III SA/Wa 2662/05

W dniu 5.04.2007r NSA Izba Finansowa w sprawie II FSK 546/06 uchyliła wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok - oddala skargę. - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2005 roku o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 roku i określił P. ,dalej zwanemu Przedsiębiorstwem, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia do zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji uznał za uzasadnione zarzuty Przedsiębiorstwa zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 roku i uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki w wysokości: 1) [...] zł - z tytułu używania dzierżawionych samochodów osobowych, 2) [...] zł - na naprawę i konserwację bannera reklamowego OFE "P.", 3) [...] zł - z tytułu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego zakupionych komputerów, monitorów i modemu -faxu oraz 4) [...] zł. - na zakup drukarek. Jednocześnie DIS w W. podtrzymał stanowisko organu podatkowego I instancji, który uznał za nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków: 1) Rejonowego Urzędu Poczty (RUP) w C. w kwocie [...] zł - z tytułu uczestnictwa 4 pracowników tego urzędu w kursie dla kandydatów do rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, 2) Dyrekcji Okręgu Poczty (DOP) w O. w wysokości [...] zł - na sfinansowanie pobytu w Polsce 8 członków stowarzyszenia J, 3) DOP w W. - na zakup wieńców pogrzebowych ([...] zł) oraz przewóz wieńców i pracowników na pogrzeb ([...] zł), a także kosztów narad wyjazdowych członków dyrekcji i przedstawicieli związków zawodowych ([...] zł), 4) RUP w S. w wysokości [...] zł - na adaptację wynajętego lokalu, 5) DOP w W. w kwocie [...] zł - na ogłoszenie w "Gazecie W." w/s rozpoczęcia postępowania przetargowego, 6) Centralnego Ośrodka Rozliczeniowego w B. w kwocie [...] zł - na wykonanie robót budowlanych, 7) RUP w O. w wysokości [...], zł - na zakup dokumentacji projektowej dotyczącej przebudowy przedszkola na budynek pocztowy, 8) Zakładu Transportu Samochodowego (ZTS) w L. w kwocie [...] zł - na wymianę bram, 9) ZTS w S. w kwocie [...] zł - na wymianę zadaszenia nad dystrybutorami na stacji paliw. DIS w W. uznał także za prawidłowe stanowisko organu podatkowego I instancji w kwestii zaliczenia przez RUP L. do kosztów uzyskania przychodu odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości [...] zł, które nie zostały wpłacone na odrębny rachunek bankowy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy II instancji podniósł, co następuje. Ad. 1 Odnośnie wydatków na sfinansowanie kursu dla kandydatów na członków rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa DIS w W. wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482, ze zm, dalej updop) kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Zdaniem organu podatkowego jest oczywiste, iż nie zawsze ponoszone wydatki pozostają w bezpośrednim związku z konkretnym przychodem, ale nie oznacza to, iż nie mogą zostać one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z drugiej jednak strony nie każdy poniesiony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu. W badanej sprawie nie można zdaniem DIS w W. zakwestionować, że istnieje związek pomiędzy wydatkami na podnoszenie kwalifikacji pracowników z całokształtem działalności konkretnego podatnika - pracodawcy, nie oznacza to jednak, iż pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu. Zakres tematyczny kursu, którego koszty swoim pracownikom opłacił RUP w C., obejmował wprawdzie elementy prawa finansowego i gospodarczego, lecz nie zmienia to faktu, iż kurs ten przeznaczony był dla ściśle określonej grupy osób, tj. kandydatów do rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Ponieważ w strukturze Przedsiębiorstwa takie organy jak rada nadzorcza nie funkcjonują, to nie można było wykazać jakiegokolwiek związku pomiędzy tematyką kursu a obowiązkami służbowymi pracowników biorących udział w kursie, a tym samym uznać tych wydatków Przedsiębiorstwa za związane z jego działalnością. Ad. 2 W kwestii sfinansowania pobytu w Polsce 8 członków stowarzyszenia J. DIS w W. podniósł, że jego zdaniem brak jest związku pomiędzy tym wydatkiem a przychodami Przedsiębiorstwa. Sekcja J. przy DOP w O. była terenową jednostką organizacyjną Federacji Europejskiej Współpracy [...] J. Celem statutowym Federacji jest m.in. rozwijanie przyjacielskich kontaktów i wzajemnej współpracy w zakresie unifikacji międzynarodowej wymiany pocztowej oraz umacnianie przyjacielskich stosunków z pracownikami zagranicznych przedsiębiorstw pocztowych. Wydatki na realizację tego celu, w tym wydatki związane z pobytem przedstawicieli tej organizacji z zagranicy, nie mogą być jednak uznawane za koszty uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa bez wykazania ich związku z przychodami. Sam bowiem fakt, iż osoby, których koszta pobytu w P. były w ten sposób opłacane, były pracownikami jednego z kontrahentów Przedsiębiorstwa, nie stanowi jeszcze podstawy, aby uznać poniesione wydatki za koszty reprezentacji i reklamy. DIS w W. wskazał także, że przyjazd zaproszonych osób nastąpił nie na zaproszenie Przedsiębiorstwa, lecz sekcji J. działającej przy DOP w O., a zaproszone osoby reprezentowały francuski oddział tej organizacji, nie zaś zagranicznego kontrahenta Przedsiębiorstwa. Ad.3. W sprawie wydatków na zakup wieńców pogrzebowych, przewóz wieńców i pracowników na pogrzeb byłego pracownika, a także kosztów narad wyjazdowych członków dyrekcji i przedstawicieli związków zawodowych, które zostały poniesione przez DOP w W. organ podatkowy II instancji stwierdził, że i w tym przypadku nie został spełniony podstawy warunek uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, bowiem brak było związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskiwanym przychodem. W szczególności uwaga ta dotyczyła wydatków na wieńce i przewóz pracowników na pogrzeb. Nadto zdaniem DIS brak jest podstaw prawnych do finansowania zakupu wieńców i przewozu pracowników na pogrzeb z funduszu świadczeń socjalnych, który co do zasady przeznaczony jest na finansowanie działalności socjalnej wśród pracowników. Co do wydatków poniesionych na przeprowadzenie wyjazdowych narad przedstawicieli dyrekcji oraz związków zawodowych, organ podatkowy wskazał, że Przedsiębiorstwo nie przedstawiło żadnego dowodu przeprowadzenia tych narad, w postaci np. protokołów z ich przebiegu. Ad. 4. Co do poniesionych przez RUP w S. wydatków w wysokości [...] zł na adaptację wynajętego lokalu DIS w W. wskazał, że wykonane roboty miały niewątpliwie charakter inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż celem ich była adaptacja wynajętego lokalu na potrzeby urzędu pocztowego. Zakres tych robót (m.in. rozbiórka części ścian, postawienie nowych ścian i ścianek działowych, likwidacja starych i wykonanie nowych otworów ściennych) powoduje, że fakt dokonania ulepszenia wynajmowanego środka trwałego nie może być kwestionowany. W wyniku tego ulepszenia możliwe się stało wykorzystywanie lokalu dla potrzeb urzędu pocztowego, mimo że wcześniej wykorzystywany był on jako przychodnia, a to jest równoznaczne ze wzrostem wartości użytkowej wynajmowanego lokalu. Zdaniem DIS w tym przypadku miała miejsce inwestycja w obcym środku trwałym i chociaż przepisy updop nie definiują tego pojęcia, to organ podatkowy, posiłkując się wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 1996 roku w/s SA/Wr 2507/97 stwierdził, że przebudowa wynajętego lokalu za zgodą wynajmującego jest inwestycją w obcym środku trwałym, gdyż powiększa jego wartość i stanowi podstawę do dokonywania odpisów inwestycyjnych. Umowa pomiędzy RUP w S. a wynajmującym przewidywała możliwość ulepszenia lokalu przez najemcę, a same prace były prowadzone na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, co jednoznacznie wskazuje, iż celem prac nie było przywrócenie wartości użytkowej lokalu, lecz wzrost jego wartości użytkowej. Oznacza to, że wydatki na ten cel poniesione mogły być podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od stycznia 2001 roku, nie mogły zaś być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2000. Ad. 5. W kwestii ogłoszenia w "Gazecie W." w/s rozpoczęcia postępowania przetargowego zleconego przez DOP w W. DIS w W. zauważył, że przeprowadzenie postępowania przetargowego i poniesienie związanych z tym kosztów, także kosztów ogłoszenia prasowego związane było z konkretną inwestycją i dlatego poniesione wydatki powinny zwiększyć koszty tej inwestycji. Nie do przyjęcia zdaniem organu II instancji było stanowisko Przedsiębiorstwa, że celem umieszczenia ogłoszenia w gazecie było uzyskanie przychodów ze sprzedaży formularzy i dokumentacji przetargowej, nawet jeśli formularze przetargowe udostępniane były zainteresowanym osobom odpłatnie. Zdaniem DIS w W. umieszczanie ogłoszeń w gazetach i prowadzenie postępowań przetargowych nie stanowi odrębnej działalności gospodarczej, gdyż jest tylko wstępnym etapem pozyskania nowego środka trwałego. Wydatki z tym związane powinny zdaniem DIS w W., tak jak wszystkie nakłady na dany składnik majątku poniesione przed jego zaliczeniem do środków trwałych, zwiększać jego wartość początkową. Ad. 6. Odnośnie wydatków Centralnego Ośrodka Rozliczeniowego w B. na wykonanie robót budowlanych we własnych pomieszczeniach DIS w W. podkreślił, iż związane one były z instalacją nowej linii kopertującej. Bez nich, tj. np. bez przebudowy pomieszczeń, wykonania specjalnej posadzki i instalacji elektrycznej, podwójnego wyciszenia ścian i stropów, zainstalowanie nowej maszyny w pomieszczeniach COR w B. byłoby niemożliwe. Zdaniem DIS przeprowadzone roboty miały zatem charakter prac adaptacyjnych, a nie remontowych, gdyż celem ich było dokonanie zmian w istniejącym budynku (a zatem zwiększenie jego wartości użytkowej) a nie przywrócenie pierwotnego stanu technicznego. Ad. 7. W kwestii wydatków RUP w O. na zakup dokumentacji projektowej organ podatkowy II instancji podniósł, że opracowanie dokumentacji projektowej stanowi wstępny etap adaptacji budynku na potrzeby działalności Przedsiębiorstwa. W wyniku prowadzonych prac dokonano przebudowy przedszkola na budynek biurowy, a zatem celem Przedsiębiorstwa było ulepszenie posiadanego środka trwałego. Ponieważ, na co wskazuje dokumentacja, inwestycja ta była kontynuowana w latach 2001-2002, to wydatki na dokumentację powinny powiększyć wartość środka trwałego po zakończeniu inwestycji. Ad. 8. W ocenie organu podatkowego II instancji wymiana bram przez ZTS w L. doprowadziła do podniesienia wartości posiadanego środka trwałego. Nowe bramy bowiem, wykonane z aluminium oraz wyposażone w mechanizm otwierający, nie stanowiły prostego odtworzenia stanu pierwotnego, lecz przyczyniły się do poprawy warunków pracy mieszczących się w budynku smarowni, myjni, hali garażowej oraz wulkanizatorni. Zgodnie zatem z art. 16g ust. 13 updop poniesione na ten cel wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz powinny powiększyć wartość środka trwałego. Ad. 9. W sprawie kosztów wymiany zadaszenia nad dystrybutorami na stacji paliw ZTS w S. DIS w W. wskazał, że prace objęły wymianę konstrukcji, opracowanie koncepcji przestrzennej pawilonu stacji, montaż kasetonów oświetleniowych, wykonanie belek naddystrybutorowych, montaż sufitu podwieszanego i obudowę słupów. O ile konieczność przebudowy samej stacji paliw wynikała ze zmiany przepisów dotyczących ochrony przeciwpożarowej, o tyle przebudowa samego zadaszenia wynikała z decyzji Przedsiębiorstwa związanej – jak wynikało z ogólnych założeń projektu – z dekapitalizacją istniejącego obiektu. Z tych powodów zaliczenie kosztów tych prac do kosztów uzyskania przychodów było nieuzasadnione. Nadto podniósł DIS w W., zgodnie z protokołem odbioru robót, prace zakończone zostały w dniu 9 kwietnia 2001 roku, a zatem - zgodnie z art. 16g ust. 13 updop - dopiero z tą datą mogły spowodować wzrost wartości środka trwałego. Na koniec, wypowiadając się w przedmiocie zaliczenia przez RUP L. do kosztów uzyskania przychodu odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, które nie zostały wpłacone na odrębny rachunek bankowy, DIS w W. przypomniał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b updop kosztami uzyskania przychodów są te odpisy, które w rozumieniu przepisów o zakładowych funduszach socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów zostały wpłacone na odrębny rachunek Funduszu. Zdaniem organu podatkowego wpłata tych środków na odrębny rachunek bankowy ma chronić te środki przed niewłaściwym wykorzystaniem i stanowi konieczną przesłankę zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę DIS w W. określił Przedsiębiorstwu za rok 2000 przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] a należny podatek dochodowy - po uwzględnieniu dochodów wolnych od opodatkowania, odliczeń od dochodu oraz odliczeń od podatku - w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 roku o nr [...] w części dotyczącej wskazanych naruszeń prawa, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej wg norm przypisanych, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi skarżące Przedsiębiorstwo podniosło następujące kwestie. Ad. 1. Odnośnie wydatków na sfinansowanie kursu dla kandydatów na członków rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa Przedsiębiorstwo podniosło, że zakres tematyczny kursu obejmował szeroko pojęte prawo finansowe i gospodarcze. Ponieważ Przedsiębiorstwo działa jako podmiot gospodarczy na otwartym rynku, a jego kontrahentami są m.in. podmioty, których działalność regulują przepisy omawiane w trakcie kursu, to można uznać, że konkretna wiedza prawna dotycząca ich podmiotów, w szczególności zasad reprezentacji, zaciągania zobowiązań, zasad odpowiedzialności za zobowiązania, jak również wiedza ekonomiczna dotycząca szeroko pojętej problematyki księgowości i sprawozdawczości finansowej oraz analiz ekonomicznych, jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania jednostek organizacyjnych Przedsiębiorstwa. Wiedza i umiejętności uzyskane w trakcie kursu są na bieżąco wykorzystywane przez pracowników w procesie zarządzania, co przyczynia się do sprawniejszego funkcjonowania Przedsiębiorstwa, a zatem wydatki poniesione na szkolenie pracowników, były związane z całokształtem działalności gospodarczej podatnika i powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przedsiębiorstwo wskazało, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sformułowanie cytowanego przepisu sprawia, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przez pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów firmy, nie zostały bowiem wymienione w art. 16 ust. 1 udop. Podobne stanowisko zdaniem Przedsiębiorstwa zajął także NSA w wyroku z dnia 13 maja 1998 roku o sygn. akt SA/Sz 1354/97, w którym orzekł, iż "podnoszenie kwalifikacji pracowniczych ma wpływ na osiąganie przez firmę przychodów i powinno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu, choć taki wydatek trudno wiązać z konkretnym przychodem. Jest to koszt ogólny działalności firmy, podobnie jak place pracowników i inne lego typu koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa.'' Przedsiębiorstwo podniosło ponadto, iż w skarżonej decyzji w żaden sposób nie odniesiono się do jego argumentów dotyczących przydatności wiedzy z zakresu zarządzania, finansów i analiz ekonomicznych w bieżącej działalności Przedsiębiorstwa. Tym samym powielono błąd organu pierwszej instancji skutkujący naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op), który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 Op, który nakazuje organowi zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przez takie działanie nietrafnie zastosowano normę, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ad. 2 W kwestii sfinansowania pobytu w Polsce 8 członków stowarzyszenia J. skarżące Przedsiębiorstwo wskazało, że wbrew twierdzeniom DIS w W. L. była i jest kontrahentem Przedsiębiorstwa, a obroty z tym kontrahentem przekroczyły w 2000 roku sumę [...] zł. Spotkania w ramach organizacji J. mają m.in. na celu rozwijanie współpracy w zakresie unifikacji międzynarodowej wymiany pocztowej. Cel ten jest zbieżny z celem gospodarczym Przedsiębiorstwa, które uzyskuje wysokie przychody z tytułu wymiany pocztowej z zagranicą. Ponadto zarówno przy wyborze uczestników, jak też podjęciu decyzji o opłacaniu ich pobytu oraz wręczeniu upominków okolicznościowych kierowano się właśnie takimi względami jak "dobro firmy" oraz "kształtowanie jej wizerunku w oczach kontrahentów". Tym samym wydatki poniesione na ten cel powinny być uwzględnione jako wydatki w ramach ustawowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop) limitów na reklamę i reprezentację. Przedsiębiorstwo podniosło także, iż udostępniło organowi wgląd w dokumenty księgowe i udzielało wszelkich wyjaśnień, z których wynikało, iż L. była i jest kontrahentem podatnika. Jeżeli fakt ten nie był dla organów podatkowych w toku postępowania dostatecznie wyjaśniony, a nie był, gdyż kwestionowany był w uzasadnieniu decyzji, to zgodnie z art. 122 i 187 Op powinny one były podjąć działania w celu ich wyjaśnienia. Brak takich działań powoduje, iż zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop w związku z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op jest uzasadniony. Ad. 3. W sprawie wydatków na zakup wieńców pogrzebowych, przewóz wieńców i pracowników na pogrzeb byłego pracownika, a także kosztów narad wyjazdowych członków dyrekcji i przedstawicieli związków zawodowych, które zostały poniesione przez DOP w W. Przedsiębiorstwo wskazało, iż uczestnictwo w pogrzebie byłego pracownika jest związane przede wszystkim z kształtowaniem pozytywnego wizerunku firmy i - wbrew twierdzeniom DiS - jest elementem reklamy i reprezentacji, a zatem wiąże się z uzyskiwanymi przez Przedsiębiorstwo przychodami. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1998 roku w/s II UKN 123/98 (OSNP 1999/13/435) Przedsiębiorstwo przypomniało, że udział w pogrzebie pracownika "leży w dobrze pojętym interesie zakładu pracy, o czym dobitnie świadczy nawet pobieżna obserwacja zakładowej praktyki. Jej standardem w związku ze śmiercią pracownika (byłego pracownika) jest bowiem - niezależnie od pogrzebów państwowych lub wojskowych - drukowanie nekrologów oraz zakupywanie okolicznościowych wieńców i wiązanek, składanych na cmentarzu przez przedstawicieli kierownictwa zakładu lub jego komórek organizacyjnych, przy czym udział w ceremonii pogrzebowej dostępny jest w zasadzie - tzn. z zastrzeżeniem nieprzerwanego funkcjonowania zakładu - wszystkim chętnym członkom załogi, którym w razie potrzeby zapewnia się nie tylko płatne zwolnienie od obowiązków świadczenia pracy, ale także możliwość odbycia drogi do cmentarza i z powrotem przy pomocy zakładowych środków komunikacyjnych). ...Nieprzestrzeganie powyższych norm przez pracodawcę wywoływałoby społeczne potępienie i zgorszenie, godząc w dobre imię (prestiż, renomę, image) jego przedsiębiorstwa (firmy), a tym samym w jego "interes" wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy wypadkowej, którego nie można w żadnym razie redukować do interesów czysto majątkowych... " I w tym przypadku organ podatkowy nie ustosunkował się do tez Przedsiębiorstwa, a zatem zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op w związku z art. 15 ust. 1 updop w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy jest uzasadniony. Z kolei w odniesieniu do kosztów narad wyjazdowych dyrekcji ze związkami zawodowymi Przedsiębiorstwo zauważyło, że - wbrew twierdzeniom DIS - prawidłowo udokumentowało poniesione wydatki, przedstawiając faktury VAT, dotyczące poniesionych przez niego kosztów, a także dostatecznie wyjaśniło związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a funkcjonowaniem Przedsiębiorstwa. Protokoły narad nie są dokumentami księgowymi i ich brak nie może dyskwalifikować twierdzeń podatnika co do celu i przebiegu narad, nie może także przesądzać o możliwości zaliczenia kosztów organizacji tych narad do kosztów uzyskania przychodów. W razie jakichkolwiek wątpliwości co do okoliczności odbycia narad można było te twierdzenia ponownie zweryfikować i potwierdzić np. poprzez dowód z przesłuchania osób biorących w nich udział, czego organ nie uczynił. Przedsiębiorstwo przypomniało, iż w doktrynie i orzecznictwie utrwalona jest teza, iż jakiekolwiek wątpliwości organu, które nie zostały wyjaśnione przez organ powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Tym samym postawiony Przedsiębiorstwu zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop nie był zasadny. Ad. 4. Co do poniesionych przez RUP w S. wydatków w wysokości [...] zł na adaptację wynajętego lokalu, to zdaniem skarżącego Przedsiębiorstwa, sam fakt nazwania wykonanych robót "inwestycjami w obcych środkach trwałych" nie przesądza o tym, czy koszty tych robót spełniają warunki określone w art. 16 g ust. 13 updop. Zgodnie z tym przepisem poniesione wydatki muszą ulepszać środek trwały, tj. powodować wzrost jego wartości użytkowej, mierzonej w szczególności okresem używania środka trwałego, jego zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zdaniem Przedsiębiorstwa organy podatkowe nie udowodniły, że nastąpiło ulepszenie środka trwałego w tym znaczeniu. Mimo, że argument ten pojawił się już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, to także DIS w W. nie wykazał konkretnie, na czym jego zdaniem polegało ewentualne powiększenie wartości użytkowej lokalu usługowego. W uzasadnieniu decyzji znalazły się wyłącznie ogólnikowe stwierdzenia jakoby poprzez wykonane prace dokonano "trwałych zmian unowocześniających", czy też, że nastąpiło unowocześnienie podnoszące walory użytkowe budynku. Tym samym zarzut naruszenia art. 16g ust. 13 updop jest zdaniem Przedsiębiorstwa uzasadniony. Ad. 5. W kwestii zleconego przez DOP w W. ogłoszenia w "Gazecie W." w/s rozpoczęcia postępowania przetargowego Przedsiębiorstwo podniosło, iż w trakcie postępowania przetargowego właściwe formularze były udostępniane kontrahentom odpłatnie, a nadto, iż po jego przeprowadzeniu również odpłatnie udostępniono oferentom Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia. Zdaniem Przedsiębiorstwa fakty te wskazują, iż koszt ogłoszenia był powiązany z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży formularzy, uzasadnione jest zatem stanowisko, że koszty ogłoszeń i postępowań przetargowych wymaganych ustawą o zamówieniach publicznych nie są "nakładami na konkretny środek trwały", tj. nie stanowią one "wykorzystania usług obcych zużytych do wytworzenia środka trwałego", o których mowa w art. 16g ust.4 updop. Ad. 6. Odnośnie wydatków Centralnego Ośrodka Rozliczeniowego w B. na wykonanie robót budowlanych we własnych pomieszczeniach Przedsiębiorstwo podniosło, iż organy podatkowe nie wskazały konkretnie, czy dokonane przez podatnika prace miały w rzeczywistości charakter przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji czy też modernizacji lokalu, o których mowa w art. 16g ust. 13 updop. Błąd merytoryczny organów poczyniony w zaskarżonej decyzji widoczny jest już w nagłówku pkt 6 uzasadnienia, gdzie podano "6. Wydatki na adaptacje lokalu-montaż linii kopertującej". Zdaniem Przedsiębiorstwa dla DIS w W. środek trwały o nazwie "linia kopertująca" i "lokal użytkowy" to ten sam środek trwały, o czym świadczy uzasadnienie decyzji, a tymczasem, czym innym jest środek trwały o nazwie linia kopertująca, a czym innym środek trwały o nazwie lokal użytkowy. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy wyłącznie kosztów związanych z pracami budowlanymi, a więc dotyczącymi wyłącznie lokalu użytkowego. Zainstalowanie w lokalu linii kopertującej nie zwiększa wartości użytkowej samego lokalu. Maszyna ta nie jest częścią składową lokalu i może być w każdej chwili przeniesiona do innego budynku. Tym samym nie została spełniona przesłanka wzrostu wartości użytkowej lokalu poprzez dokonanie w nim prac budowlanych W związku z powyższym – zdaniem Przedsiębiorstwa - zarzut naruszenia art. 16g ust. 13 updop w niniejszej sprawie jest bezzasadny. Ad. 8. W kwestii poniesionych przez ZTS w L. kosztów wymiany bram Przedsiębiorstwo podkreśliło, że - wbrew twierdzeniom DIS w W. - nie miało ono jako podatnik obowiązku, aby w ramach dokonywanego remontu obiektów budowlanych stosować artykuły i wyroby wykonane w przestarzałej technologii. Jak zauważył NSA w wyroku o sygn. I SA/Wr 2915/98 ,,... przy interpretacji słowa remont należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda to obecnie ,przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych ,nowych środków stosowanych do prowadzenia tych prac". Podobnie w wyroku o sygn. SA/Sz 119/97 z dnia 14 stycznia 1998 roku NSA stwierdził, że "wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych" Zgodnie z tym stanowiskiem, Przedsiębiorstwo w sposób prawidłowy zaliczyło do kosztów remontów koszt wymiany starych bram na nowe, a tym samym w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ad. 9. W sprawie kosztów wymiany zadaszenia nad dystrybutorami na stacji paliw ZTS w S. - zdaniem Przedsiębiorstwa – pomiędzy stronami postępowania nie jest sporne, że demontaż starego środka trwałego i jego ponowne odtworzenie jest rekonstrukcją środka trwałego. Kwestią sporną pozostaje jedynie, czy dokonana przez jednostkę rekonstrukcja nosi znamiona ulepszenia w znaczeniu jakie nadaje temu sformułowaniu art. 16g ust 13. W opinii skarżącego Przedsiębiorstwa Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony utożsamia ze sobą poszczególne obiekty inwentarzowe tj. poszczególne środki trwałe i z faktu zmian dokonanych w jednych wywodzi skutki dotyczące innych środków. Otóż w dokumentacji podatnika nie istnieje przecież środek trwały o nazwie "stacja paliw". W dokumentacji tej figurują poszczególne obiekty inwentarzowe tj. budynki, budowle, dystrybutory itp. Sporny w niniejszej sprawie obiekt to wiata nad dystrybutorem paliw. Jej wymiana, dokonana przy użyciu nowoczesnych technologii nie zmieniła w żaden sposób jej przeznaczenia, nie uległ istotnej zmianie także jej stan techniczny. Przedsiębiorstwo podniosło, iż skoro organy obu instancji nie ustaliły w jakim stanie technicznym była wiata w dniu oddania jej do użytkowania, to w żaden sposób nie można dowodzić, że stan ten istotnie różnił się od stanu po dokonanej wymianie. Tym samym zarzut naruszenia art. 16g ust 13 updop w związku z naruszeniem art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy jest uzasadniony. W przedmiocie zaliczenia przez Rejonowy Urząd Poczty L. do kosztów uzyskania przychodu odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, które nie zostały wpłacone na odrębny rachunek bankowy, Przedsiębiorstwo podniosło, że RUP L. zaliczył w 2000 roku w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie [...] zł. Kwota odpisu składała się z dwóch składników: z kwoty przelanej bezpośrednio na rachunek bankowy Funduszu w wysokości [...] zł oraz z kwoty kompensaty (wzajemnego potrącenia) wpłaty na rachunek Funduszu z należnością Funduszu wobec jednostki z tytułu wydatkowania przez nią (w ciężar jej środków obrotowych) kwoty [...] zł na działalność socjalną, która zgodnie z przepisami powinna być finansowana ze środków Funduszu). Zdaniem Przedsiębiorstwa w sprawie przede wszystkim należy zauważyć, iż przytoczony w skarżonej decyzji wyrok NSA nie dotyczy sytuacji, jaka miała miejsce w Przedsiębiorstwie, a tym samym brak jest w skarżonej decyzji rzeczowego ustosunkowania się do argumentacji podatnika zaprezentowanej w odwołaniu od decyzji. W szczególności brak jest odniesienia do twierdzenia, iż kompensata wierzytelności jest sposobem wykonania zobowiązania do zapłaty, a także wszechstronnej analizy podatkowo-prawnych skutków tego faktu. W skarżonej decyzji podatkowy organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do interpretacji gramatycznej owego przepisu nie zważając na sens i znaczenie owego przepisu w kontekście całej ustawy. Dla DIS w W. treścią owej normy jest wyłącznie czynność techniczna dokonania przelewu (wpłacenia) środków pieniężnych na rachunek Funduszu. Tymczasem identyczny efekt, tj. wyodrębnienie środków przeznaczonych na działalność socjalną i ich przekazanie na rachunek Funduszu, następuje również bez technicznego przelewu środków pieniężnych, lecz poprzez dokonaną kompensatę wzajemnych zobowiązań. W świetle powyższego żądanie zapłaty podatku od kwoty [...] zł, tj. kwoty faktycznie wydatkowanej na cele socjalne, mieszczącej się w limicie odpisu Przedsiębiorstwo uznało za bezpodstawne, a brak odniesienia do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji naruszyło art. 187 § l, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Op. Dodatkowo Przedsiębiorstwo wskazało, że w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono, że zaniżyło ono podatek dochodowy za rok 2000 o kwotę [...] zł, podczas gdy na stronie czterdziestej siódmej uzasadnienia jako kwotę zaniżenia wskazano [...] zł. Zdaniem Przedsiębiorstwa błąd ten powinien być skorygowany przez wydanie nowej decyzji, prawidłowo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ II instancji potwierdził jedynie, że w pierwotnej decyzji znalazł się błąd na stronie 3, a prawidłowa kwota zaniżenia podatku wynosi [...] zł, uznając zaistniały błąd za oczywistą omyłkę pisarską. Zdaniem Przedsiębiorstwa stanowisko to nie jest zasadne, ponieważ błędy decyzji co do wymiaru podatku nigdy nie są oczywistymi omyłkami pisarskimi. Błędne jest również twierdzenie jakoby orzeczenie wydane przez DIS we W. błąd ten naprawia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż wprawdzie na str. 3 decyzji organu I instancji podano błędnie kwotę [...] jako kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz na str. 47 widniała już prawidłowa kwota [...] zł i wynikała z poprzedzających ją pozycji. Błąd ten miał zdaniem organu charakter oczywistej omyłki pisarskiej, nie miał on znaczenia w sprawie, gdyż uchylając decyzję i orzekając w sprawie jako organ II instancji DIS w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Przedsiębiorstwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. Organ wskazał także, iż nie żąda rozpoznania sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 §2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu. Na wstępie należy wskazać, że w skardze Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 roku o nr [...] w części dotyczącej wskazanych w uzasadnieniu naruszeń prawa, co oznacza, iż uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące kwestii wydatków RUP w O. na zakup dokumentacji projektowej. Pamiętać jednak trzeba, iż zgodnie z art. 134 §1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej skargi, nie będąc związany jej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Granicę badania sprawy wyznacza art. 134 §2 ppsa, który stanowi, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Rozpatrując niniejszą sprawę warto zatem pamiętać, że podstawowym warunkiem, jaki stawia ustawodawca, by zaliczyć poniesione wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodu, jest związek pomiędzy nimi a przychodem, który miał być, m.in. wskutek ich poniesienia, osiągnięty. Jedynie te wydatki, które co prawda służą osiągnięciu przychodów, lecz zostały taksatywnie wymienione w art 16 updop, do kosztów uzyskania przychodów zaliczone być nie mogą. Jak się podkreśla w literaturze (por. B. Dauter; w: Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2004, praca zbiorowa, Of. Wyd. Unimex 2004r., str. 295 i nast.), "działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu", tym niemniej jednak "działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania". Nawet w tych warunkach "nie każdy wydatek ponoszony w związku z działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania". Pamiętać także należy, że "podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu" (tamże str. 302). Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2005 roku w/s I SA/Gl 31/04 (Biul.Skarb. 2005/4/25), to na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Skoro zatem podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ad. 1. Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób uzasadniony nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżące Przedsiębiorstwo na sfinansowanie niektórym pracownikom kosztów kursu dla kandydatów na członków rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Rację miał bowiem, zdaniem Sądu, DIS w W., stwierdzając, że w strukturze Przedsiębiorstwa takie organy jak rada nadzorcza nie funkcjonują. Dodać można, że pracownicy Przedsiębiorstwa z natury rzeczy nie reprezentowaliby w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa skarżącego Przedsiębiorstwa, gdyż jeśli byliby do tych czynności wyznaczeni przez właściwe organy administracji rządowej, to reprezentowaliby po prostu Skarb Państwa. Beneficjentem uzyskania dodatkowych kwalifikacji mogli być, jak trafnie wskazał organ podatkowy, tylko pracownicy Przedsiębiorstwa. Faktem jest co prawda, że konkretna wiedza prawna jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania każdego podmiotu na rynku, w tym również Przedsiębiorstwa i w tym kontekście Sąd może jedynie podzielić co do zasady stanowisko zajęte w przytoczonym w skardze wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 roku o sygn. akt SA/Sz 1354/97. Pamiętać jednak należy, iż jakkolwiek "podnoszenie kwalifikacji pracowniczych ma wpływ na osiąganie przez firmę przychodów i powinno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu'', to nie sposób stracić z pola widzenia generalnej zasady, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko taki, który jest nakierowany na osiągnięcie przychodu. W tych warunkach nie jest do zaakceptowania stanowisko Przedsiębiorstwa, które w zasadzie sprowadza się do uznania za koszty uzyskania przychodu kosztu dowolnego kursu czy szkolenia, zwłaszcza jeśliby jego przedmiotem były kwestie prawne lub ekonomiczne. Koszt uzyskania przychodu mogą stanowić koszty szkolenia, które pozostaje w związku z zadaniami (obecnymi lub przyszłymi) konkretnego pracownika i służą podnoszeniu kwalifikacji, które są niezbędne dla funkcjonowania podatnika. Nie można też zgodzić się z Przedsiębiorstwem, gdy podnosi, że w skarżonej decyzji w żaden sposób nie odniesiono się do jego argumentów dotyczących przydatności wiedzy z zakresu zarządzania, finansów i analiz ekonomicznych w jego bieżącej działalności. DIS w uzasadnieniu decyzji wyraźnie podkreślił, że zakres tematyczny kursu obejmował elementy prawa finansowego i gospodarczego, lecz najważniejsze dla oceny sprawy była okoliczność, iż kurs ten przeznaczony był dla ściśle określonej grupy osób tj. kandydatów do rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a zatem poniesiony koszt nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przez Przedsiębiorstwo przychodami. Ad. 2. Za prawidłowe należy uznać także stanowisko organu podatkowego, który nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków na sfinansowanie pobytu w Polsce 8 członków stowarzyszenia J. DIS w W. zasadnie bowiem wskazał, że brak jest związku pomiędzy tym wydatkiem, a przychodami Przedsiębiorstwa, sam natomiast fakt, iż przyjmowane osoby były pracownikami jednego z jego kontrahentów, nie stanowi podstawy do uznania tych wydatków za koszty reprezentacji i reklamy. Nawet jeśli - jak twierdzi Przedsiębiorstwo - przy podjęciu decyzji o opłacaniu ich pobytu oraz wręczeniu upominków okolicznościowych kierowano się takimi względami, jak "dobro firmy" oraz "kształtowanie jej wizerunku w oczach kontrahentów", to trudno uznać opłacenie kosztów pobytu przedstawicieli zagranicznej organizacji goszczącej w Polsce na zaproszenie polskiego stowarzyszenia za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu – pomijając ogólnikowe stwierdzenia zawarte w skardze – nie sposób wykazać, jaki wpływ na współpracę Przedsiębiorstwa z jego francuskim partnerem miałby fakt pokrycia kosztów pobytu w Polsce delegacji regionalnej filii organizacji francuskich pocztowców. Ad.3. W sprawie wydatków na zakup wieńców pogrzebowych, przewóz wieńców i pracowników na pogrzeb byłego pracownika, a także kosztów narad wyjazdowych członków dyrekcji i przedstawicieli związków zawodowych, które zostały poniesione przez DOP w W. należy podkreślić, że rację ma organ podatkowy, gdy twierdzi, iż w tym przypadku nie został spełniony podstawowy warunek uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, bowiem brak było związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskiwanym przychodem. Co prawda należy się zgodzić ze skarżącym Przedsiębiorstwem, że uczestnictwo w pogrzebie byłego pracownika jest związane z kształtowaniem pozytywnego wizerunku firmy i należy zgodzić się z tezą przywołanego w skardze wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1998 roku w/s II UKN 123/98 (OSNP 1999/13/435), że udział w pogrzebie byłego współpracownika jest wykonywaniem przez zatrudnionego "czynności w interesie zakładu pracy", a "udział taki leży w dobrze pojętym interesie zakładu pracy", to trudno jednak uznać, mimo iż społeczne względy przemawiają za ponoszeniem tego rodzaju kosztów przez pracodawców i wiążą się także z ich działalnością, że mogą one jako koszt uzyskania przychodu podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania, bowiem - jak wskazano wyżej - nie każdy wydatek ponoszony w związku z działalnością firmy stanowić może jednocześnie koszt uzyskania przychodu. Zakup wieńców, czy też udział pracowników Przedsiębiorstwa w pogrzebie, nawet jeśli w trakcie pogrzebu prezentowano logo Przedsiębiorstwa, trudno uznać za koszt reklamy, a tym samym trudno wskazać związek pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Odnośnie wydatków związanych z wyjazdowymi naradami członków dyrekcji i przedstawicieli związków zawodowych nie można uznać, że Przedsiębiorstwo w sposób prawidłowy udokumentowało poniesione wydatki, przedstawiając wyłącznie faktury VAT, dotyczące poniesionych przez niego kosztów. Pamiętać należy, że podatnik, chcąc zaliczyć poniesione wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodu, powinien udowodnić nie tylko sam fakt poniesienia wydatków, lecz także wykazać, iż wydatki te były powiązane z uzyskiwanymi przychodami. Przedsiębiorstwo zaś tych związków w żaden sposób nie udokumentowało. Jeszcze w odwołaniu do decyzji wydanej w I instancji samo wskazało, że być może zbyt skrótowy opis faktur oraz brak wyjaśnienia wszelkich okoliczności legł u podstaw tego - jego zdaniem - nieuprawnionego zarzutu, nie wskazało jednak bliżej ani okoliczności, które wymagały bliższego wyjaśnienia, ani środków dowodowych, przy pomocy których można by wykazać związek poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Dopiero w skardze na decyzję Przedsiębiorstwo podniosło, że w razie zaistnienia jakichkolwiek wątpliwości co do okoliczności odbycia narad można było te twierdzenia ponownie zweryfikować i potwierdzić np. poprzez dowód z przesłuchania osób biorących w nich udział, czego organ nie uczynił. W tych warunkach - pamiętając o rozłożeniu ciężaru dowodowego w tego rodzaju sprawach - nie można postawionego przez skarżące Przedsiębiorstwo zarzutu niewyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy uznać za uzasadniony. Ad. 4. Co do poniesionych przez RUP w S. wydatków na adaptację wynajętego lokalu, to należy podkreślić, że rację ma skarżące Przedsiębiorstwo, gdy podnosi, iż sam fakt nazwania wykonanych robót "inwestycjami w obcych środkach trwałych" nie przesądza o tym, czy koszty prac spełniają warunki określone w art. 16g ust. 13 updop. Należy jednak pamiętać, iż w toku postępowania organy podatkowe wykazały, że prowadzone prace (rozbiórka ścian, postawienie nowych ścianek działowych, likwidacja starych i wykonanie nowych otworów) ukierunkowane były na zaadoptowanie wynajętego lokalu na potrzeby urzędu pocztowego. Z tych też powodów – zdaniem Sądu - fakt dokonania ulepszenia wynajmowanego środka trwałego nie może być kwestionowany. Dzięki przeprowadzonym pracom możliwe się stało wykorzystanie lokalu, który wcześniej wykorzystywany był jako przychodnia, dla potrzeb Przedsiębiorstwa. Bez wątpienia świadczy to o wzroście wartości użytkowej wynajmowanego lokalu. Argumenty Przedsiębiorstwa, że organ podatkowy II instancji nie wykazał konkretnie, na czym ten wzrost wartości użytkowej lokalu polegał, należy uznać za mało przekonujące. Jeśli zważyć, że samo Przedsiębiorstwo podniosło, iż zgodnie z art. 16g ust. 13 updop poniesione wydatki muszą ulepszać środek trwały, tj. powodować wzrost jego wartości użytkowej, mierzonej w szczególności okresem używania środka trwałego, jego zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, to trudno nie zauważyć, że w omawianym przypadku warunki te zostały spełnione, bowiem dzięki przeprowadzonym pracom, obcy środek trwały mógł służyć nowym celom, miał zatem nową zdolność wytwórczą w zakresie usług możliwych do świadczenia w tym lokalu. Ad. 5. W kwestii ogłoszenia w "Gazecie W." w/s rozpoczęcia postępowania przetargowego zleconego przez DOP w W. nie można uznać za uzasadnione twierdzenia Przedsiębiorstwa, że formularze przetargowe udostępniane były zainteresowanym osobom odpłatnie, a zatem koszt ogłoszenia związany był z uzyskaniem przychodów. Rację miał organ podatkowy zauważając, iż celem Przedsiębiorstwa nie było uzyskanie przychodów ze sprzedaży formularzy i dokumentacji przetargowej. Zasadne jest także twierdzenie DIS w W., że koszty postępowania przetargowego, w tym także koszty ogłoszenia prasowego, związane było ze ściśle określoną inwestycją, skutkiem czego wydatki te powinny były zwiększać koszty tej inwestycji. Wydatki z tym związane, jak słusznie zauważył DIS w W., powinny, tak jak wszystkie nakłady na składnik majątku poniesione przed jego zaliczeniem do środków trwałych, zwiększać jego wartość początkową. Tylko w przypadku, gdyby Przedsiębiorstwo zaniechało podjęcia zamierzonej inwestycji, czego jednak nie podniosło, powinno mieć prawo koszta takiego postępowania, do prowadzenia którego było na mocy prawa zobowiązane, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Ad. 6. Odnośnie wydatków Centralnego Ośrodka Rozliczeniowego w B. na wykonanie robót budowlanych we własnych pomieszczeniach to należy zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe - wbrew twierdzeniom skarżącego Przedsiębiorstwa - dostatecznie wyjaśniły, że choć związane one były z instalacją nowej linii kopertującej, to dotoczyły modernizacji lokalu, w którym ta linia była montowana. Zdaniem Sądu DIS w W. wykazał, że bez wykonania tych prac, które objęły m.in. przebudowę pomieszczeń, wykonanie specjalnej posadzki i instalacji elektrycznej, podwójne wyciszenie ścian i stropów, zainstalowanie nowej maszyny w pomieszczeniach COR w B. byłoby niemożliwe i niecelowe. DIS w W. wykazał tym samym, iż wykonane prace miały charakter prac adaptacyjnych, a nie remontowych, gdyż celem ich było dokonanie zmian w istniejącym budynku, a zatem zwiększenie jego wartości użytkowej, a nie przywrócenie pierwotnego stanu technicznego. W świetle tych ustaleń należy uznać podjęte w tej kwestii rozstrzygnięcie za w pełni prawidłowe. Ad. 8. Podobną ocenę należy zdaniem Sądu sformułować w kwestii poniesionych przez ZTS w L. kosztów wymiany bram. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że wymiana ta doprowadziła do podniesienia wartości posiadanego środka trwałego i wykazały, że nowe, wykonane z aluminium oraz wyposażone w mechanizm otwierający bramy, nie stanowiły prostego odtworzenia stanu pierwotnego. Bez wątpienia ich instalacja przyczyniła się do poprawy warunków pracy wszystkich działów mieszczących się w przedmiotowym budynku. Zgodnie zatem z art. 16g ust. 13 updop poniesione na ten cel wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Samo skarżące Przedsiębiorstwo przytoczyło wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1998 roku w/s SA/Sz 119/97, z którego tezą, że " przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych" należy się całkowicie zgodzić. W tym jednak konkretnym przypadku wnioski płynące z tej tezy potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji. Bez wątpienia bowiem zainstalowanie nowych bram podniosło wartość techniczną obiektu, a zatem koszty w związku z tym poniesione nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz powinny były zwiększać jego wartość początkową budynku. Ad. 9. Odnośnie kosztów wymiany zadaszenia nad dystrybutorami na stacji paliw ZTS w S. należy przypomnieć, że - jak podkreślało samo Przedsiębiorstwa - nie jest pomiędzy stronami postępowania sądowego sporne, że demontaż starego środka trwałego i jego ponowne odtworzenie było rekonstrukcją istniejącego środka trwałego. Nie jest nawet - jak się wydaje - kwestią sporną, czy dokonana przez Przedsiębiorstwo rekonstrukcja była ulepszeniem w znaczeniu art. 16g ust. 13 updop. Wątpliwości organów podatkowych dotyczyły zatem nie tyle kwestii zaliczenia kosztów tych prac do kosztów uzyskania przychodów, lecz faktu, iż Przedsiębiorstwo uczyniło to już w roku 2000, a więc przed ich zakończeniem. Należy też zdaniem Sądu podkreślić, że rację miał organ podatkowy II instancji, gdy wskazał, iż nawet naliczanie odpisów amortyzacyjnych przed dniem odbioru robót wpływających na podniesienie wartości środka trwałego nie znajdowało podstawy w obowiązujących przepisach, szczególnie w art. 16g ust. 13 updop. W ostatniej spornej kwestii, tj. sprawie zaliczenia przez RUP L. do kosztów uzyskania przychodu odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, które nie zostały wpłacone na odrębny rachunek bankowy, wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sadu Administracyjnego tezy zawarte w uchwale NSA z dnia 20 kwietnia 1998 roku nie mogą znaleźć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych po dniu 1 stycznia 1997 roku, to jest od daty szerokiej zmiany treści art. 16 ust.1 pkt 9 updop. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2001 roku w/s SA/Bk 1686/00 (nie publ.) dopiero przekazanie środków pieniężnych, stanowiących równowartość odpisów, na wyodrębniony rachunek Funduszu, umożliwia zaliczenie odpisów do kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z dnia 12 czerwca 2001 roku w/s III SA 3365/99, (nie publ.) NSA wskazał natomiast, że równowartość odpisów powinna być wpłacona na rachunek Funduszu w danym roku podatkowym, a nie w dowolnym momencie. W tym świetle stanowisko organu podatkowego II instancji, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b updop kosztami uzyskania przychodów są te odpisy, które w rozumieniu przepisów o zakładowych funduszach socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli tylko środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów zostały wpłacone na odrębny rachunek Funduszu, uznać należy za prawidłowe. Nie jest przekonujące stanowisko Przedsiębiorstwa, iż kompensata wierzytelności jest sposobem wykonania zobowiązania do zapłaty, a DIS w W. nie podjął się wszechstronnej analizy podatkowo-prawnych skutków tego faktu. Z uwagi bowiem na ochronę środków podlegających wpłacie na Fundusz ustawodawca miał prawo uznać, że dopiero fizyczna wpłata tych środków na odrębny rachunek bankowy, a nie wykonanie zobowiązania w myśl przepisów prawa cywilnego, pozwala na dokonanie zaliczenia odpisu w koszt uzyskania przychodu. Należy także podnieść, iż fakt, że w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej na stronie 3 stwierdzono, że [...] P. zaniżyło podatek dochodowy za rok 2000 o kwotę [...] zł, podczas gdy na stronie czterdziestej siódmej tej decyzji jako kwotę zaniżenia wskazano [...] zł nie miał zdaniem Sądu wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Błąd ten miał rzeczywiście charakter oczywistej omyłki pisarskiej, a nadto nie mógł mieć znaczenia w sprawie, gdyż DIS w W., uchylając wspomnianą decyzję i orzekając w sprawie jako organ II instancji, w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Przedsiębiorstwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Op. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa, należało skargę jako niezasadną oddalić.