III SA/Wa 2663/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.440.2023.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że 31 sierpnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") wpłynął wniosek P. S.A. (dalej: "Bank", "Skarżący", "Strona" lub "strona skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Strona jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 z późn. zm. dalej: "Prawo bankowe"). Głównym przedmiotem działalności Banku jest udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką sklasyfikowane pod pozycją 64.92.Z PKWiU. Działalność Banku podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, którym jest Komisja Nadzoru Finansowego. Bank jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 110 z późn. zm.) i jako specjalistyczny typ banku może wykonywać tylko czynności wymienione w tej ustawie. Bank jest kredytodawcą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudniej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2452 z późn. zm.; dalej: "ustawa o wsparciu"). W związku z powyższym, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu, Bank jako kredytodawca jest zobowiązany do dokonywania kwartalnych wpłat na rzecz Funduszu Wsparcia Kredytobiorców (dalej odpowiednio: "Fundusz" oraz "kwartalne wpłaty"). Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o wsparciu kwartalne wpłaty są dokonywane proporcjonalnie do wartości bilansowej brutto posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni. Z uwagi na wzrost stóp referencyjnych Narodowego Banku Polskiego, w 2022 r. nastąpił wzrost oprocentowania większości kredytów hipotecznych. Skutkiem tego wzrostu jest m.in. zwiększenie miesięcznej wysokości rat takich kredytów mieszkaniowych. W obliczu powyższej sytuacji, polski ustawodawca wprowadził nowe mechanizmy pomocy kredytobiorcom. Jedno z takich rozwiązań zostało wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 414; dalej: "ustawa o finansowaniu"). Na podstawie art. 89 powyższej ustawy kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu zostali zobowiązani do wniesienia dodatkowych wpłat do Funduszu (dalej: "dodatkowe wpłaty") – w wysokości i terminie określonych uchwałą Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców (dalej: "Rada"). Bank dokonał dodatkowej wpłaty do Funduszu w wysokości i terminie wynikającym z uchwał Rady. Ponadto, istnieje możliwość, że Bank będzie zobligowany dokonać kolejnych dodatkowych wpłat do Funduszu na analogicznych zasadach. Mając powyższe na uwadze, po stronie Banku powstała wątpliwość, czy poniesiony wydatek w postaci dodatkowej wpłaty do Funduszu stanowi (ew. będzie stanowić w przyszłości) dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") (dalej: "KUP"), potrącalny w dacie jego poniesienia (ujęty jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych Banku). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy kwota dokonywanych przez Bank dodatkowych wpłat do Funduszu stanowi (ew. będzie stanowić w przyszłości) dla Wnioskodawcy KUP inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d u.p.d.o.p., potrącalny w dacie jego poniesienia (ujęty jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych Banku)? W ocenie Banku, kwota dokonywanych przez Bank dodatkowych wpłat do Funduszu stanowi (ew. będzie stanowić w przyszłości) dla Wnioskodawcy KUP inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d u.p.d.o.p., potrącalny w dacie jego poniesienia (ujęty jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych Banku). W uzasadnieniu stanowiska w pierwszej kolejności, wskazywano na spełnienie kryteriów uznania za KUP na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowych dodatkowych wpłat. Po pierwsze, Bank poniósł wydatek definitywnie – jest zobowiązany dokonywać dodatkowej wpłaty do Funduszu na podstawie art. 89 ustawy o finansowaniu i – w odniesieniu do już uiszczonej wpłaty – rzeczywiście jej dokonał w zakreślonym terminie. Dokonanie dodatkowej wpłaty wiązało się z trwałym uszczupleniem majątku Banku, z uwagi na fakt, że dodatkowe wpłaty do Funduszu mają charakter bezzwrotny. Po drugie, wydatek ten wiązał się z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 138 ust. 3 pkt. 3 i 4 Prawa bankowego, gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów Prawa bankowego lub przepisów innych ustaw regulujących działalność banku, Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może: – ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych; – uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku. Ponadto, niewywiązywanie się z obowiązku dokonania dodatkowych wpłat mogłoby również wiązać się z uchyleniem przez Komisję Nadzoru Finansowego zezwolenia na prowadzenie działalności bankowej przez Bank na podstawie art. 138 ust. 6 Prawa bankowego, co skutkowałoby brakiem możliwości wykonywania działalności gospodarczej i osiągania przychodów. W związku z powyższym, wypełnienie obowiązku dokonania dodatkowej wpłaty było niezbędne dla zapewnienia kontynuacji działalności gospodarczej Banku na podstawie Prawa bankowego. Po trzecie, z powyższych względów wypełnienie obowiązku dokonania dodatkowej wpłaty do Funduszu zmierzało również do zachowania źródła przychodów Banku. Ponadto, dokonanie dodatkowej wpłaty do Funduszu przez Bank zostało należycie udokumentowane – Bank dysponuje bowiem potwierdzeniem dokonanego przelewu. Mając na względzie powyższe, zdaniem Strony wydatek miał charakter definitywny, pozostawał w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów, a także był należycie udokumentowany. Następnie wskazano na brak wyłączenia dodatkowych wpłat do Funduszu z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Bank wskazywał również, że dodatkowe wpłaty do Funduszu nie są wyłączone z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, w ocenie Banku, do dodatkowych wpłat do Funduszu nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za KUP wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu. Przywołany przepis odnosi się wprost do kwartalnych wpłat, o których mowa w ustawie o wsparciu, natomiast dodatkowe wpłaty do Funduszu wynikają z innego aktu prawnego, tj. z ustawy o finansowaniu. Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z KUP dodatkowych wpłat, ustawodawca dokonałby takiego wyłączenia wprost w u.p.d.o.p. w sposób wyraźny. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił z wyłączeniem z KUP dodatkowych wpłat, tak jak to ma miejsce w stosunku do wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców (czyli kwartalnych wpłat), należy uznać, iż wyłączenie dodatkowych wpłat z KUP nie było intencją ustawodawcy. Tym samym, w ocenie Banku, przywołany wyżej przepis nie dotyczy dodatkowych wpłat będących przedmiotem pytania, co znajduje potwierdzenie w: – wykładni językowej przepisów (i jej pierwszeństwa w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego), – zakazie stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów ustanawiających wyjątki, – zasadzie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W dalszej kolejności argumentowano, iż prymat wykładni językowej w prawie podatkowym wywodzi się z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. dalej: "Konstytucja RP"). Wskazana norma konstytucyjna oznacza obowiązek uregulowania powyższych kwestii w akcie prawnym rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny, ponieważ z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. W związku z tym, zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyznaje się pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, a pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową oraz funkcjonalną, traktować jako pomocnicze w sytuacjach, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej za pomocą wykładni językowej. Bank wskazał, że jednocześnie podkreśla się, że jeżeli wykładnia językowa jest niewystarczająca, prowadzi do rozstrzygnięć absurdalnych, godzi w cel instytucji prawnej, pomija oczywisty błąd legislacyjny, czy też doprowadza do sprzeczności z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi, uzupełnienie wykładni językowej poprzez zastosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej jest uzasadnione. Zdaniem Banku, stanowisko to należy przy tym uznać za ugruntowane i powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając na względzie powyższe, zgodnie z przytoczonymi zasadami wykładni, uwzględniając prymat wykładni językowej, zdaniem Banku, art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu – tj. nie dotyczy żadnych innych płatności w tym dodatkowych wpłat do Funduszu, o których mowa w art. 89 ustawy o finansowaniu. W ocenie Banku, kwartalne wpłaty oraz dodatkowe wpłaty zostały wprowadzone na podstawie dwóch różnych ustaw. Wobec tego, stosując zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, zdaniem Banku należy przyjąć, że dodatkowe wpłaty nie są objęte wyłączeniem z KUP wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., a w konsekwencji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Następnie Bank argumentował, że powyższe wnioski są również zgodne z inną z przyjętych norm wykładni – tj. z zakazem stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów prawa podatkowego – w szczególności ustanawiających wyjątki wiążące się ze zwiększeniem kwoty podatku. Wskazano, że w doktrynie i judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem". Art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów definitywnych wydatków pozostających w związku z działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Rozszerzające stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 76 do innych płatności niż wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu, w istocie zmierzałoby do zwiększenia zakresu opodatkowania bez wyraźnej podstawy w przepisie rangi ustawowej. Zdaniem Banku zgodnie z zasadą, że wyjątków od ogólnych zasad nie należy interpretować rozszerzająco, art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany w sposób ścisły, tj. powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za KUP jedynie wskazane wprost w tym przepisie wpłaty na rzecz Funduszu, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu. Natomiast dodatkowe wpłaty, o których mowa w art. 89 ustawy o finansowaniu nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., dlatego zgodna z ugruntowanymi zasadami wykładni interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku o niezasadności poglądu, że z mocy tego przepisu nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo, Bank wskazywał, że w przypadku zaistnienia wątpliwości dotyczących treści prawa podatkowego, ma zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wskazuje się, że celem wprowadzonej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest zwiększenie ochrony podatnika, w szczególności w sytuacjach, w których jakość legislacyjna wprowadzanych przepisów podatkowych budzi uzasadnione wątpliwości (M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 2(a)). Powyższa reguła interpretacyjna nakazuje rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na rzecz podatnika oraz zakazuje takiej wykładni przepisów, która rozszerzałaby zakres obowiązków podatkowych podatnika (Tak m.in. J. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, ZNSA 2014, nr 3, s. 54-75). Zdaniem Banku, w związku z powyższym, nawet w przypadku ewentualnego uznania, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie jest jednoznaczny w swojej treści, jego wykładnia, która prowadziłaby do uznania, że dodatkowe wpłaty podlegałyby wyłączeniu z KUP (pomimo braku wskazania wprost takiego wyłączenia w u.p.d.o.p.) stanowiłaby naruszenie zasady in dubio pro tributario. Taka wykładnia rozszerzałaby bowiem zakres obowiązków podatkowych podatnika bez wyraźnej podstawy w przepisach prawa podatkowego. W dalszej kolejności Bank podnosił, że w przypadku kwalifikacji danego wydatku jako KUP, należy również ustalić w jakim momencie dany wydatek jest potrącalny dla celów podatkowych. W tym zakresie decydujące znaczenie ma kwalifikacja wydatku jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami (w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) lub innego niż bezpośrednio związanego z przychodami (tj. "pośrednie KUP" w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Zdaniem Banku, charakter wydatków w postaci dodatkowych wpłat, koszty takie ponoszone są w związku z przychodami, przy czym związek taki nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż nie ma możliwości wskazania konkretnego przychodu uzyskanego dzięki poniesieniu dodatkowych wpłat, a wymóg ich poniesienia dotyczy całokształtu działalności Banku podlegającej nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym. Zważając na powyższe, w ocenie Banku, z uwagi na fakt, że: (i) Bank został zobowiązany do wpłacenia dodatkowych wpłat do Funduszu na podstawie uchwały Rady, jako kredytodawca, w celu zabezpieczenia źródła przychodu, oraz (ii) dodatkowe wpłaty dotyczą całokształtu działalności Banku – wydatki te stanowią KUP inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o jakich mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., potrącalne w dacie ich poniesienia (ujęte jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych Banku). W interpretacji z 10 października 2023 r. DKIS uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniesiono następującą argumentacje. W pierwszej kolejności wskazano, że z Funduszu mogą korzystać osoby, które muszą spłacać kredyt hipoteczny, ale znalazły się w trudnej sytuacji materialnej. Na ten cel pozyskuje się środki finansowe od kredytodawców, którzy zasilają Fundusz, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu. Ustawa o wsparciu nie określa przy tym kwoty, jaka ma być zebrana przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Co do zasady Komitet Stabilności Finansowej ocenia co kwartał, czy nie ma potrzeby wnoszenia wpłat przez kredytodawców na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Zgodnie z ustawą o wsparciu taka opinia wydawana jest dla Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców i na jej podstawie Rada ustala kwartalną wysokość wpłat kredytodawców. Uwzględnia się przy tym dane dotyczące wielkości portfeli kredytów mieszkaniowych i informacje przekazywane od Banku Gospodarstwa Krajowego o stanie środków Funduszu oraz ilości wniosków o wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które wskazują na stopień wykorzystania zgromadzonych środków. Stan środków zgromadzonych przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i zakres ich wykorzystania są zatem cyklicznie monitorowane. Dokonywane na tej podstawie analizy umożliwiają efektywne wykorzystywanie środków zgromadzonych w Funduszu i w razie konieczności powodują także zmiany ustawodawcze. Następnie wskazano, że jedną z nowelizacji podjętych przez ustawodawcę w 2019 r. w celu umożliwienia bardziej celowego dostosowania otrzymywanych środków było wprowadzenie zmiany w art. 16 ustawy o wsparciu, które korespondowało ze zmianą art. 14 w zakresie uzyskiwanych wpłat na Fundusz. W nowelizowanej ustawie wyodrębniono w ramach Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dwa specjalistyczne Fundusze: – Fundusz Wspierający, przeznaczony dla wszystkich kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, oraz – Fundusz Restrukturyzacyjny, zapewniający finansowanie procesu wsparcia dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty innej niż ta, w której kredytobiorca uzyskuje dochód. Następnie wskazano, że znowelizowane przepisy stały się swego rodzaju wytycznymi dla Rady Funduszu do ustalania wysokości kwartalnych wpłat na poszczególne subfundusze. W konsekwencji ww. zmian, również w u.p.d.o.p. wprowadzono z dniem 1 stycznia 2020 r. nowelizację, której celem było zapewnienie neutralności podatkowej w zakresie zarówno wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i środków, które kredytodawca otrzyma na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody. Po czym organ, przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Następne wskazano na treść art. 16a ust. 2b ustawy o wsparciu. DKIS podniósł, że ustawą o finansowaniu, która wprowadza, m.in. możliwość zawieszenia przez kredytobiorców spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w walucie polskiej przez okres do ośmiu miesięcy w latach 2022-2023 ("wakacje kredytowe"), kredytodawcy na podstawie uchwały Rady Funduszu zobowiązani zostali do uiszczania dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców w celu zasilenia Funduszu dodatkowo kwotą 1,4 mld zł. DKIS wskazał, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z uwagi na zmieniające się uwarunkowania społeczno-gospodarcze funkcjonuje w nowej formule. Powyższe jest reakcją na pogłębiający się kryzys w sektorze kredytów hipotecznych i umożliwia pozyskiwanie środków finansowych na prawidłowe funkcjonowanie Funduszu, stosownie do aktualnego zapotrzebowania. Następnie argumentowano, że dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 2 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich "odpowiednie stosowanie". Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi. Zdaniem DKIS, ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów. W konkluzji DKIS uznał, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zostać zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Wydatki, które Bank poniósł z tego tytułu dotyczą wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p.. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, co uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych. Jednocześnie DKIS doszedł do przekonania o braku konieczności zastosowanie art. 2a O.p. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. DKIS zarzucono naruszenie następujących regulacji: 1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się przez Organ niewłaściwej oceny co do zastosowania, a w rezultacie nieprawidłowe uznanie, że dokonywane przez Bank dodatkowe wpłaty nie mogą podlegać zaliczeniu do KUP. W ocenie Skarżącej, dodatkowe wpłaty spełniają wymogi do zaliczenia ich jako KUP inne niż bezpośrednio związane z przychodami; 2) art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że dodatkowe wpłaty stanowią wpłaty, o których mowa w powołanym przepisie, a tym samym podlegają wyłączeniu z KUP; 3) art. 120 § 1 oraz 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz pogłębiania zaufania do obywateli polegającym na zastosowaniu przez Organ wykładni rozszerzającej mającego charakter wyjątku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., a także w związku z nienależytym uzasadnieniem ocen prawnych zawartych w interpretacji wraz z pominięciem argumentacji Skarżącej dotyczącej celu poniesienia dodatkowych wpłat. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że – zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia przedmiotowej skargi – skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Istota sporu pomiędzy organem oraz Skarżącym sprowadza się do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. w kontekście objęcia jego zakresem znaczeniowych dodatkowych wpłat dokonywanych przez Skarżącego na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. W ocenie Skarżącego, przedmiotowe wpłaty spełniają ogólną regułę z art. 15 u.p.d.o.p. warunkującą zaliczenie wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jak wskazuje Bank, nie są one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 u.p.d.o.p. W odniesieniu do art. 16 ust 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Bank podniósł, że powyższe dodatkowe wpłaty nie są objęte tym przepisem. Stanowisko Banku opierało się na argumentach odnoszących się do prymatu wykładni językowej, zakazu stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów ustanawiających wyjątki oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Organ interpretacyjny takiego stanowisko natomiast nie podzielił wskazując, iż ustawodawca podatkowy wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów. A dodatkowe wpłaty, których dotyczy wniosek, miałyby być wpłatami na Fundusz, o którym mowa w przedmiotowej regulacji. A z tego należy wywieść, że są one objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p, a przez to nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. W ramach tak zarysowanego sporu Sąd przyznał rację stronie skarżącej. Sąd wyjaśnia także, iż analogiczne zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 186/23, wyrok WSA w Warszawie z 18 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 883/23, wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 964/23). Skład rozpoznający sprawę podziela stanowisko zawarte w wyżej powołanych wyrokach i w dalszej części uzasadnienia posłuży się nim jako własnym. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ramy prawne sprawy są wyznaczane przez art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Stosownie do tej regulacji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu. Zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak przyjmuje się przy tym w judykaturze i doktrynie, artykuły 15 i 16 u.p.d.o.p. mają podstawowe znaczenie w określaniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód podatkowy ze źródła przychodów stanowi różnicę między przychodami uzyskiwanymi z jednego z dwóch źródeł opisanych w art. 12 u.p.d.o.p. a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła zdefiniowanymi w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, opubl. LEX/el, komentarz do art. 15 u.p.d.o.p.). Wspomniany już zaś art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co wynika tak z powołanego art. 15 ust. 1, jak i redakcji samego art. 16, zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Koszty wymienione w tym przepisie z woli ustawodawcy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny art. 16 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Jest to uzasadnione tym, że normy wpływające na zmniejszenie wysokości kosztów podatkowych są ograniczeniem podstawowej zasady w podatku dochodowym, jaką jest możliwość potrącenia kosztów w dochodzie podatkowym. Przy czym jednocześnie akcentuje się niedopuszczalność przyjęcia wyniku wykładni pozajęzykowej prowadzącej do ograniczenia bądź pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów podatkowych. Taki wniosek wpisuje się w bardziej ogólną regułę interpretacyjną, również przyjmowaną powszechnie w ramach dorobku nauki prawa podatkowego, odnoszącą się do zakazu rozszerzania w drodze zabiegów interpretacyjnych obowiązku ponoszenia ciężaru danin publicznych. Jest ona następstwem ingerencyjnego charakteru norm prawa podatkowego, ograniczającego konstytucyjne prawa i wolności jednostki (A. Mariański, Koszty uzyskania przychodów, "Prawo i Podatki", 2007, nr 11, s. 5-9). Także judykatura wskazuje, że przepis art. 16 u.p.d.o.p. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, co warunkuje jednocześnie określony sposób jego wykładni. Przede wszystkim nie można interpretować go w sposób rozszerzający (wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, ONSAiWSA 2014, nr 4, poz. 60). A wobec tego, w procesie wykładni art. 16 u.p.d.o.p. nie jest dopuszczalne poprzez zastosowanie pozajęzykowych metod wykładni, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwot, które nie zostały literalnie wymienione w tym przepisie. W takim ujęciu, wykładnia językowa jest granicą wszelakiej wykładni, a inne metody interpretacji, w tym systemowa, czy też celowościowa nie mogą skutkować zwiększeniem ciężarów podatkowych podatnika. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że ustawodawca wprowadził dwa rodzaje opłat, które ponoszone są przez banki udzielające kredytów mieszkaniowych. Pierwsza z nich, którą można określić mianem opłaty podstawowej, ponoszona jest na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu. Wyjaśnić należy przy tym, że mocą art. 14 ust. 1 tej ustawy utworzony został Fundusz Wsparcia Kredytobiorców będący swego systemem wsparcia dla kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej i są zobowiązani do spłaty rat kredytu mieszkaniowego. Wspomniany wcześniej art. 16a ust. 1 tej ustawy przewiduje, że na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców i jest to realizacja założenia przyjętego w art. 14 ust. 2 ustawy o wsparciu mechanizmu finasowania Funduszu, z którego wynika, że wpłaty kredytodawców, dokonywane zgodnie z art. 16a ust. 1 mają być głównym źródłem dopływu środków do Funduszu. Ów Fundusz utworzony został z dniem 5 grudnia 2015 r., wtedy to bowiem wszedł w życie właśnie m.in. art. 14 ustawy o wsparciu. W pozostałym zakresie, a więc też art. 16a, ustawa też weszła zaś w życie dopiero w dniu 19 lutego 2016 r. Jest to o tyle istotne, że w ustawie uchwalonej znacznie później, bo w dniu 7 lipca 2022 r., określanej mianem ustawy o finansowaniu, ustawodawca w art. 89 ust. 1 przewidział obowiązek wniesienia przez kredytodawców na rzecz wspomnianego już Funduszu również dodatkowej opłaty. Opłata ta zgodnie z powołanym przepisem miała zostać wniesiona do dnia 31 grudnia 2022 r. przez kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu w łącznej kwocie 1.400.000.000 zł. Niewątpliwie więc rację ma organ interpretacyjny, że tzw. opłata podstawowa wnoszona na podstawie ustawy o wsparciu, jak i opłata dodatkowa ponoszona na podstawie ustawy o finansowaniu, wykazują szereg cech wspólnych. Przede wszystkim ponoszone są przez te same podmioty, a więc kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu. Wnoszone są na rzecz tego samego powołanego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o wsparciu Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Służą też temu samemu celowi, tj. mają stanowić zasilenie Funduszu gwarantującego wsparcie finansowe osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej. Tym niemniej Sąd podkreśla, że zgodnie z powyżej zaprezentowanymi rozważaniami, art. 16 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany w oparciu o pozajęzykowe metody wykładni, jeżeli skutkowałoby to zwiększeniem ciężarów podatkowych podatnika. Z tego natomiast wynika, że założenie o konieczności zastosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej w procesie interpretacji przedmiotowej regulacji, choć ze wszech miar uzasadnione i pożądane nie może jednak prowadzić do całkowitego zanegowania wyników wykładni językowej, w szczególności wówczas, gdy ta nie pozostawia zasadniczych wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, by kierując się dyrektywami wykładni systemowej, czy funkcjonalnej doszukiwać się znaczenia tekstu prawnego, który będzie wprost sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Sąd formułując takie przekonanie kieruje się założeniem, że jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinno być dążenie do uzyskania poprawnych jej efektów w postaci odczytania właściwej treści normy prawnej, a nie przyjęcie w sposób dogmatyczny koncepcji swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wprowadzenie do art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., mocą którego z kosztów uzyskania przychodu wyłączone zostały wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu miało przy tym miejsce wraz z ogłoszeniem tekstu jednolitego ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 18 sierpnia 2020 r. Później, mimo że ustawa o finansowaniu została uchwalona w dniu 7 lipca 2022 r., a weszła w życie (z niewielkimi wyjątkami) w dniu 29 lipca 2022 r., ustawodawca nie zdecydował się na podobną nowelizację art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu rozszerzenia przewidzianego w nim wyłączenia także o opłatę dodatkową wynikającą z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu. W przekonaniu Sądu jeżeli intencją ustawodawcy podatkowego byłoby objęcie zakresem pojęciowym art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. również dodatkowych wpłat, to powinien on odpowiednio zmienić treść tego przepisu. Bierność ustawodawcy podatkowego przemawia więc za brakiem ograniczenia zaliczenia spornych wpłat w koszty uzyskania przychodu. Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy nie można zaliczyć wyłącznie wymienionej w nim wpłaty, tzw. opłaty podstawowej, czyli wpłaty na Fundusz, dokonywanej na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 298 ze zm.). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie wyłącza zaś możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty określanej jako dodatkowa, która choć również wpłacana jest na Fundusz, to jej podstawą jest art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r., poz. 1488 ze zm.). Podsumowując, z racji na jasną treść art. 16 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.p., jak i na charakter tego przepisu jako ustanawiającego wyjątek, nie jest dopuszczalne rozszerzające odczytywanie wynikającej z tego przepisu normy prawnej i argumentowanie, że również opłata dodatkowa objęta jest dyspozycją tego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia, że opłata podstawowa i opłata dodatkowa mają zbliżony charakter i służą realizacji tego samego celu, bowiem skoro ustawodawca nie zdecydował się na wyłączenie opłaty wprost dodatkowej z katalogu kosztów uzyskania przychodu, to organy podatkowe nie mogą w drodze wykładni rozszerzającej czynić wobec niej takiego wyłączenia. W konsekwencji Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Jednocześnie nie można uznać za zasadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 § 1 oraz 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. Organ przedstawił w interpretacji swoje stanowisko, prezentując wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. – w jego ocenie – prawidłową. Sama okoliczności błędnej wykładni prawa materialnego nie może stanowić natomiast o naruszeniu przepisów postępowania. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. DKIS ponownie wydając interpretację w niniejszej sprawie ma obowiązek uwzględnienia powyżej zaprezentowanej przez Sąd wykładni, tj. sprowadzającej się do uznania, że dodatkowa wpłata wnoszona na podstawie art. 89 ustawy o finansowaniu nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając kwotę 697 zł, obejmującą 200 zł tytułem równowartości uiszczonego przez Skarżącego wpisu od skargi, 480 zł koszów zastępstwa procesowego oraz 17 zł z tytułu opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa.