III SA/Wa 2658/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi Zakładów [...] "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Zakładów [...] "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 15 121 zł (słownie: piętnaście tysięcy sto dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami administracji. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) za grudzień 2013 r. 1.2. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Prezes Zarządu PFRON (dalej: organ pierwszej instancji/Prezes PFRON) określił wysokość zobowiązań B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca), z tytułu wpłat na PFRON za okres grudzień 2013 r. w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: zfron) na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości 10.261,00 zł oraz określił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron w wysokości 430.320,00 zł. 1.3. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie skarżonej decyzji Prezesa PFRON i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.4. Minister decyzją z dnia [...] września 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zfron na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości 10.261,00 zł za grudzień 2013 r. i umorzył postępowanie z tego tytułu jako bezprzedmiotowe. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu na wstępie organ odwoławczy wskazał, że decyzja została wydana w wykonaniu decyzji Ministra z dnia [...] października 2015 r. znak: [...]. W treści ww. decyzji Minister wskazał, że w wyniku analizy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr sprawy [...] nr postępowania [...], organ ten ocenił wydatki poniesione na szkolenia przeprowadzone w 2011 r. w ramach Indywidualnych Programów Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: IPR) jako poniesione prawidłowo. Tymczasem w treści decyzji wydanej przez Prezesa PFRON zamieszczono stwierdzenie, że "kwota (...) wydatkowana na szkolenia o niemal identycznej tematyce (...) stanowi naruszenie przepisów art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji". Oznacza to, że w dacie przekazania protokołu nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w wydatkowaniu środków zfron we wskazanym zakresie. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, w wykonaniu niniejszej decyzji, winien był ustalić faktyczną datę poinformowania Strony o stwierdzonych naruszeniach i określić wysokość zobowiązań Strony stosownie do dyspozycji art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 426, ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji). Protokół kontroli został doręczony Stronie w dniu 11 grudnia 2013 r., natomiast Prezes PFRON otrzymał ww. protokół w dniu 14 marca 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Prezes PFRON wszczął postępowanie wobec Spółki za grudzień 2013 r., mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym i niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił wysokość zobowiązań Strony za ww. okres rozliczeniowy. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Minister uchylił ww. decyzję. W wykonaniu decyzji Ministra Prezes PFRON pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. zawiadomił Stronę o ujawnionych nieprawidłowościach i wezwał do złożenia deklaracji, a następnie w dniu [...] lutego 2016 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązań Strony za grudzień 2013 r. w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zfron na rachunek bankowy tego funduszu oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron. Następnie organ drugiej instancji wskazał, że Strona dotrzymała terminu na przekazanie środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 r., w związku z powyższym nie doszło do naruszenia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Zatem sankcja nałożona została bezpodstawnie. W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania dokonano szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym IPR , z których wynika, że: 1) B. M. zatrudniony na stanowisku dyrektora ds. technicznych, posiadający umiarkowany stopień niepełnosprawności. Z IPR wynika, że pracownik choruje na [...], co wpływa na znaczne ograniczenia kondycyjne, sprawność ruchową i sprawia niemożność korzystania z publicznych środków transportu. Praca powinna być wykonywana w stałych warunkach klimatycznych, bez wymuszonej pozycji ciała. W związku ze stresem na stanowisku kierowniczym należy skierować pracownika na szkolenie radzenia sobie ze stresem, na leczenie i turnus rehabilitacyjny, oprzyrządowanie w samochód i przenośny sprzęt komputerowy. Stwierdzono brak możliwości korzystania z publicznych środków transportu. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 października 2011 r. w kwocie brutto 39.100,00 zł wystawionej na B. M. Spółka zrefundowała zakup samochodu osobowego marki T. w wysokości 32.200,00 zł. 2) M. S. zatrudniona na stanowisku kierownika produkcji, posiadająca lekki stopień niepełnosprawności. Z IPR wynika, że u pracownika stwierdzono [...]. Zalecenia dotyczą pracy w spokojnym rytmie i eliminację stresu, w niewymuszonej pozycji ciała, bez zbytniego obciążenia kręgosłupa. Wskazany jest pobyt na turnusie rehabilitacyjnym oraz szkolenie z zakresu sposobów radzenia sobie ze stresem, specjalistyczne badania lekarskie, zakup leków, sfinansowanie zakupu samochodu. Zachowanie mobilności będzie możliwe w sytuacji oprzyrządowania w samochód osobowy w celu poruszania się do pracy i na rehabilitację. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 16 listopada 2011 r. o wartości brutto 51.700,00 zł wystawionej na M. S. Spółka zrefundowała zakup samochodu osobowego marki T. do wysokości 32 200,00 zł. 3) W. S. zatrudniony na stanowisku głównego mechanika, posiadający umiarkowany stopień niepełnosprawności. Z IPR wynika, że pracownik ma [...]. Konieczne jest zachowanie spokojnego rytmu pracy i wyeliminowanie nadmiernego stresu. Pracownik skarży się na brak możliwości poruszania się bez samochodu. Powinien unikać korzystania z publicznych środków transportu. W opracowanym IPR zalecono pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, szkolenie z zakresu radzenia sobie ze stresem, specjalistyczne badania lekarskie, zakup leków, wyposażenie w samochód osobowy. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 września 2011 r. o wartości brutto 32.200,00 zł wystawionej na W. S. Spółka w całości zrefundowała zakup samochodu osobowego marki T.. 4) J. P. zatrudniona na stanowisku głównej księgowej, posiadająca umiarkowany stopień niepełnosprawności. Z IPR wynika, że pracownik ma [...]. Przeciwskazania do pracy w wymuszonej pozycji ciała oraz korzystania z publicznych środków transportu. Praca wpływa na stres i nasilenie dolegliwości bólowych. Wskazany jest pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, szkolenia z zakresu umiejętności radzenia sobie ze stresem i emocjami, specjalistyczne badania lekarskie, zakup leków, rehabilitacja i fizykoterapia, sfinansowanie zakupu samochodu, laptopa i aparatu słuchowego. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 22 listopada 2011 r. o wartości brutto 53.100,00 zł wystawionej na J. P. Spółka zrefundowała zakup samochodu osobowego marki T. w wysokości 32.200,00 zł. 5) W. M. zatrudniona na stanowisku specjalisty ds. finansowych, posiadająca lekki stopień niepełnosprawności. Z IPR wynika, że pracownik posiada [...]. Zaleca się uczestnictwo w turnusie rehabilitacyjnym, w szkoleniach radzenia sobie ze stresem i emocjami, specjalistyczne badania, zakup leków, rehabilitację i fizykoterapię, zakup okularów, zakup samochodu i laptopa. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 października 2011 r. o wartości brutto 51.800,00 zł wystawionej na W. M. Spółka zrefundowała zakup samochodu osobowego marki T. do wysokości 32.200,00 zł. 6) M. A. zatrudniony na stanowisku mistrza zmianowego, posiadający lekki stopień niepełnosprawności. Z IPR wynika, że pracownik ma [...]. Podczas korzystania z publicznych środków transportu występują u niego [...]. Zaleca się szkolenia z zakresu komunikacji i radzenia sobie ze stresem, leczenie farmakologiczne, wyjazd na turnus rehabilitacyjny, oprzyrządowanie w laptop i samochód. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 10 października 2011 r. wystawionej na M. A. o wartości brutto 51 900,00 zł Spółka zrefundowała zakup samochodu osobowego marki T. do wysokości 32.200,00 zł. 7) R. W. zatrudniony na stanowisku specjalisty ds. inwestycji, posiadający orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Z IPR wynika, że pracownik jest po [...]. Konieczne jest zapewnienie spokojnego rytmu pracy i wyeliminowanie nadmiernego stresu. Choroby wpływają na ograniczenia kondycyjne i sprawność ruchową, występowanie trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu. Zaleca się uczestnictwo w turnusie rehabilitacyjnym, szkoleniu w zakresie umiejętności radzenia ze stresem, specjalistyczne badania, zakup leków, oprzyrządowanie w samochód. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 19 października 2011 r. o wartości brutto 70.000,00 zł wystawionej na R. W. Spółka zrefundowała zakup samochodu osobowego marki T. do wysokości 32 200,00 zł. 8) Z. I. zatrudniony na stanowisku operatora linii cukierniczej, częściowo niezdolny do pracy. Z IPR wynika, że pracownik posiada ograniczenia w zakresie [...], ograniczenia wynikają w okresie nasilenia objawów choroby). Zalecono konieczność podjęcia leczenia, rehabilitacji szkolenia w zakresie komunikacji i radzenia sobie ze stresem oraz oprzyrządowania pracownika w laptop i samochód. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 15 listopada 2011 r. o wartości brutto 51.900,00 zł pan Z. I. zakupił samochód osobowy T.. Spółka B. zakup samochodu zrefundowała do wysokości 32.200,00 zł. 9) E. L. zatrudniony na stanowisku mechanika, częściowo niezdolny do pracy. Z IPR wynika, że u pracownika stwierdzono [...]. Zalecono spokojny rytm pracy bez stresu, zdrową dietę i posiłki o stałych porach, unikanie korzystania z publicznych środków transportu. Wskazane zostało leczenie, rehabilitacja na turnusie rehabilitacyjnym, zakup samochodu, szkolenia z zakresu komunikacji oraz radzenia sobie ze stresem. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 października 2011 r. pan E. L. zakupił samochód osobowy T. za wartość brutto 32.200,00 zł w całości zrefundowany przez Spółkę. 10) D. D. zatrudniona na stanowisku operatora linii cukierniczej, całkowicie niezdolna do pracy. Z IPR wynika, że pracownik nie może korzystać z publicznych środków transportu w celu dojazdu do pracy. Zalecono szkolenie z zakresu komunikacji i radzenia sobie ze stresem, leczenie, turnusy i indywidualne zabiegi rehabilitacyjne, oprzyrządowanie w samochód. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 września 2011 r. pani D. D. zakupiła samochód osobowy marki T. za wartość brutto 32.200.00 zł w całości zrefundowany przez Spółkę. 11) B. B. zatrudniony na stanowisku operatora linii cukierniczej, posiadający umiarkowany stopień niepełnosprawności ([...]). Z IPR wynika, ze pracownik porusza się samodzielnie, ale występują trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu. Zalecono zaopatrzenie w aparat słuchowy, laptop i samochód, podjęcie leczenia i rehabilitacji na turnusie rehabilitacyjnym oraz szkolenie z zakresu komunikacji i radzenia sobie ze stresem. Pan B. B. przedstawił fakturę VAT nr [...] z dnia 28 września 2011 r. o wartości brutto 32.200,00 zł wystawioną na swoje nazwisko za zakup samochodu osobowego marki T., na podstawie której Apółka zrefundowała zakup. 12) E. S. zatrudniona na stanowisku operatora linii cukierniczej posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Z IPR wynika, że pracownik posiada zespół [...]. Stwierdzono nadmierny stres i zmniejszenie możliwości poruszania się bez samochodu, trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu. Zaleca się zakup aparatu słuchowego, oprzyrządowanie w samochód, pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, szkolenie z zakresu radzenia sobie ze stresem, specjalistyczne badania lekarskie, zakup leków. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 27 października 2011 r. o wartości brutto 48.700,00 zł wystawionej na E. S. Spółka zrefundowała zakup samochodu osobowego marki T. do wysokości 32.200,00 zł. 13) E. W.. zatrudniona na stanowisku pracownika produkcji - brygadzista posiada lekki stopień niepełnosprawności. Z IPR wynika, że pracownik ma [...]. Zalecono pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, szkolenie z zakresu radzenia sobie ze stresem, specjalistyczne badania, zakup leków, rehabilitacje i fizykoterapię, oprzyrządowanie w samochód. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 września 2011 r. o wartości brutto 32.200,00 zł wystawionej na E. W. Spółka zrefundowała w całości zakup samochodu osobowego marki T.. 14) G. M. zatrudniona na stanowisku operatora linii cukierniczej, częściowo niezdolna do pracy. Z IPR wynika, że pracownik ma uszkodzenie [...]. Stwierdzono utrudniony proces komunikacji interpersonalnej oraz brak pełnej orientacji na stanowisku i w środowisku pracy, tym samym utraciła zdolność dojazdów do pracy komunikacją miejską. Porusza się samodzielnie, zdolna do pracy lekkiej. Zalecono oprzyrządowanie w aparat słuchowy, samochód, podjęcie leczenia i rehabilitacji a także nabycia umiejętności z zakresu komunikacji i radzenia sobie ze stresem. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 września 2011 r. o wartości brutto 32.200,00 zł wystawionej na G. M. Spółka w całości zrefundowała zakup samochodu osobowego T.. 15) E. W.. zatrudniona na stanowisku operatora linii cukierniczej posiada lekki stopień niepełnosprawności ([...]). Z IPR wynika, że praca nie powinna być wykonywana w wymuszonej pozycji ciała obciążającej kręgosłup, bez presji tempa i obciążenia psychicznego, stresu. Daje się zauważyć zmniejszenie możliwości poruszania się publicznymi środkami transportu. Zaleca się pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, szkolenia z zakresu radzenia sobie ze stresem, specjalistyczne badania, zakup leków, oprzyrządowanie w samochód. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 26 października 2011 r. o wartości brutto 32.200,00 zł wystawionej na E. W. Spółka w całości zrefundowała zakup samochodu osobowego marki T.. 16) E. Z. zatrudniona na stanowisku operatora linii cukierniczej posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Z IPR wynika, że pracownik posiada [...], u której występują trudności z komunikacją. Daje się zauważyć zmniejszenie możliwości poruszania się publicznymi środkami transportu oraz stres związany z utrudnioną komunikacją. Zalecono pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, szkolenia z zakresu radzenia sobie ze stresem, specjalistyczne badania, zakup leków, przedmioty ortopedyczne lub pomocnicze - aparat słuchowy, oprzyrządowanie w samochód. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 września 2011 r. o wartości brutto 32.200,00 zł wystawionej na E. Z. Spółka w całości zrefundowała zakup samochodu osobowego marki T.. 17) A. P. zatrudniona na stanowisku operatora linii cukierniczej posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności. Z IPR wynika, że pracownik ma problemy z [...] i dlatego konieczny jest spokojny i ustalony rytm pracy. Dolegliwości znacznie wpływają na ograniczenia kondycyjne i sprawność ruchową. Duże znaczenie ma zapewnienie właściwych warunków mikroklimatycznych oraz usprawnień technicznych ze szczególnym uwzględnieniem oprzyrządowania w samochód. Daje się zauważyć zmniejszenie możliwości poruszania się publicznymi środkami transportu. Zalecono pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, szkolenie z zakresu sposobów radzenia sobie ze stresem, oprzyrządowanie w samochód osobowy, badania specjalistyczne, zakup leków. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 września 2011 r. o wartości brutto 32.200,00 zł wystawionej na A. P. Spółka w całości zrefundowała zakup samochodu osobowego marki T.. 18) G. S. zatrudniona od na stanowisku operatora linii cukierniczej posiada orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności ([...]). Z IPR wynika, że istnieją przeciwskazania do prac obciążających kręgosłup i wymuszonej pozycji ciała, a także korzystania z publicznych środków transportu. Zalecono uczestnictwo w turnusie rehabilitacyjnym, szkolenia z zakresu radzenia sobie ze stresem, specjalistyczne badania lekarskie, zakup leków, rehabilitację i fizykoterapię, sfinansowanie zakupu samochodu. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 23 listopada 2011 r. o wartości brutto 42.200,00 zł wystawionej na G. S. Spółka zrefundowała zakup samochodu osobowego marki T. do wysokości 32.200,00 zł. Mając na względzie powyższe okoliczności Minister uznał, że brak jest związku między dokonanymi zakupami, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych związanych z niepełnosprawnością. W szczególności zaś, w przypadku opisanych powyżej niepełnosprawności, które wynikają z różnego rodzaju schorzeń pracodawca wykazał zakup tego samego rodzaju, czyli samochodu, którego sfinansowanie nie ma na celu likwidacji jego ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności. Zdaniem Ministra uznać należy, iż Skarżąca dokonywała wydatków ze środków zfron w ramach indywidualnych programów rehabilitacji na cele inne niż cele ustawowe. Środki były wydatkowane bez stosowania zasad racjonalności i oszczędności i nie służyły celom określonym w przepisach. Dokonany w ramach IPR zakup samochodów nie nosił cech przystosowania do potrzeb osób o ograniczonej sprawności ruchowej, co dodatkowo uwypukla okoliczność, że nie służy on zaspokojeniu potrzeb niepełnosprawnego pracownika. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że jedyną możliwą formą otrzymania przez pracownika pomocy bezzwrotnej dopuszczalną rozporządzeniem jest pomoc indywidualna, której wysokość jest uzależniona od sytuacji materialnej i losowej pracownika, nie może zaś wynikać z indywidualnych programów rehabilitacji. W sprawie niniejszej żaden pracownik nie składał wniosku o przyznanie pomocy indywidualnej. W ocenie Ministra powyżej opisane ograniczenia zawodowe pracowników objętych wsparciem nie uzasadniając zakupów poczynionych w związku z ich niepełnosprawnością. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia: 1) R. W. zatrudniony na stanowisku specjalisty ds. budownictwa, całkowicie niezdolny do pracy. W dniu 31 maja 2011 r. złożył wniosek o pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł z przeznaczeniem na remont mieszkania. Wniosek został pozytywnie rozpatrzony przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Na wniosku podano, że wnioskodawca wyraża zgodę na potrącanie spłaty pożyczki z listy płac. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 31 maja 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za maj 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 2) Z. I. zatrudniony na stanowisku operatora linii cukierniczej, z lekkim stopniem niepełnosprawności. W dniu 31 maja 2011 r. złożył wniosek o pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł z przeznaczeniem na remont i adaptację mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Na wniosku podano, że wnioskodawca wyraża zgodę na potrącanie spłaty pożyczki z listy płac. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 31 maja 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za maj 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 3) W. M. zatrudniona na stanowisku specjalisty ds. finansowo-księgowych, z lekkim stopniem niepełnosprawności. W dniu 31 maja 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł z przeznaczeniem na remont mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Na wniosku podano, że wnioskodawca wyraża zgodę na potrącanie spłaty pożyczki z listy płac. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 31 maja 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za maj 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 4) M. A. zatrudniony na stanowisku mistrza zmianowego, z lekkim stopniem niepełnosprawności. W dniu 31 maja 2011 r. złożył wniosek o pożyczkę w kwocie 25.000,00 zł z przeznaczeniem na adaptację i wyposażenie mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Na wniosku podano, że wnioskodawca wyraża zgodę na potrącanie spłaty pożyczki z listy płac. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 31 maja 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za maj 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 5) J. P. zatrudniona na stanowisku głównej księgowej, z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności. W dniu 31 maja 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł z przeznaczeniem na remont mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Na wniosku podano, że wnioskodawca wyraża zgodę na potrącanie spłaty pożyczki z listy płac. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 31 maja 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za maj 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 6) B. M. zatrudniony na stanowisku dyrektora ds. technicznych, z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności. W dniu 22 lipca 2011 r. złożył wniosek o pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł z przeznaczeniem na remont domu. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Na wniosku podano, że wnioskodawca wyraża zgodę na potrącanie spłaty pożyczki z listy płac. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 22 lipca 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za lipiec 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 7) E. L. zatrudniony na stanowisku mechanika, z lekkim stopniem niepełnosprawności. W dniu 22 lipca 2011 r. złożył wniosek o pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł z przeznaczeniem na remont mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Na wniosku podano, że wnioskodawca wyraża zgodę na potrącanie spłaty pożyczki z listy płac. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 22 lipca 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za lipiec 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 8) W. S. zatrudniony na stanowisku głównego mechanika, z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności. Pismem z dnia 1 lutego 2011 r. zwrócił się z prośbą do Zarządu Spółki o udzielenie pożyczki w kwocie 30.000,00 zł na zakup samochodu osobowego. Zainteresowany podał, że samochód będzie wykorzystywał miedzy innymi do celów służbowych związanych z pracą i obowiązkami powierzonymi przez Zarząd Spółki. Zakres prac zmusza pracownika do dużej dyspozycyjności i częstego przemieszczania się samochodem. Przedmiotowe pismo zostało pozytywnie zaakceptowane przez Prezesa Zarządu L. M. z dopiskiem "termin spłaty do uzgodnienia". W dniu 22 lutego 2011 r. Spółka dokonała przelewu środków w wysokości 30.000,00 zł z rachunku bankowego ZFRON na rachunek indywidualny pracownika tytułem pożyczki na zakup samochodu osobowego. W dniu 22 lipca 2011 r. złożył wniosek o pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł na zakup sprzętu, remont i modernizację mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 22 lipca 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za lipiec 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki. W październiku 2011 r. Spółka zrefundowała pracownikowi zakup samochodu w kwocie brutto 32.200,00 zł. Do końca grudnia 2011 r. brak jest spłat ww. pożyczek. W związku z udzielonymi pożyczkami, w tym dwa razy na zakup samochodu, J. P. złożyła do protokołu oświadczenie, w którym wyjaśnia, że pożyczki w kwocie 80.000,00 zł w momencie otrzymania samochodu marki T. zostały uznane jako pożyczki zwrotne z wydłużonym okresem spłaty do 2013 r. 9) A. P. zatrudniona na stanowisku operatora linii cukierniczej, z lekkim stopniem niepełnosprawności. W dniu 22 lipca 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł z przeznaczeniem na remont, adaptację i wyposażenie mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Na wniosku podano, że wnioskodawca wyraża zgodę na potrącanie spłaty pożyczki z listy płac. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 25 lipca 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za lipiec 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 10) M. S. zatrudniona na stanowisku kierownika produkcji, z lekkim stopniem niepełnosprawności. W dniu 23 sierpnia 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł z przeznaczeniem na remont domu. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Na wniosku podano, że wnioskodawca wyraża zgodę na potrącanie spłaty pożyczki z listy płac. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 23 sierpnia 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za sierpień 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 11) E. W.. zatrudniona na stanowisku brygadzisty, z lekkim stopniem niepełnosprawności. W dniu 24 sierpnia 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł z przeznaczeniem na remont, adaptację i wyposażenie mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Na wniosku podano, że wnioskodawca wyraża zgodę na potrącanie spłaty pożyczki z listy płac. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 24 sierpnia 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za sierpień 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 12) D. D. zatrudniona na stanowisku pakowacza linii cukierniczej, z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności. W dniu 27 czerwca 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę w kwocie 10.000,00 zł z przeznaczeniem na remont mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Na wniosku podano, że wnioskodawca wyraża zgodę na potrącanie spłaty pożyczki z listy płac. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 24 sierpnia 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za sierpień 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 13) E. S. zatrudniona na stanowisku operatora linii cukierniczej, z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności. W dniu 8 września 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę w kwocie 10.000,00 zł z przeznaczeniem na remont mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 8 września 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za wrzesień 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 14) B. B. zatrudniony na stanowisku operatora linii cukierniczej, z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności. W dniu 8 września 2011 r. złożył wniosek o pożyczkę w kwocie 10.000,00 zł z przeznaczeniem na remont, adaptację i wyposażenie mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 8 września 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za wrzesień 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 15) E. Z. zatrudniona na stanowisku operatora linii cukierniczej, z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności. W dniu 14 kwietnia 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę bezzwrotną w kwocie 1.500,00 zł z przeznaczeniem na adaptację i wyposażenie mieszkania. Wniosek został zaakceptowany przez prezesa L. M.. Wypłaty dokonano w dniu 14 kwietnia 2011 r. z kasy ZFRON w kwocie 1.500,00 zł. W dniu 13 września 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę w kwocie 10.000,00 zł z przeznaczeniem na remont, adaptację i wyposażenie mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 13 września 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za wrzesień 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 16) G. S. zatrudniona na stanowisku operatora linii cukierniczej, z lekkim stopniem niepełnosprawności. W dniu 9 września 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę w kwocie 10.000,00 zł z przeznaczeniem na remont, adaptację i wyposażenie mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 9 września 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za wrzesień 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 17) G. M. zatrudniona na stanowisku operatora linii cukierniczej, z lekkim stopniem niepełnosprawności. W dniu 12 października 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę w kwocie 10.000,00 zł z przeznaczeniem na remont, adaptację i wyposażenie mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 12 października 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za październik 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 18) E. W.. zatrudniona na stanowisku operatora linii cukierniczej, z lekkim stopniem niepełnosprawności. W dniu 13 października 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę w kwocie 10.000,00 zł z przeznaczeniem na remont, adaptację i wyposażenie mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 13 października 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za październik 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 19) M. K. zatrudniona na stanowisku operatora maszyny pakującej, z lekkim stopniej niepełnosprawności. W dniu 22 lipca 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę w kwocie 36.000,00 zł z przeznaczeniem na remont dachu domu. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 22 lipca 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za lipiec 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 20) A. K. zatrudniony na stanowisku portiera, z lekkim stopniem niepełnosprawności. W dniu 22 lipca 2011 r. złożył wniosek o pożyczkę w kwocie 36.000,00zł z przeznaczeniem na remont domu. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Zawarto zapis na wniosku o wyrażeniu zgody na potrącenia spłaty pożyczki z listy płac. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 22 lipca 2011 r. co odnotowano w raporcie kasowym za lipiec 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 21) A. G. zatrudniona na stanowisku specjalisty ds. osób niepełnosprawnych, z lekkim stopniem niepełnosprawności. W dniu 28 października 2011 r. złożyła wniosek o pomoc finansową w kwocie 6.000,00 zł z przeznaczeniem na adaptację i wyposażenie mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 28 października 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za październik 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 22) P. S. zatrudniony na stanowisku operatora linii cukierniczej, z lekkim stopniem niepełnosprawności. W dniu 14 kwietnia 2011 r. złożył wniosek o pożyczkę bezzwrotną w kwocie 1.500,00 zł z przeznaczeniem na adaptację i wyposażenie mieszkania. Wniosek został zaakceptowany przez Wiceprezesa R. W.. Wypłaty dokonano w dniu 27 kwietnia 2011 r. z kasy ZFRON w kwocie 1 500,00 zł. W dniu 18 października 2011 r. złożył wniosek o pożyczkę w kwocie 10.000,00 zł z przeznaczeniem na adaptację i wyposażenie domu. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 18 października 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za październik 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 23) H. F. zatrudniona na stanowisku operatora linii cukierniczej, z lekkim stopniem niepełnosprawności. W dniu 4 listopada 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę w kwocie 6.000,00 zł z przeznaczeniem na adaptację i wyposażenie mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 4 listopada 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za listopad 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 24) W. S. zatrudniony na stanowisku portiera, całkowicie niezdolny do pracy. W dniu 12 września 2011 r. złożył wniosek o pożyczkę w kwocie 6.000,00 zł z przeznaczeniem na remont mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 12 września 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za wrzesień 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. 25) H. W. zatrudniona na stanowisku operatora linii cukierniczej, częściowo niezdolna do pracy. W dniu 1 lipca 2011 r. złożyła wniosek o pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł z przeznaczeniem na remont mieszkania. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Rehabilitacyjną, jednak nie określono formy spłaty pożyczki ani umorzenia. Wypłaty dokonano z Kasy ZFRON w dniu 22 lipca 2011 r., co odnotowano w raporcie kasowym za lipiec 2011 r. Do końca grudnia 2011 r. brak spłat udzielonej pożyczki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia wydatkowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem zawartym we wniosku. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z protokołu kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2014 r. znak [...], Strona nie zawarła umów na udzielone pożyczki, nie zostały określone formy ich spłaty, zaś do końca 2011 r. udzielone pożyczki nie zostały spłacone. Mając na uwadze fakt, że Strona dysponuje środkami publicznymi, nie funduszami o charakterze prywatnym, Minister wskazał, że w sytuacji tej znajdują zastosowanie zasady dysponowania środkami państwowymi. W związku z powyższym środki te powinny być wydatkowane zgodnie z zasadami dokładności i formalizmu, z zachowaniem przejrzystości i jawności. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że Strona dopuściła się naruszenia prawa polegającego na dokonaniu wydatków na cele i w okolicznościach, które jej do tego nie uprawniały. Dokonana analiza wskazuje jednoznacznie, że Strona w tym stanie rzeczy niezasadnie podjęta decyzje o finansowaniu wydatków ze źródeł, które były przeznaczone na cele innego rodzaju. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją Ministra i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzucono naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji oraz w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (mającej zastosowanie w ówczesnym czasie), poprzez przeprowadzenie kontroli, z której protokół stał się podstawą do wydania decyzji określającej wysokość wpłaty na PFRON przez niewłaściwy organ podatkowy, albowiem do kontrolowania gospodarowania środkami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uprawnione były właściwe terenowo urzędy skarbowe, a nie wyznaczone "duże organy podatkowe", które to naruszenie doprowadziło do nieważności ww. decyzji, gdyż w Spółce winien był przeprowadzić kontrolę Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. a nie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., 2) art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 165b § 1 i 2 oraz art. 290 § 2 pkt 5 i 6 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. , dalej :O.p.) oraz w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez wkroczenie przez Prezesa PFRON w kompetencje urzędu skarbowego jako organu z ustawy o rehabilitacji uprawnionego do kontrolowania realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy i określenie wpłaty na PFRON z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w sytuacji, gdy organ kontrolujący żadnych nieprawidłowości w protokole kontroli w powyższym zakresie nie ujawnił, a co uniemożliwiało organowi wszczęcie w tej sytuacji postępowania podatkowego za wskazany okres; 3) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 49 ust. 1 tejże ustawy oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, iż w zakresie określenia wpłaty na PFRON z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON doszło do ujawnienia nieprawidłowości w miesiącu doręczenia protokołu kontroli podatkowej (w dniu 11 grudnia 2013 r.), gdy tymczasem z protokołu kontroli żadne nieprawidłowości w przedmiotowym zakresie nie zostały wyartykułowane, a do ujawnienia rzekomych nieprawidłowości doszło dopiero w decyzji Prezesa PFRON, co w konsekwencji spowodowało prowadzenie postępowania za nieprawidłowy okres; 4) błędne zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy i określenie wpłaty na PFRON w kwocie 430.320,00 zł, w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, gdyż wydatki poniesione zarówno w ramach pomocy indywidualnej, jak i indywidualnych programów rehabilitacji zostały przeznaczone zgodnie z przepisami ustawy oraz rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i zostały przeznaczone na rehabilitację niepełnosprawnych pracowników, a w przypadku IPR wskazano związek przyczynowo skutkowy między wydatkiem a zmniejszeniem tychże ograniczeń, 5) art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4, art. 7 ust. 1, 8 i 9 ustawy o rehabilitacji w związku z: a) § 2 ust. 1 pkt 11 lit. d rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 245, poz. 1810, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie ZFRON", zgodnie z którym środki ZFRON przeznacza się na adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten pozwala na adaptację, a nie wykonanie remontu, w sytuacji gdy brak jest definicji legalnej adaptacji, a w zakres pojęcia adaptacji rozumianej jako przystosowanie pomieszczeń lub budynków do potrzeb wynikających z niepełnosprawności będzie wchodził remont - a co pozostaje w sprzeczności z oceną tych wydatków zaprezentowaną w protokole kontroli podatkowej, b) § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia w sprawie ZFRON, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatki poniesione w ramach indywidualnych programów rehabilitacji na zakup samochodów przeznaczonych na dojazdy do pracy i z pracy oraz na rehabilitację, nie zostały wydatkowane na rehabilitację osób niepełnosprawnych i zmniejszenie ograniczeń zawodowych, podczas gdy z opracowanych programów wynikają wyraźnie ograniczenia zawodowe pracowników, oraz związek przyczynowo skutkowy między wydatkiem, a zmniejszeniem tychże ograniczeń, a zatem były to wydatki na rehabilitację osób niepełnosprawnych, co potwierdza także wykładnia tego przepisu dokonana przez Trybunał Konstytucyjny, a co nie może skutkować określeniem wpłaty na PFRON. Ponadto obowiązujące przepisy nie wyłączają możliwości finansowania wydatków na rzecz pracowników niepełnosprawnych, z przeniesieniem własności samochodów na ich rzecz. Zakup samochodów w jednym salonie sprzedaży świadczyć może jedynie o wdrożeniu zasady oszczędności, gdyż zakup większej liczby samochodów wiąże się z opustem. Ponadto ocena organu pozostaje w sprzeczności z oceną tych wydatków zaprezentowaną w protokole kontroli podatkowej, c) § 2 ust. 1 pkt 12 lit. d tiret drugie rozporządzenia w sprawie ZFRON poprzez zakwestionowanie wydatków w ramach IPR na wynagrodzenie członka komisji rehabilitacyjnej - doradcy zawodowego za udział w pracach komisji rehabilitacyjnej, z uwagi na to, że "nie przysparzają korzyści pracownikom" i wyciągnięcie wniosku, iż spowodowało to naruszenie przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, w sytuacji gdy przytoczony przepis rozporządzenia w sprawie ZFRON stanowi wyraźnie o możliwości sfinansowania takiego wynagrodzenia ze środków ZFRON, a przytoczona konkluzja kontrolujących z US dotyczyła kwestii braku zaświadczenia o pomocy de minimis na te wydatki, które zostały sfinansowane ze środków przedakcesyjnych. Sformułowane twierdzenia stanowią o braku elementarnej wiedzy w zakresie obowiązujących przepisów dotyczących wydatkowania środków ZFRON, jak i pomocy publicznej, w tym pomocy de minimis i pozostają w sprzeczności z oceną tych wydatków zaprezentowaną w protokole kontroli podatkowej, 6) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § pkt 3 oraz § 4 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na sformułowaniu hipotez nie mających pokrycia ani w obowiązujących przepisach, a nawet wbrew przepisom, ani w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności: a) poprzez dowolną zamiast swobodnej ocenę materiału dowodowego i pominięcie całkowitym milczeniem przedłożonego materiału dowodowego, w szczególności pisma strony z 10 czerwca 2015 r. z załączonym do niego oświadczeniem o spłaceniu pożyczek przez pracowników oraz oświadczeniami pracowników o wykorzystaniu pożyczek zgodnie z przeznaczeniem, z których wynika całkowicie inny stan faktyczny niż ustalony przez organy, b) braku wyjaśnień, dlaczego organy w sposób odmienny niż to wynika z protokołu kontroli urzędu skarbowego oceniły wydatki w ramach indywidualnych programów rehabilitacji na zakup samochodów, na pomoc indywidualną na pożyczki na remont mieszkania, na sfinansowanie wynagrodzenia doradcy zawodowego za opracowanie indywidualnych programów rehabilitacji, c) błędnym wskazaniu jako podstawy wydania decyzji, "protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (s. 5 decyzji), podczas gdy firma była kontrolowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., d) powtórzeniu wybranych tez z uzasadnienia decyzji organu I instancji pozostających w sprzeczności z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej, a nawet zniekształcenie sensu zawartych w protokole kontroli ustaleń, co świadczy o braku przeprowadzenia postępowania przez organ II instancji, e) niewłaściwe oznaczenie strony, albowiem adresatem decyzji są Zakłady [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialności, a nie B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Zdaniem Strony wskazane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Istotą sporu między stronami jest co do zasady kwestia uznania przez Ministra, że Skarżąca niezgodnie z ustawą wykorzystała środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na kwotę 430.320 zł oraz za okres grudnia 2013 r. 3.4. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie do oceny stanu faktycznego w sprawie, gdyż to one wyznaczają zakres koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki ZFRON są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Doprecyzowaniem tego przepisu jest § 2 pkt 12 rozporządzenia, zgodnie z którym indywidualne programy rehabilitacji mają na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika objętego programem, w ramach których są finansowane, w szczególności koszty m.in. dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zasadność poniesienia wydatku musi zatem wynikać wprost z IPR i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika, dla którego program został opracowany. Indywidualny program rehabilitacji może służyć wyposażeniu miejsca pracy, ale jedynie w takim stopniu, w jakim stanowi zmniejszenie lub wyeliminowanie ograniczeń zawodowych pracownika. W kontekście dokonania oceny czynionych przez pracodawcę ze środków ZFRON wydatków istotne jest znaczenie użytego w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji pojęcia "rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej" dotyczącego osób niepełnosprawnych. Nie jest wystarczające dla uznania prawidłowości wydatków z ZFRON, by wydatki te odpowiadały celom określonym w szczególności w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia oraz wymogom formalnym ustanowionym w § 6 rozporządzenia. Starając się wyjaśnić i doprecyzować zakres dozwolonego w świetle przepisów ustawy o rehabilitacji sposobu wydatkowania środków ZFRON na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych należałoby również sięgnąć do znaczenia tych pojęć przyjętych na gruncie przepisów tejże ustawy, a zwłaszcza zawartych w jej rozdziale trzecim - zatytułowanym rehabilitacja osób niepełnosprawnych. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. W dalszych przepisach ustawy o rehabilitacji sprecyzowano, co należy rozumieć przez poszczególne formy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. rehabilitację leczniczą, zawodową i społeczną. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. W art. 8 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wskazane zostały działania zmierzające do realizacji celu, o którym mowa w ust. 1, w tym, m.in. dokonanie oceny zdolności do pracy, prowadzenie poradnictwa zawodowego, przygotowanie zawodowe, dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, a w razie potrzeby - przedmiotów ortopedycznych, środków pomocniczych, sprzętu rehabilitacyjnego, itp. W art. 9 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wskazano, że rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwienie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, ta forma rehabilitacji realizowana jest przede wszystkim przez wyrabianie zaradności osobistej i pobudzania aktywności społecznej osoby niepełnosprawnej, wyrabianie umiejętności samodzielnego wypełniania ról społecznych, likwidację barier, w szczególności architektonicznych, urbanistycznych, transportowych, technicznych, w komunikowaniu się i dostępie do informacji, kształtowanie w społeczeństwie właściwych postaw i zachowań sprzyjających integracji z osobami niepełnosprawnymi. Nie ulega wątpliwości, że określone w przytoczonych uregulowaniach ustawy o rehabilitacji działania i formy, w jakich są one urzeczywistniane, zmierzające do realizacji wskazanych w tej ustawie celów rehabilitacji zawodowej i społecznej, nie mają charakteru wyczerpującego. Jednakże poprzez wskazanie zasadniczych i kierunkowych, w ujęciu ustawodawcy, przejawów tych działań, uregulowania te nakreślają ogólne ramy, w jakich powinny się mieścić przedsięwzięcia, w tym także podejmowane przez pracodawcę i finansowane z ZFRON, aby mogły być one uznane za formy rehabilitacji zawodowej, społecznej, bądź leczniczej, do których to pojęć nawiązuje analizowany przepis, tj. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Również wskazane szczegółowo w przepisach rozporządzenia rodzaje wydatków, które mogą być finansowane ze środków ZFRON, powinny być interpretowane i rozumiane przy uwzględnieniu omówionych wyżej ustawowych ram i uwarunkowań prawnych dotyczących realizacji głównego celu ustawy, tj. rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Mając na uwadze treść przepisów rozporządzenia należy zwrócić uwagę, że określa ono w sposób szczegółowy między innymi rodzaje wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, a także warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy. Przepis § 2 rozporządzenia poświęcony został określeniu rodzaju wydatków, na które przeznaczone są środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Wśród tych wydatków w pkt 12 lit. a)-f) rozporządzenia ujęto finansowanie indywidualnych programów rehabilitacji, mających na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W ramach tych celów, finansowane są w szczególności koszty dostosowania miejsc pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności - § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e), ale także inne niż wymienione pod lit. a)-e) koszty ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia. Treść tego ostatniego przepisu wskazuje, że katalog wydatków przewidzianych w ramach IPR, a finansowanych z funduszu rehabilitacji, jest katalogiem otwartym mieszczącym wszystkie wydatki, które służą zmniejszeniu ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zgodnie z § 6 tego rozporządzenia warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12) rozporządzenia jest opracowanie indywidualnego programu rehabilitacji. Zasadność poniesienia wydatku musi być więc uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika, dla którego program został opracowany. W orzecznictwie wskazuje się, że takie okoliczności, jak zakup określonego sprzętu stanowi zwiększenie komfortu pracy, sprzyja poprawie warunków pracy niezależnie od tego, czy pracę wykonuje pracownik w pełni sprawny, czy niepełnosprawny – nie stanowią w świetle § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przesłanki negatywnej do objęcia wydatku programem indywidualnej rehabilitacji. Nie stanowi także przesłanki negatywnej fakt, że nie są to sprzęty o indywidualnym przystosowaniu do rodzaju niepełnosprawności. Istotne jest tylko to, czy objęte IPR przedmioty nadają się do tego, by służyć celowi zmniejszenia ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1480/11). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. 3.5. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że standardy i zasady prowadzenia postępowania regulują w rozpatrywanej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej, które znajdują zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W toku postępowania organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji i wskazywały, iż jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sąd. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma, zdaniem Sądu, nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. 3.6. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że skarżona decyzja obarczona jest wieloma wadami będącymi skutkiem naruszeń przepisów postępowania na tyle istotnymi, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniają uchylenie rozstrzygnięcia Ministra. Postępowanie przeprowadzone przez organ drugiej instancji narusza niewątpliwe zasady przekonywania i dwuinstancyjności, o których mowa w art. 124 i art. 127 O.p., a decyzja Ministra jest właściwie pozbawiona uzasadnienia co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno szukać wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy oraz odniesienia się do zarzutów i argumentacji odwołania. Zawarte w decyzji stwierdzenia organu odwoławczego mogłyby służyć co najwyżej za konkluzję jakiegoś dłuższego wywodu i argumentacji, ale nie mogą go zastąpić. Organ odwoławczy właściwie nie odnosi się do odwołania, a można to podsumować stwierdzeniem, że organ pierwszej instancji ma rację. Strona nie otrzymała więc szansy zapoznania się z argumentami organu ukierunkowanymi na obalenie jej zarzutów, twierdzeń i wywodów sformułowanych w odwołaniu. Analizując strukturę zaskarżonej decyzji wskazać należy, że organ przedstawia zarzuty odwołania (str. 2-4), dotychczasowy przebieg postępowania (str. 5), przywołanie przepisów ustawy o rehabilitacji (str. 5-7), uzasadnia uchylenie decyzji w części z powołaniem na uchwałę NSA (str. 7), przywołuje IPR osiemnastu pracowników wraz ze wskazaniem, jakie zakupy zostały dokonane (str. 8-12). Następnie na stronach 13-18 Minister prezentuje krótką ocenę odnosząca się do wszystkich opisanych osiemnastu przypadków wspólnie, bez indywidualnego odniesienia się do każdego z nich (pierwsze trzy akapity na str. 13), dalej natomiast powołuje wyroki sądów administracyjnych i cytuje przepisy prawa i podsumowuje, znów wspólnie dla wszystkich osiemnastu przypadków, że sposób wydatkowania środków naruszał przepis prawa. Na kolejnych stronach (18-24) organ przywołuje ustalenia dotyczące 25 udzielonych pożyczek, by w dwóch krótkich akapitach dokonać ich wspólnej oceny, bez indywidualnego odniesienia się do każdej z nich (str. 24 i 25 po jednym akapicie). Charakterystyczne dla skarżonej decyzji jest to, że organ nie analizuje poszczególnych IPR ani konkretnych przypadków związanych z udzielanymi pożyczkami, a w to miejsce dokonuje ogólnikowych zbiorczych ocen bez odniesienia się do poszczególnych pracowników i zindywidualizowania ocen. Choć organ, jak wyżej wskazano, na trzech stronach decyzji cytował zarzuty odwołania, właściwie nie odniósł się do żadnego z nich. Strona wskazywała, poza zarzutami wprost odnoszącymi się do istoty sprawy, także na naruszenie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 165b § 1 i 2 oraz art. 290 § 2 pkt 5 i 6 O.p. oraz w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez wkroczenie przez Prezesa PFRON w kompetencje urzędu skarbowego jako organu z ustawy o rehabilitacji uprawnionego do kontrolowania realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy i określenie wpłaty na PFRON z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w sytuacji, gdy organ kontrolujący żadnych nieprawidłowości w tym zakresie nie ujawnił, a co uniemożliwiało organowi wszczęcie w tej sytuacji postępowania podatkowego za wskazany okres. Zarzut ten pozostał bez jakiegokolwiek odniesienia w skarżonej decyzji. Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 49 ust. 1 tejże ustawy oraz art. 21 § 3 O.p., poprzez uznanie, iż w zakresie określenia wpłaty na PFRON z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON doszło do ujawnienia nieprawidłowości w miesiącu doręczenia protokołu kontroli podatkowej 12/2013, gdy tymczasem z protokołu kontroli żadne nieprawidłowości w tym zakresie nie wynikają, a do ich ujawnienia doszło dopiero w decyzji Prezesa PFRON, co w konsekwencji spowodowało prowadzenie postępowania za nieprawidłowy okres. Organ nie zmierzył się także z zarzutami odwołania wprost odnoszącymi się do istoty sprawy, czyli dotyczącymi oceny poszczególnych wydatków zarówno związanymi z IPR, jak i pożyczkami dla pracowników. Bez jakiejkolwiek reakcji ze strony organu pozostała też argumentacja i dowody przedłożone przez Skarżącą w uzupełnieniu odwołania z dnia 10 czerwca 2015 r., do którego Skarżąca dołączyła oświadczenia pracowników o wykorzystaniu środków z pożyczek zgodnie z przeznaczeniem oraz odnoszące się do ich spłaty lub umorzenia (karty 509 -537 tom 2 akt administracyjnych). Dokumenty te zostały przez organy zupełnie pominięte, a przedstawiają okoliczności, które są sprzeczne ze stanem faktycznym ustalonym przez organy, wobec czego wymagają one omówienia w decyzji i ich oceny w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. 3.7. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia art. 124 O.p., art. 127 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się do zarzutów odwołania i brak uzasadnienia organu odwoławczego. Taki sposób procedowania narusza wskazane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że ocena argumentacji odwołania, doprowadziłaby organ do innego rozstrzygnięcia. Skoro organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów odwołania w odniesieniu do konkretnych kwestii to badanie skargi oznaczałoby, że Sąd faktycznie oceniałby bezpośrednio decyzję organu pierwszej instancji, a decyzję organu drugiej instancji jedynie pośrednio, jako jej wtórnik. Sąd administracyjny nie może dopowiadać toku rozumowania organu odwoławczego z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji lub z treści protokołów kontroli, które organ odwoławczy przywołuje. Sąd nie może z zaskarżonej decyzji dowiedzieć się, jaka jest ocena organu odwoławczego, w kwestii tego, dlaczego w poszczególnych przypadkach, dotyczących konkretnych pracowników uznano, że środki wydatkowane zostały niezgodnie z prawem i dlaczego brak jest związku między dokonanymi wydatkami a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych związanych z niepełnosprawnością tych pracowników. Konstrukcja uzasadnienia decyzji w przypadku wydatków jest taka, że organ obszernie cytuje sporządzone dla wszystkich osiemnastu pracowników IPR, z których wynika niewątpliwie, że sytuacja każdego z nich jest inna i odmienne jest uzasadnienie determinowane niepełnosprawnością i sytuacją zdrowotną. Tymczasem organ odwoławczy po przywołaniu ustaleń Komisji Rehabilitacyjnej i jej rekomendacji co do koniecznych zmian, w przypadku każdego z pracowników, w oderwaniu od ich sytuacji zdrowotnej, niepełnosprawności i potrzeb, dokonuje wspólnej, jednobrzmiącej oceny. Zdaniem Sądu, taka ocena Ministra ma charakter oceny dowolnej, a nie swobodnej, co narusza także art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p., skoro organ bez odniesienia się do konkretnych okoliczności sprawy z gruntu zakwestionował charakter i zasadność poczynionych wydatków uznając arbitralnie, że nie miały one związku z niepełnosprawnością pracowników. Organ nie odniósł się też do twierdzeń Strony zawartych w odwołaniu od decyzji prezesa PFRON i na dalszym etapie postępowania odwoławczego, przez co nie sposób uznać, że sprostał wymogom dwuinstancyjności z art. 127 O.p. Na zakończenie należy dodać, że dokonywanie wydatków z ZFRON przez przedsiębiorców oczywiście wymaga bezwzględnego przestrzegania dyscypliny finansowej, a przestrzeganie przepisów prawa (m.in. rozporządzeń) ma zapobiegać wydawaniu pieniędzy publicznych na cele inne niż w nich przewidziane. Jednakże mając na uwadze treść § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) i f) rozporządzenia należy zauważyć, że katalog w nim zawarty jest otwarty właśnie po to, aby mogły zostać sfinansowane także te wydatki, które są niesklasyfikowane szczegółowo w rozporządzeniu, a konieczne w związku z konkretnym indywidualnym programem rehabilitacji osoby niepełnosprawnej. Istota takiego uregulowania sprowadza się do stworzenia takich warunków, aby jak największa ilość osób niepełnosprawnych mogła pracować zawodowo. Skoro zatem IPR przewidują dokonywanie wydatków, które umożliwiają dalszą pracę pracowników niepełnosprawnych, to uznać należy, że przepisy rozporządzenia nie sprzeciwiają się finansowaniu tego wydatku z zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. Reasumując w związku z brakiem uzasadnienia odnoszącego się do oceny stanu faktycznego sprawy w ponownie prowadzonym postępowaniu Minister obowiązany będzie do ponownej, rzetelnej oceny, czy w kontekście zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności IPR sporządzonych dla każdego z pracowników przez Komisję Rehabilitacyjną, sporne wydatki Skarżącej mają związek z niepełnosprawnością wskazanych pracowników i czy miały na celu zmniejszenie ich ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności, przy uwzględnieniu wykładni przepisów ustawy o rehabilitacji i rozporządzenia zaprezentowanej przez Sąd. Rozważania w powyższym zakresie muszą zostać odzwierciedlone przez Ministra w uzasadnianiu decyzji, tak aby Strona jako adresat decyzji, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. 3.8. Niewątpliwie trafnie również wskazała Strona w skardze, że w decyzji Ministra doszło do niewłaściwego oznaczenia Strony, do której rozstrzygniecie zostało skierowane. Jak wynika z akt sprawy, organ winien mieć wiedzę o zmianach podmiotowych wynikających z przekształceń podmiotowych związanych z połączeniem przez przejęcie. Jak bowiem wynika z pisma złożonego w toku odwołania z dnia [...] listopada 2018 r., czyli blisko rok przed wydaniem skarżonej decyzji, wówczas już jako strona wskazywane były Zakłady [...] Sp. z o.o., nie zaś B. Sp. z o.o. Również i ta kwestia wymaga wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu, gdyż organ winien prześledzić zakres dokonanych zmian podmiotowych i przekształceń, tak aby rozstrzygniecie zostało prawidłowo skierowane do podmiotu mającego przymiot strony. 3.9. Reasumując organ nie rozpatrzył całego zebranego materiału dowodowego, potraktował go wybiórczo, nie odniósł się do zarzutów odwołania, co więcej dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów nie analizując IPR i sytuacji każdego z pracowników indywidualnie, ferując w to miejsce oceny ogólne bez odniesienia do konkretnych okoliczności. Wobec powyższego, w braku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, ocenia zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie byłaby przedwczesna. 3.10. Sąd podziela natomiast w całości argumentację organu w zakresie, w jakim uchylił decyzję Prezesa w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za okres od grudnia 2013 r. i umorzył postępowanie z tego tytułu jako bezprzedmiotowe. 3.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku. 3.12. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 3.13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 15.121 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 4.304 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (§ 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).