III SA/Wa 2658/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę 1. Bank [...] S.A. (dalej: "Bank", "Spółka") w dniu 1 grudnia 2016 r. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę zeznania CIT-8 za 2010 r., wraz z wyjaśnieniami przyczyn jej złożenia, zawierającymi w swej treści wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W złożonej korekcie Spółka zmniejszyła wartość podatku należnego, wykazując kwotę 40 700 700,28 zł, zwiększyła wartość odliczeń od podatku, wykazując kwotę 26 882 432 zł oraz zmniejszyła wartość podatku należnego po odliczeniach, wykazując kwotę 13 818 268 zł. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił podatek należny w wysokości 45 399 640 zł, odliczenia od podatku w wysokości – 50 068 zł oraz podatek należny po doliczeniach w wysokości 45 449 708 zł. Decyzje wydano w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę za 2010 rok. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik/organ I instancji), po rozpatrzeniu ww. wniosku Banku decyzją [...] marca 2017 r. umorzył postępowanie w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. wyeliminowała z obrotu prawnego korektę deklaracji CIT-8 złożoną 1 grudnia 2016 r. W ocenie Naczelnika, wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji CIT-8 za 2010 r. wpłynął w terminie przewidzianym w art. 14c ust. 2 i art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720, dalej: "u.k.s."), tj. w trakcie trwania postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS wobec Banku. Korekta deklaracji była skuteczna, ale została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora UKS. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mogło być wszczęte. Naczelnik stwierdził, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 165a § 1 O.p. i zasadne było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tym samym skoro postanowienie nie zostało w niniejszej sprawie wydane na etapie wstępnej kontroli dopuszczalności złożonego przez Spółkę wniosku, nastąpiło wszczęcie postępowanie wbrew zakazowi wynikającego z art. 79 § 1 O.p., zasadne było umorzenie postępowania w sprawie. 4. Bank w odwołaniu z dnia [...] marca 2017 r. zarzucił: a) naruszenie przepisów postępowania: - art. 31 ust. 1 u.k.s. w z w, z art. 79 § 1 zd. 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w postępowaniu kontrolnym, pomimo że organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony u toku postępowania kontrolnego do stosowania przepisów O.p. dotyczących nadpłaty, a ponadto organ I instancji miał świadomość, że DUKS zajął się sprawą nadpłaty w toku tego postępowania; - art. 208 w zw. z art. 79 § 2 i § 3 O.p. przez błędne zastosowanie i umorzenie postępowania, mimo że nie było ono bezprzedmiotowe, Skarżąca złożyła w terminie korektę deklaracji wykazującej nadpłatę i nie cofnęła jej, co zobowiązywało organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty; pomimo że sprawa nadpłaty jest uzależniona od rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. toczącego się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W. z odwołania Banku od decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]; - art. 120. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez ich niezastosowanie, b) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 79 § 1 zd. 1 O.p. (w brzmieniu z 2016 r.) w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. przez błędną interpretację, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że niemożliwość prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zachodzi w trakcie postępowania kontrolnego, podczas gdy nie wskazuje na to literalnie brzmienie przepisu art. 79 § 1 O.p., a przepisy u.k.s. nie umożliwiało odpowiednie stosowania tego przepisu w postępowaniu kontrolnym. Uzasadniając zarzuty Bank uznał rozstrzygnięcie organu I instancji o umorzeniu postępowania za nieprawidłowe, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe. Wedle Spółki, istniał przedmiot tego postępowania - korekta deklaracji wykazująca nadpłatę. Korekta była złożona skutecznie w terminie i nie została cofnięta. Poinformowała, iż od decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. wniosła w dniu 3 stycznia 2017 r. odwołanie, co nie przesądzało ostatecznie o kwestii wyeliminowana z obrotu prawnego korekty z dnia 1 grudnia 2016 roku. Argumentowała, że z art. 79 § 1 O.p. nie wynika, aby wniosek o stwierdzenie nadpłaty był nieskuteczny, o ile został złożony przed upływem terminu przedawnienia, nawet jeśli złożono go w trakcie postępowania wymiarowego. W ocenie Banku, skuteczność jej wniosku warunkowana była jedynie odpowiednim terminem jego złożenia (przed upływem terminu przedawnienia), który został dotrzymany. Tym samym uznała, że wniosek złożony po wszczęciu postępowania wymiarowego podlegał rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Dyrektor UKS nie mógłby wydać decyzji, w której stwierdziłby nadpłatę w określonej wysokości. Jak wskazał Bank, gdyby organ odwoławczy uwzględnił odliczenie podatku od dywidend, a jednocześnie nie zgodził się co do pozostałych zarzutów, konieczne byłoby określenie przez organ odwoławczy nowej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w wysokości niższej niż zdeklarowana we wcześniejszej korekcie Banku z 2012 r., lecz wyższej niż wskazana w korekcie z dnia 1 grudnia 2016 r. Tym samym uznała, że skoro DUKS nie był uprawniony do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jedynym właściwym organem w tym względzie byłby organ I instancji. Powyższe miało skutkować naruszeniem art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 79 § 1 zd. 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. W ocenie Banku istniały powody przemawiające za prowadzeniem przez organ I instancji postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z wniosku strony. 5. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty Banku został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Zobowiązanie Banku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. zostało wszczęte wobec Banku postępowanie karne skarbowe. Natomiast pismem z dnia 7 listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Bank, że w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. został zawieszony. Bank zawiadomienie odebrał w dniu 14 listopada 2016 roku. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. zostało umorzone ze względu na fakt niedopuszczalności jego wszczęcia w związku z trwającym postępowaniem kontrolnym. Jak wskazał organ odwoławczy organ I instancji powinien wydać w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy nie mógł prowadzić postępowania w sprawie nadpłaty i wydać w tym zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia. Skoro nie mogło zakończyć się ono w sposób realizujący zasadniczy cel postępowania podatkowego, o którym stanowi art. 207 § 2 O.p., należało w takiej sytuacji zastosować szczególną postać rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego na zasadzie art. 208 § 1 O.p. Odnosząc się do argumentacji Banku odnośnie możliwości zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy wskazał, że ww. przepis nie może być zastosowany, ponieważ postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. zgodnie z art. 79 § 1 O.p. nie mogło być wszczęte z powodu trwania postępowania kontrolnego, a prowadzone wbrew ww. zakazowi musiało być umorzone. 6. Spółka w skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r., zarzuciła naruszenie: a) art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 79 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że korekta deklaracji wykazująca nadpłatę podlega rozpatrzeniu w postępowaniu kontrolnym, pomimo że organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony w toku postępowania kontrolnego do stosowania przepisów O.p. dotyczących nadpłaty; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 79 § 2 i § 3 O.p. przez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji umarzającej postępowanie, mimo że nie było ono bezprzedmiotowe, ponieważ Bank złożył w terminie korektę wykazującą nadpłatę i nie cofnął jej, co zobowiązywało - w jego ocenie organ podatkowy do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty; c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez zaniechanie zawieszenia postępowania, pomimo że sprawa nadpłaty jest uzależniona od rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. toczącego się aktualnie przed Naczelnikiem po uchyleniu w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. na skutek wniesionego odwołania; d) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez uznanie, że brak jest przedmiotu sprawy, mimo że przedmiot ten wynikał z korekty deklaracji złożonej przez Skarżącą w ramach przysługujących jej uprawnień na podstawie przepisów u.k.s.; e) art. 79 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. przez błędną interpretację, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że niemożliwość prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zachodzi w trakcie postępowania kontrolnego, podczas gdy nie wskazuje na to literalnie brzmienie art. 79 § 1 O.p., a przepisy u.k.s. nie umożliwiają odpowiedniego stosowania tego przepisu w postępowaniu kontrolnym. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty zawarte w skardze Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy. 2. Z akt sprawy wynikają następujące zasadnicze ustalenia, mające kluczowe znaczenie dla podejmowanych w sprawie rozstrzygnięć: a) w dniu 1 grudnia 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła w formie dokumentu elektronicznego sporządzona przez Bank korekta zeznania CIT-8 za rok 2010, wraz z wyjaśnieniami przyczyn jej złożenia, zawierającymi w swej treści wniosek o stwierdzenie nadpłaty (przed upływem terminu przedawnienia); b) w dniu [...] grudnia 2016 r. DUKS wydał decyzję określającą podatek należny, odliczenia od podatku i podatek należny po odliczeniach za 2010 rok; od tej decyzji Bank wniósł odwołanie i DIAS w decyzji z [...] maja 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia; c) w dniu 1 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję w której umorzył postępowanie w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok a po rozpatrzeniu odwołania DIS utrzymał w mocy zaskarżona decyzję (decyzja z 19 czerwca 2017 r.). Zatem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przez Stronę wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p. oraz to, że w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010 nie została jeszcze wydana ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa. 3. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stanowią na gruncie przepisów O.p. dwie odrębne procedury podatkowe. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Tryby obu postępowań: a) odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz b) w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) - nie wykluczają się jednak wzajemnie, lecz uzupełniają. Wskazuje na to chociażby treść art. 75 § 4a O.p. Z przepisu tego wynika, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Co do zasady, postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1343/08). Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna natomiast postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/07). Równocześnie ustawodawca aby zapobiec jednoczesnemu prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania podatkowego lub kontrolnego w art. 79 § 1 O.p. ustanowił ograniczenie, według którego postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zgodzić się można z organami podatkowymi, że zgodnie z art. 3 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p. Regulacja przewidziana w art. 79 § 1 O.p. ma zatem na celu zapobieżenie prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania kontrolnego, które jest postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV O.p. Fakt, że art. 79 § 1 O.p. znajduje się w dziale III a nie IV O.p. nie może uzasadniać twierdzenia, że chodzi tu o jakieś inne "postępowanie podatkowe" niż określone w dziale IV O.p. Przepis art. 79 § 1 O.p. posługując się w treści pojęciem "postępowanie podatkowe" odnosi się do postępowania podatkowego, którego zasady prowadzenia zostały uregulowane w dziale IV O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest ustalenie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku tego postępowania kończyć się może: a) zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.); b) wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 4a O.p.); c) decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie wystąpi nadpłata ant zaległość podatkowa. 4. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2010 r. wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w W. w terminie przewidzianym w art. 14c ust. 2 i art. 24 ust. 4 u.k.s. tj. w trakcie trwania postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS. Zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami "(...) kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową" (art. 14c ust. 2 u.k.s.). "Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego" (art. 24 ust. 4 u.k.s.). Zgodnie zaś z art. 79 §1 O.p. "Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu". Z treści art. 79 § 1 O.p. wynika zatem zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3613/15). Dopiero ostateczne rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego może wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1909/14). Nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku za dany okres w sytuacji, gdy w odniesieniu do tego okresu została wydana (obowiązuje) decyzja podatkowa (wymiarowa). W takiej sytuacji należy stwierdzić, że sprawa, która jest przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej przesądzona w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) zakończonym decyzją ustalającą bądź określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego też względu bez wzruszenia ww. decyzji nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem miałoby być stwierdzenie nadpłaty, gdyż ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony w tym przedmiocie prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której ustalono (określono) w stosunku do tego samego podatku i za ten sam okres istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i doktryną prawa, wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p., powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1098/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Po 28/17; wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 690/16; por. także B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 455; J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2010, s. 437). Organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca lub ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03; R. Hauser w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis Warszawa 2010, s. 724). W sprawie niniejszej poza sporem pozostaję jednak to, że nie ma jeszcze ostatecznej i prawomocnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącemu (por. decyzja DIAS z [...] maja 2017 r. uchylająca w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia). Organy podatkowe, co do zasady, powinny zatem w niniejszej sprawie wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a §1 O.p. Tak się jednak nie stało i organ I instancji zaczął prowadzić postępowanie podatkowe. Zatem w tej sytuacji (podjęcia czynności procesowych przez organy podatkowe) nie mógł ex post mieć zastosowania art. 165a §1 O.p. (odmowa wszczęcia postępowania), skoro postępowanie już było wszczęte i było prowadzone. W okolicznościach niniejszej sprawy organ I instancji nie mógł zatem prowadzić postępowania w sprawie nadpłaty i wydać w tym zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia. Jednocześnie jednak prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe wymagało zakończenia. Skoro nie mogło zakończyć się ono w sposób realizujący zasadniczy cel postępowania podatkowego, o którym stanowi art. 207 § 2 O.p., organy podatkowe zastosowały szczególną postać rozstrzygnięcia, już nie o istocie sprawy, ale o umorzeniu postępowania podatkowego na zasadzie art. 208 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Zdaniem Sądu, owa "bezprzedmiotowość" może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, w trakcie postępowania. Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 1004/15). Bezprzedmiotowość jest obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 31/16). W związku z tym organy podatkowe zobligowane były umorzyć postępowanie w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. zostało umorzone ze względu na fakt niedopuszczalności jego wszczęcia w związku z trwającym postępowaniem kontrolnym. Zdaniem Sądu postępowanie takie organów podatkowych stanowi uchybienie proceduralne nie mające jednak istotnego wpływu na zasadnicze rozstrzygniecie. 5. W przedmiotowej sprawie przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (zawieszenie postepowania) nie mógł być zastosowany. Organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez niego nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Związek między sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego, tj. załatwienia sprawy oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 49/18). W przedmiotowej sprawie postępowanie w dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. (zgodnie z art. 79 § 1 O.p.) nie mogło być wszczęte z powodu trwania postępowania kontrolnego, a prowadzone wbrew temu zakazowi musiało być umorzone jako bezprzedmiotowe. Zatem zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za bezzasadny. 6. Zdaniem Sądu niezasadne są zatem zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 79 § 1 O.p.) i proceduralnego (art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 79 § 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 79 § 2 i § 3 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 120 i art. 121 w zw. z art. 208 § 1 O.p.). Okoliczność przedstawienia przez organ drugiej instancji stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1327/16). 7. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił działając na podstawie art. 151 Ppsa.