III SA/Wa 266/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z [...] marca 2010 r. Prezydent Miasta W. ("Prezydent Miasta"), ustalił Podatnikom – M. C. i R. C. (uczestnicy postępowania) wysokość podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 305 zł, za przedmiot opodatkowania uznając budynki mieszkalne, grunty pozostałe oraz budynek pozostały (garaż), położone w W. przy ul. O. [...]. Wyjaśnił, że wysokość podatku ustalono w oparciu o posiadane przez organ podatkowy dokumenty, "np. akt notarialny, informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz danych z ewidencji budynków i gruntów". W odwołaniu od tej decyzji R.C. wniósł o jej uchylenie i ponowne naliczenie podatku od garażu podziemnego, zgodnie z klasyfikacją obowiązującą w latach poprzednich, tj. jak opłata dla budynku mieszkalnego. Podniósł, że dotychczas do ustalenia należnej kwoty podatku od miejsca garażowego stosowano stawkę właściwą dla budynku mieszkalnego, ponieważ miejsce garażowe usytuowane jest w takim właśnie budynku, a jego powierzchnia nie przekracza połowy powierzchni budynku mieszkalnego. Skoro nie zmieniły się w przepisy prawa w tej materii, nieruchomość która przed 2010 r. zdaniem organu podatkowego była budynkiem mieszkalnym, w roku 2010 nie mogła nagle stać się nieruchomością kwalifikowaną jako "nieruchomości pozostałe". Zmianę taką wprowadzić może tylko ustawodawca. Podatnik wyjaśnił, że miejsce postojowe w hali garażowej zostało nabyte aktem notarialnym tym samym co lokal mieszkalny, a jego celem jest zaspokojenie potrzeb parkingowych mieszkańców lokali mieszkalnych. Powołał się na odpowiedź na interpelację poselską, w której Minister Finansów uznał, że garaż mieszczący się w bryle budynku mieszkalnego, jeśli jego powierzchnia nie przekracza połowy tego budynku, traktowany jest jako część budynku mieszkalnego. Podatnik zakwestionował także wysokość dokonanej w 2010 r. podwyżki podatku wskazując, iż w stosunku do roku poprzedniego przekraczała ona ponad 1000%. Uważał, że gmina nie musi stosować stawek maksymalnych. Tak znaczące podwyżki stawki podatku naruszają ogólne normy funkcjonowania współżycia społecznego. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustaliło wymiar podatku od nieruchomości za 2010 r. na kwotę 105 zł. Organ odwoławczy stan faktyczny sprawy uznał za niesporny. Zdaniem SKO, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), decydujące znaczenie dla wymiaru podatków lokalnych mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie zaś do § 65 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38 poz. 454) w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 112 poz. 1317) budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. SKO wyjaśniło, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) – dalej: "u.p.o.l.", nie zawiera definicji budynków mieszkalnych i budynków pozostałych. Nie wprowadza także dla celów podatkowych odrębnej kategorii "garaże". Stawki podatku uzależnione są więc od umiejscowienia garażu oraz od jego przeznaczenia. Garaż znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego zaliczany jest do całości pomieszczeń budynku związanych z szeroko rozumianą funkcją zamieszkiwania. Natomiast garaże wolnostojące kwalifikowane są do grupy "pozostałe budynki" i podlegają opodatkowaniu według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Organ odwoławczy ustalił zatem wysokość podatku od nieruchomości stosując do opodatkowania miejsca garażowego stawkę jak dla budynków mieszkalnych. Skargę na powyższą decyzję złożył Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej W. ("Prokurator"). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 2 pkt a) i e) u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 ppkt a) i e) uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu stanowiącego odrębny lokal garażu podziemnego wielostanowiskowego stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych i tym samym uznaniem, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku stanowiącym przedmiot opodatkowania jak budynki mieszkalne, podczas gdy sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu, a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej uchwalonej przez Radę Miasta W. dla budynków mieszkalnych. Zdaniem Prokuratora, który zaznaczył że u.p.o.l. nie definiuje pojęć "budynek mieszkalny" i "pozostałe", uprawniony jest wniosek, iż o tym, czy dana nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym decyduje to, czy jej funkcja sprowadza się do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też do innych celów. Zgodnie z definicją słownikową "mieszkać" to "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako miejsce swojego pobytu". Natomiast "mieszkanie" to "pomieszczenie, w którym się mieszka", a "mieszkalny" to "służący lub nadający się do mieszkania". Przez "realizację celów mieszkaniowych" należałoby zatem rozumieć zapewnienie możliwości zamieszkania, dłuższego przebywania w pomieszczeniu przystosowanym do takiego pobytu. Uznanie przez SKO, że garaż znajdujący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego spełnia takie cele, było wykładnią rozszerzającą, zbyt daleko idącą i nie znajdującą potwierdzenia w faktycznym wykorzystaniu tej kondygnacji budynku tym bardziej, iż w przedmiotowym garażu wydzielono miejsca postojowe sprzedawane zainteresowanym (niekoniecznie lokatorom budynku) na mocy odrębnych umów sprzedaży udziałów w nieruchomości wspólnej, jaką jest tylko kondygnacja garażowa, a nie cały budynek. Ponieważ w rozumieniu prawa cywilnego kondygnacja ta stanowi prawnie odrębny lokal i zarówno całość nieruchomości, jak i udziały w jej własności mogą stanowić oddzielny przedmiot obrotu prawnego, może dojść do sytuacji, gdy podmiot, któremu przysługiwać będzie prawo do garażu, nie będzie tożsamy z podmiotem uprawnionym do lokalu mieszkalnego w obrębie tego samego budynku. Przyjmowanie jednolitej korzystniejszej stawki podatku od nieruchomości stanowiłoby więc nieuzasadnione uprzywilejowanie osób faktycznie wykorzystujących miejsce postojowe w celach odmiennych niż mieszkaniowe. W opinii Prokuratora, sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu. Niezależnie bowiem od tego, iż garaż ten stanowi część budynku mieszkalnego, pod względem prawa rzeczowego stanowi odrębną nieruchomość i nie jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe. W konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Stwierdziło, iż zadaniem ustawodawcy jest precyzyjne określenie stanów faktycznych i prawnych podlegających opodatkowaniu, ustalenie zakresu podmiotowego podatku oraz ujęcie podstawy opodatkowania i taryfy podatkowej. Powołując się na definicję lokalu mieszkalnego zawartą art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2004 r. Nr 9, poz. 22 ze zm.); przepisy u.p.o.l., tj. art. 4 ust. 1 (podstawa opodatkowania), art. 1a ust. 1 pkt 5 (powierzchnia użytkowa budynku); definicję mieszkania z § 3 pkt 9 oraz sposób zagospodarowania terenu z § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.); SKO wywiodło, że ustawodawca zarówno w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jak i w Prawie budowlanym oraz przepisach wykonawczych, nakazuje zapewnienie mieszkańcom miejsc postojowych dla ich samochodów. Miejsca takie związane są ściśle z zakupem lokalu mieszkalnego, co znajduje potwierdzenie w aktach notarialnych zakupu mieszkania i miejsca postojowego. Zdaniem SKO okoliczność, że grunt zabudowany jest budynkiem mieszkalnym powoduje, iż stawka 6,88 zł nie ma zastosowania do opodatkowania garażu wielostanowiskowego w tym budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., którą to decyzją SKO – uwzględniając odwołanie złożone przez Podatnika – uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło podatek w niższej kwocie. Spór stron dotyczył stawki podatku od nieruchomości, jaką należało zastosować do opodatkowania przysługującego Podatnikom miejsca postojowego (garażowego), znajdującego się w wyodrębnionej jako samodzielny lokal części budynku mieszkalnego. Zdaniem Podatników i SKO właściwą była stawka podatkowa dotycząca budynków mieszkalnych. Prokurator natomiast, tak jak organ pierwszej instancji, uważał że należało zastosować stawkę przewidzianą do opodatkowania budynków pozostałych. Bezspornym jest przy tym, że lokal niemieszkalny, jakim jest wielostanowiskowy garaż, w którym miejsce postojowe posiadają Podatnicy, znajduje się w budynku mieszkalnym, a zatem zawierającym lokale do zamieszkania. II. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgodnie z powołanym przez SKO art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę między innymi wymiaru podatków. Organ odwoławczy prawidłowo określił zatem znaczenie tejże ewidencji dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. W ewidencji tej, jak stanowi art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zamieszczane są informacje dotyczące gruntów (ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty), budynków (ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych) oraz lokali (ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej). Mimo to organ odwoławczy nie zadbał, aby dokonując kontroli instancyjnej decyzji organu pierwszej instancji, mieć możliwość weryfikacji ustaleń tego organu co do przedmiotu i podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty urzędowe, które danych w tym zakresie powinny dostarczyć. W aktach sprawy brak jest bowiem wypisu z ewidencji gruntów i budynków, dotyczącego nieruchomości, z tytułu której Podatnikom naliczono podatek. Stanowi to istotne uchybienie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, skutkujące naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 ww. ustawy, służącego realizacji tej zasady. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Naruszenie powyższych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że wiązało się z ustaleniami w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. III. Uwzględniając jednak okoliczność, że w odwołaniu zakwestionowana została jedynie stawka podatku zastosowana do opodatkowania miejsca postojowego, Sąd za zasadne uznał wyrażenie poglądu także co do meritum sprawy. Zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko Prokuratora. W art. 2 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca wprost stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być nie tylko budynki i budowle jako pewna funkcjonalna jedność, ale także części tych budynków i budowli. Przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2) u.p.o.l. wyraźnie nawiązują do definicji zawartych w Prawie budowlanym. Pozwala to uznać, że na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości budynkiem jest rzecz, która jako budynek została zdefiniowana w Prawie budowlanym. W tym znaczeniu budynek jest całością nie tylko architektoniczną, ale również prawną. Całość ta stanowi z kolei punkt odniesienia dla określenia "części", o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Jakkolwiek budynek jest całością w sensie architektonicznym i prawnym, wynikającym z Prawa budowlanego, w sensie podatkowym nie istnieją żadne przeszkody, aby jedna jego część stanowiła przedmiot opodatkowania odrębny od innej części. Z powyższym koresponduje dyspozycja art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w świetle której garaż w budynku wielokondygnacyjnym, jako część budynku, ma swoją własną powierzchnię użytkową. Pojęcie "powierzchnia użytkowa" odnosi się bowiem także do części budynku. W art. 5 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca nałożył na radę gminy (miasta) obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz dla tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e). Przy określeniu właściwej stawki podatku od nieruchomości istotne jest precyzyjne wskazanie, czego ona dotyczy. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego za element nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) w przypadku określenia sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienie garażu jako odrębnej własności i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. Należy zatem rozróżnić sytuację, gdy występuje własność lokalu mieszkalnego wraz z przypisanym do tego lokalu miejscem postojowym (garażowym) znajdującym się w miejscu stanowiącym współwłasność wszystkich właścicieli (zazwyczaj w podziemiach budynku mieszkalnego) oraz sytuację taką jak w rozpoznanej sprawie, gdy garaż, w którym znajduje się miejsce postojowe, wyodrębniono jako odrębny przedmiot własności, stanowiący lokal użytkowy mogący być przedmiotem samodzielnego obrotu (przedmiotem obrotu mogą być też udziały we współwłasności). Prawna odrębność lokalu mieszkalnego i garażu, stanowiącego odrębny przedmiot własności, upoważnia do odrębnego potraktowania lokalu mieszkalnego i garażu z prawnopodatkowego punktu widzenia. Zasadnie Prokurator podniósł argument natury celowościowej, a mianowicie możliwość, np. sprzedaży samego miejsca postojowego, na skutek czego podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i znajdującymi się w nim lokalami o charakterze mieszkaniowym. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska SKO prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, gdy podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych płacony byłby przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego miejsca postojowego, spełniającego funkcje typowo niemieszkalne. W ocenie Sądu, z uwagi na brak w u.p.o.l. definicji "budynku mieszkalnego", uzasadnione jest odwołanie się do innych unormowań prawnych, w których posłużono się tym pojęciem oraz do znaczenia tego pojęcia przyjętego w języku potocznym. Rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) – dalej: "PKOB", wprowadza podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne, pierwsze z nich określając w objaśnieniach wstępnych jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Jeżeli mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne zostały zdefiniowane jako obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Zgodnie z PKOB, część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Uregulowanie to nie wymienia natomiast garaży, czy też miejsc postojowych, aczkolwiek znaczenie tej okoliczności osłabione jest z uwagi na niezupełny charakter powyższego wyliczenia. Pojęciem "samodzielny lokal mieszkalny" posługuje się również art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) – dalej: "u.w.l.", stanowiący, że samodzielnym. lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie do art. 2 ust. 4 tej ustawy, jako części składowe do lokalu mogą przynależeć pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż. Z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W przypadku, gdy lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych części w ramach podziału quoad usum, oraz gdy nieruchomość wspólną stanowi łącznie: grunt, części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, mamy do czynienia z samodzielnym, wyodrębnionym lokalem mieszkalnym oraz związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości tworzącym w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. System pojęciowy zastosowany w PKOB oraz niejednoznaczny wynik analizy postanowień u.w.l., uzasadniają odniesienie się – pomocniczo i posiłkowo – do innych uregulowań, tj. do wskazanego w odpowiedzi na skargę rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z § 3 pkt 9 tego rozporządzenia, "mieszkaniem" jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 9 pkt 10). Lokal użytkowy zdefiniowano natomiast w § 9 pkt 12 i 13 ww. rozporządzenia, jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Z kolei pojęcie "pomieszczenie techniczne" doprecyzowane zostało przez wskazanie, że stanowi ono pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. W znaczeniu potocznym, na które powołał się Prokurator, "budynek mieszkalny" to budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania ("Słownik współczesnego języka polskiego"; Warszawa 1996, s. 518). Cechy takiej nie sposób przypisać miejscu postojowemu dla samochodu (garażowi). W doktrynie prawa podatkowego garaże wskazywane są jako przykład "budynków pozostałych", czyli budynków niemieszkalnych, (zob. L.Etel, S.Presnarowicz, G.Dudar; Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz; Wydawnictwo ABC). W piśmiennictwie przyjmuje się, iż lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne (garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przypisanej budynkom (ich części) pozostałym (por. L.Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych; Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009/7-8/1). Stanowisko powyższe znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 6 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 507/11; z 30 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 526/11; z 23 września 2011 r. III SA/Wa 221/11). Zdaniem Sądu, prawnopodatkowe znaczenie funkcji danego lokalu można ponadto wywieść z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i lit. e) u.p.o.l., stanowiącego o budynkach mieszkalnych i pozostałych lub ich częściach, a zatem wyróżniającego w obu kategoriach przedmiotów opodatkowania zarówno same budynki, jak i ich części. Skoro ustawodawca dopuścił opodatkowanie części budynku, uznać należy, iż pominięcie tego fragmentu przepisu nie odpowiadałoby dyrektywom interpretacyjnym. Jednocześnie sprzeczne z zasadami wykładni byłoby pozbawienie prawnego znaczenia okoliczności, iż garaż pełni funkcję inną niż mieszkaniowa. Nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty SKO o szeroko rozumianej funkcji mieszkaniowej garażu, przeczące chociażby słownikowemu znaczeniu czasownika "mieszkać". Nie mogą zmienić tego przepisy nakładające obowiązek zapewnienia miejsc parkingowych mieszkańcom budynków wielorodzinnych. W świetle powyższego garaż należy zaliczyć do lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne. Garaż jako odrębna nieruchomość (kondygnacja budynku mieszkalnego), wykorzystywany jest bowiem do innych celów niż mieszkalne, a zatem nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Sąd zgodził się zatem ze stanowiskiem Prokuratora uznając, iż garaż (miejsce postojowe w garażu) umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości – budynku mieszkalnym, posiadający własną księgę wieczystą, nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych lub ich części. Nie należy on bowiem do obiektów tego rodzaju ani z funkcjonalnego, ani z prawnego punktu widzenia. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są odmienne poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 733/10 i z 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 346/09), których jednakże Skład orzekający nie podzielił. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana również została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. IV. Ponownie rozpatrując odwołanie SKO uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, zarówno co do konieczności zgromadzenia właściwego materiału dowodowego, jak i stawki podatku od nieruchomości właściwej do opodatkowania miejsca postojowego. V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.