III SA/Wa 2662/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej też "Naczelnik", "NUS", "Organ egzekucyjny" albo "Wierzyciel") prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku W. Sp. z o. o. w R. (dalej też "Spółka", "Skarżąca", "Zobowiązana" albo "Strona") na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2017 r., obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Podstawę prawną wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja z dnia [...] grudnia 2016 r. określająca kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty za wrzesień 2012 r. W dniu 10 marca 2017 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. W dniu 15 marca 2017 r. bank ten przyjął do realizacji przedmiotowe zajęcie informując jednocześnie o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Pismem z dnia 21 marca 2017 r. Skarżąca zgłosiła, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej "ustawa" lub "upea"), zarzuty do postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że przedmiotowy tytuł wykonawczy jako podstawę prawną obowiązku identyfikuje decyzję o sygnaturze [...] (decyzja z [...] grudnia 2016 r.). Decyzja ta określa obowiązek podatkowy na łączną kwotę 24 877 zł, obejmuje obowiązki podatkowe za okresy sprawozdawcze sierpień - wrzesień 2012 r. Strona stwierdziła, że w obiegu prawnym nie ma decyzji określającej zaległości podatkowe za lipiec 2012 r., a tytuł wykonawczy jest pozbawiony podstaw prawnych. Zarzucono również, iż Strona nie otrzymała upomnienia na okoliczność zapłaty kwoty określonej w przedmiotowym tytule wykonawczym. Ponadto Skarżąca wskazała, iż Wierzyciel prowadził już egzekucję odnośnie podatku należnego za lipiec 2012 r. i jako dowód przedstawiła kopię zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z dnia 8 sierpnia 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie NUS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "Dyrektor", "DIAS" albo "Organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że kompetencje organu egzekucyjnego oraz wierzyciela są w przedmiotowej sprawie skupione w jednym podmiocie, więc bezprzedmiotowe było wydawanie przez wierzyciela osobnych postanowień. W ocenie DIAS Naczelnik prawidłowo uznał zarzut zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niezasadny. Przywołano wyjaśnienia Organu egzekucyjnego, zgodnie z którymi decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. określono Skarżącej do zapłaty kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 24 877 zł za nieuregulowany podatek od towarów i usług za wrzesień 2012 r. W przedmiotowej decyzji Naczelnik zawarł też informację o konieczności wpłaty kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. w wysokości 791 623 zł, uprzednio w całości zarachowanej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. (tytuł wykonawczy nr [...]). Podstawę takiego działania stanowił art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej też "Ordynacja" lub "Op"). Odnośnie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 3 upea Dyrektor wyjaśnił, iż chodzi tu o rozbieżność między treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym, a treścią obowiązku określonego w przepisie prawa albo w rozstrzygnięciu w sprawie indywidualnej lub w dokumencie stanowiącym podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zaś zarzut ten odnosi się wyłącznie do sposobu opisania w tytule wykonawczym obowiązku podlegającego wykonaniu. Treść obowiązku objętego tytułem wykonawczym powinna więc odpowiadać obowiązkowi wynikającemu z decyzji administracyjnej. Według Dyrektora nie można tu kwestionować prawidłowości wpisania w tytule wykonawczym podstawy prawnej i numeru decyzji wymiarowej, gdyż takie okoliczności mogłyby podlegać ocenie w ramach zarzutu z punktu 10 art. 33 § 1 ustawy. Następnie DIAS przytoczył ustalenia faktyczne opisane powyżej i stwierdził, że zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 3 upea jest bezzasadny. Odnośnie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 7 upea Dyrektor jako podstawę prawną braku upomnienia wskazał § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r., poz. 131, dalej "rozporządzenie"). Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że obowiązek uiszczenia należności dochodzonej w ramach przedmiotowego postępowania egzekucyjnego wynika z decyzji NUS nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., która miała charakter deklaratoryjny. Nie godząc się z powyższym postanowieniem Skarżąca wniosła skargę do Sądu, zarzucając wydanemu postanowieniu naruszenie art. 33 § 1 upea w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nałożony na nią (poprzez decyzję z [...] grudnia 2016 r.) materialny obowiązek, to obowiązek, którego wysokość wynosi 24 877 zł, co wynika z rozstrzygnięcia. Natomiast obowiązek ponad tę kwotę Organy podatkowe wywiodły nie z materialnego rozstrzygnięcia, lecz z kierowanego do strony "instruktarzu", znajdującego się w końcowej części uzasadnienia decyzji. Tego rodzaju "instruktarz", zdaniem Skarżącej, nie wywołuje skutków materialnych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spółka zakwalifikowała wniesione zarzuty z punktów nr 1, 3 i 7 art. 33 § 1 ustawy. Wszystkie one wywodzą się jednak z zasadniczego twierdzenia Spółki, iż decyzja z [...] grudnia 2016 r. nie obejmuje kwoty 791 623 zł, która w deklaracji podatkowej za wrzesień 2012 r. została wykazana do zwrotu. Otóż należy przypomnieć, że w decyzji z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik, jako organ podatkowy, zakwestionował ww. kwotę zwrotu. Na mocy tej decyzji Spółce nie służyła ta kwota, nie określono nawet żadnej innej, niższej kwoty do zwrotu, lecz - zgodnie z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), – określono kwotę zobowiązania w wysokości 24 877 zł. Ponieważ jednak zadeklarowana przez Skarżącą kwota zwrotu została zarachowana na poczet zaległości za lipiec 2012 r., a w decyzji z [...] grudnia 2016 r. wykazano niezasadność takiego zwrotu za wrzesień 2012 r. (Spółce nie przysługiwała żadna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, lecz ciążyło na niej zobowiązanie do zapłaty), dochodzona w tytule wykonawczym o nr [...] kwota obejmowała sumę nienależnie zarachowanego na poczet zaległości za lipiec 2012 zwrotu, a zadeklarowanego (nienależnie) za wrzesień 2012 r., oraz wartość zobowiązania ustalonego w decyzji z [...] grudnia 2012 r. Spółka w zakresie rozliczenia za wrzesień 2012 r. pozostawała więc dłużnikiem w łącznej kwocie obejmującej niesłusznie zarachowany na poczet zaległości za lipiec 2012 r. zwrot (791 623 zł) oraz wartość zobowiązania wymienionego w części dyspozytywnej decyzji z [...] grudnia 2016 r. Dopiero suma tych dwóch elementów wskazuje na rzeczywisty stan długu podatkowego Spółki. Stan ten wynika ze wspomnianej decyzji z [...] grudnia 2016 r. Jeśli bowiem w wyniku postępowania podatkowego organ podatkowy uzna, że podatnikowi nie tylko nie przysługuje żadna kwota do zwrotu wynikająca z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w różnej konfiguracji - do zwrotu na rachunek bankowy, do przeniesienia na następny okres), lecz na podatniku ciąży zobowiązanie do zapłaty, a niezasadnie zadeklarowana kwota do zwrotu została już zwrócona (lub zarachowana na poczet innej zaległości), to decyzja w swojej części dyspozytywnej opiewa co prawda tylko na samą kwotę zobowiązania, ale rzeczywisty stan długu podatnika wynika z sumy niezasadnie zwróconej kwoty oraz wysokości zobowiązania. Prawidłowo wyjaśniono więc Spółce w zaskarżonym postanowieniu, że, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem, zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W obecnym stanie prawnym nie ma natomiast podstawy prawnej dla wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Nie można więc zgodzić się ze Spółką, że koniecznym warunkiem identyfikacji zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji, jest wydanie decyzji określającej tę zaległość. W efekcie nie można podzielić zarzutu, że tytuł wykonawczy wskazuje na obowiązek inny, niż wynikający z treści decyzji z [...] grudnia 2016 r. Uznać należy, że formuła zastosowana w art. 33 § 1 pkt 3 ustawy ("...określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia...") nie jest kwestią przypadku, lecz uwzględnia tę okoliczność, że wskazana w tytule i dochodzona kwota może być sumą kwoty wynikającej – jak ujęto to w skardze – "z materialnego rozstrzygnięcia" oraz niesłusznie zwróconej podatnikowi lub zarachowanej na poczet innych zaległości kwoty podatku naliczonego. Ten drugi element jest równie ważny, co ten pierwszy, nie jest jedynie formułowany na marginesie, nie jest – wbrew stanowisku zawartemu w skardze - jedynie instruktażem, lecz składa się na łączną wartość, która wynika z orzeczenia (decyzji) rozumianego jako jedna, integralna całość. Nie można też podzielić zarzutu, że dochodzona zaległość została już zapłacona, a to w związku z prowadzeniem egzekucji dotyczącej lipca 2012 r. Otóż, skoro zadeklarowana kwota zwrotu została zarachowana na poczet zaległości za lipiec 2012 r., a po uznaniu jej za niesłusznie zadeklarowaną stała się przedmiotem egzekucji w postępowaniu za wrzesień 2012 r., na podstawie tytułu nr [...] z dnia [...] marca 2017 r., to niewątpliwie nie może być powtórnie dochodzona w postępowaniu za lipiec 2012 r. Niemniej jej ewentualne, powtórne dochodzenie może (mogło) być przedmiotem zarzutu (innych środków ochrony zobowiązanego) w tamtym postępowaniu, zaś w postępowaniu niniejszym Sąd, a wcześniej Organy, nie może odnosić się do tej kwestii. Przedmiotem niniejszego postępowania jest tylko to, czy tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] marca 2017 r. opiewa na kwotę wynikającą z decyzji z [...] grudnia 2016 r. Jak wyżej wyjaśniono, na to pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. W skardze nie jest kwestionowane stanowisko Organów co do zarzutu niedoręczenia upomnienia. Dlatego Sąd wskazuje lakonicznie, że stanowisko to uznaje za prawidłowe. Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.