy i rozwijanie działalności inwestycyjnej w start-upy. Sąd zgadza się Szefem KAS, że sposób działania podjęty przez skarżącą spółkę dla realizacji trzech pierwszych ww. celów (nie kwestionowanych w spawie niniejszej) został podjęty przede wszystkim w celu realizowania korzyści podatkowej. Nie był on również konieczny, czy celowy dla planowanego debiutu giełdowego (abstrahując od realnego istnienia takich planów). Tytułem przykładu zauważyć należy, że własność spółek (skarżącej i spółki Z. SA – mających znaczenie dla sukcesji biznesu) nie uległa zmianie na skutek zidentyfikowanych w sprawie czynności. Zgodzić się tez należy z Szefem KAS, że pozostawanie Znaków towarowych (najcenniejszego aktywa całej Grupy kapitałowej), w spółce holdingowej Z. S.A. (na marginesie spółce do tego przeznaczonej, w której po wielokrotnym przenoszeniu zostały ostatecznie z końcem 2015 r. skonsolidowane) przyczyniłoby się zdecydowanie do lepszej ochrony przed ewentualnymi niepowodzeniami "pracujących" spółek operacyjnych. Dochodzenie roszczeń od potencjalnych wierzycieli czy to spółek operacyjnych, [pic][pic]czy spółek w które Pan Z.P. postanowił zainwestować, byłoby dopiero możliwe w przypadku braku majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań przez dłużników pierwotnych (po orzeczeniu stosownej odpowiedzialności zarządu). Zdaniem Szefa KAS korzyść podatkową uzyskaną w efekcie dokonania zespołu czynności, należy uznać za sprzeczną z przedmiotem i celem art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, jak również art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a, art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3a ustawy CIT. Sąd zgadza się z tym stanowiskiem. Powyższe przepisy wprowadzają obowiązek kontynuacji, co oznacza, że podmiot nabywający [pic]przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wyceny wartości początkowej przejętych składników, wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport. W sytuacji aportu przedsiębiorstwa Z. S.A. wraz ze znakami towarowymi do skarżącej spółki w marcu 2018 r. nie doszło do kontynuacji naliczania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem metody i wysokości dokonanych odpisów przez zbywcę. W wyniku dokonanego w marcu 2018 r. aportu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Z. S.A. spółka skarżąca kontynuowała amortyzację znaków towarowych, która dokonywana była przez Z. S.A. do końca 2017 roku. Strona skarżąca amortyzowała znaki towarowe [pic]włącznie ze znakiem towarowym Z., który nie mógł być i nie był amortyzowany przez Z. S.A. od 1.01.2018 r. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy CIT. Zdaniem sądu prawidłowo również zidentyfikowano w sprawie niniejszej przejawy sztuczności podjętych działań. W ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły znamiona sztuczności przewidziane w art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Operacją o której mowa w tym przepisie jest "lokowanie" praw ochronnych do Znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Operacja ta w wyniku dokonania Zespołu Czynności została w nieuzasadniony sposób kilkukrotnie podzielona. Obejmowała szereg transakcji przenoszących te same Znaki towarowe pomiędzy podmiotami powiązanymi, które to transakcje obliczone były na uzyskiwanie korzyści podatkowej. Celem Zespołu Czynności było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (w zawyżonej wartości) związanych z używaniem Znaków towarowych. O sztuczności podejmowanych działań świadczyły m. in. takie cechy jak: brak ekwiwalentności poszczególnych transakcji (wprowadzanie do kolejnych podmiotów znaków towarowych w zamian za udziały/akcje o wartości ułamkowej w stosunku do wartości wkładu niepieniężnego) czy krótkotrwałe przenoszenie praw ochronnych na znaki towarowe (w tym na okres niewiele ponad miesiąca do utworzonej dwa miesiące wcześniej spółki Z., czy do spółki C. na okres 5 dni), wykluczające podjęcie rzeczywistej działalności gospodarczej z wykorzystaniem znaków towarowych i zarządzanie prawami ochronnymi na nie przez te podmioty. Kolejnym etapem umożliwiającym czerpanie nieuprawnionych korzyści podatkowych (w związku z przedstawionymi wyżej zmianami w ustawie o CIT obowiązującymi od 1 stycznia 2018 roku) było utworzenie nowego podmiotu w grupie kapitałowej Z., tj. skarżącej spółki i przeniesienie na nią znaków towarowych. Czynność aportu przedsiębiorstwa wraz ze znakami towarowymi pozwoliła kontynuować w kolejnym podmiocie w grupie kapitałowej, osiąganą w wyniku unikania opodatkowania wielookresową korzyść podatkową z amortyzacji tych samych znaków towarowych. Sąd zgadza się organem, że wobec przyjętej w 2015 r., strategii konsolidacji znaków towarowych w Z. S.A. oraz mając na względzie dywersyfikację ryzyka najcenniejszego aktywa całej Grupy kapitałowej, racjonalnym działaniem podmiotu nie kierującego się celami podatkowymi, byłoby pozostawienie Znaków towarowych w spółce, w której po wielokrotnym przenoszeniu własności, zostały ostatecznie skonsolidowane. Spółka Z. S.A. jako "wyspecjalizowany" w zarządzaniu prawami własności intelektualnej podmiot, gromadząc znaki towarowe w jednym miejscu jako właściciel posiadała nad nimi pełna kontrolę, mogąc pracować nad ujednoliceniem standardów dotyczących promowania znaków, podnoszenia ich wartości poprzez zwiększanie świadomości odbiorców ostatecznych co do znaku i jego znaczenia. Organ ma też rację, że pozostawienie znaków towarowych w spółce Z. SA nie miałoby negatywnego wpływu na (także planowaną) działalność skarżącej spółki. Trzeba pamiętać, że spółka Z. SA jest jedynym akcjonariuszem skarżącej spółki. Daje to swego rodzaju gwarancję prawidłowej współpracy w zakresie należących do niej znaków towarowych ( w sytuacji pozostawienia ich w spółce Z. SA). W zakresie powyższych ustaleń w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119l O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe ustalenia znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalona przez organ podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca temu obowiązkowi natomiast nie podołała. Ustalenia dokonane przez organ oparto na analizie zgromadzonych dowodów. Organ w obu instancjach działał zgodnie zasadą zaufania wedle nakazu wynikającego z art. 121 § 1 O.p. Szef KAS szczegółowo wyjaśnił, które okoliczności i na jakiej podstawie zostały udowodnione, a którym dowodom odmówił wiary, w tym z jakich przyczyn w sprawie nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącej. Na prawidłowość ustaleń wskazuje spójność oceny dotyczącej unikania opodatkowania, z działaniami i osiągniętymi przez skarżącą rezultatami - i jednocześnie brak tej spójności w wyjaśnieniach strony skarżącej. Przypomnieć należy, że jako czynność odpowiednią w sprawie niniejszej organ uznał pozostawienie znaków towarowych w spółce Z. SA (w zakresie obu części zidentyfikowanego w sprawie zespołu czynności). W zakresie odnoszącym się do (technicznie wyróżnionej) Czynności nr 2 wiązałoby się to z aportem przedsiębiorstwa Z. SA z pominięciem (w tym aporcie) znaków towarowych. Z tym stanowiskiem zgadza się sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Rację ma Szef KAS, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej nie uczestniczyłby w transakcji skutkującej aportem znaków towarowych. W szczególności zgodzić się należy z organem, że pozostawienie znaków towarowych w spółce Z. SA (spółce holdingowej) zwiększyłoby efektywność ochrony znaków towarowych przed ryzykami związanymi z działalnością operacyjną prowadzoną przez skarżącą spółkę. W takiej sytuacji zostałoby wyeliminowanie zagrożenie dla praw ochronnych znaków towarowych związane z ewentualną niewypłacalnością skarżącej. Wbrew stanowisku skarżącej spółki nie ma podstaw do uznania, że organ przyjął dwie różne czynności odpowiednie. Szef KAS wskazał jedynie, że w świetle ocenionej już w innym postępowaniu Czynności nr 1, skutki podatkowe wywodzi z tej czynności. Jak trafnie wskazał organ bez Czynności nr 1 nie byłoby możliwe czerpanie korzyści podatkowej w wyniku zastosowania Czynności nr 2 przeprowadzonej w roku 2018. Obie te wskazane w decyzji czynności są ze sobą ściśle powiązane i stanowią łącznie zespół czynności w rozumieniu powoływanego już art. 119f § 1 ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, w kontekście argumentacji skarżącej spółki, że z treści art. 119a ordynacji podatkowej nie wynika, aby kwestionowana czynność musiała zostać dokonana przez podatnika będącego stroną postępowania (w niniejszej sprawie – przez Grupa Z. SA) prowadzonego na podstawie art.,. 119g i nast. ordynacji podatkowej. Skarżąca działająca w ramach grupy Z. była beneficjentem korzyści podatkowej wynikającej z czynności dokonanych także przez inne podmioty, co trafnie wskazał Szef KAS w piśmie z 16 kwietnia 2026 roku. Ma rację skarżąca spółka, że pozostawienie Znaków towarowych w Z. SA skutkowałoby koniecznością udzielenia przez nią spółce skarżącej licencji na te znaki towarowe, tak by mogła ona wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej. Tej okoliczności nie kwestionuje również organ. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze (str. 61 skargi) oraz piśmie ją uzupełniającym (str. 19 pisma) nie ma podstaw by – w ramach czynności odpowiedniej i wyliczenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki – uwzględniać warunki (w tym finansowe) takiej umowy licencyjnej. Zgodzić się należy z Szefem KAS, że z uwagi na połączenie ze spółkami z grupy Z. skarżąca spółka nie miałaby prawa odliczać opłat licencyjnych uiszczanych na rzecz spółki Z. jako kosztów uzyskania przychodów. Miałoby do niej bowiem zastosowanie ograniczenie z art.16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT w związku z art. 93 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 – 7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osoba prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Zgodnie natomiast z treścią art. 93 § 1 ordynacji podatkowej, osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z treścią § 2 art 93 ordynacji podatkowej. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Przepis art.16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 roku i pozbawił spółki z grupy Z. prawa zaliczania opłat licencyjnych uiszczanych na rzecz spółki Z. SA od znaków towarowych T., R. i E. W sprawie nie ma przecież sporu co do tego, że spółki te były twórcami lub nabywcami spornych znaków towarowych. W sprawie poza sporem pozostaje, że w czerwcu 2018 roku doszło do połączenia skarżącej spółki ze spółkami z grupy Z., tj. Z., C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Wskutek tego połączenia skarżąca spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki ww. połączonych z nią spółek. W konsekwencji, w oparciu o powołany wyżej przepis art., 93 § 2 ordynacji podatkowej, skarżąca nie miałaby prawa rozliczenia opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych, które wytworzyły przecież i zbyły połączone z nią spółki. W tym zakresie stanowisko Szefa KAS jest w pełni prawidłowe. W sprawie niniejszej, w odróżnieniu od okoliczności występujących w sprawie III SA/Wa 1501/25, przez cały okres którego dotyczy postępowanie w sprawie skarżąca nie miałaby prawa rozliczania opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych , które wytworzyły iż były połączone z nią spółki. Połączenie z nim (a zatem także "wejście" w ich sytuację prawną) miało miejsce przed rozpoczęciem okresu, którego dotyczy niniejsze postepowanie (do połączenia doszło w czerwcu 2018 roku). W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącej spółki nie ma podstaw do uwzględnienia w sprawie niniejszej ewentualnych hipotetycznych wpływów do budżetu państwa z podatków odprowadzonych przez grupę Z. (czy wchodzące w jej skład spółki) gdyby doszło do zrealizowania celów na które wskazywała skarżąca spółka w toku postępowania w niniejszej sprawie. Nie ma do tego podstaw w świetle powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. Dodatkowo, jak trafnie wskazał organ osiągnięcie korzyści podatkowej w wyniku unikania opodatkowania nie może być oceniane w kontekście "hipotetycznych prognozowanych" korzyści z wejścia na giełdę, które przez kilka lat od dokonania czynności nie zostały zrealizowane (por. str. 6 pisma Szefa KAS z 16 kwietnia 2026 roku). Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, zaskarżona decyzja Szefa KAS wydana przez niego w drugiej instancji w pełni odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.