III SA/Wa 2667/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Barszcz, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. wszczął postępowanie kontrolne w Firmie Handlowo Usługowej S. (dalej: "Stroną" lub "Skarżącym") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2005 r. Od powyższej decyzji, Strona w dniu 4 stycznia 2011 r. złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. W dniu 2 listopada 2011 r. Skarżący wniósł skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyniku jej rozpoznania wyrokiem z dnia 16 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3325/11, oddalił przedmiotową skargę. Od ww. wyroku, Skarżący wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2013 r. (I FSK 168/13) uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r. (III SA/Wa 1577/14) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. W wyroku tym, WSA w Warszawie wskazał, że nieprawidłowe było działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy zbieraniu materiału dowodowego, bowiem odpisy dokumentów oraz ich kopiowanie powinno odbywać się z ich oryginału, w innym zaś wypadku powinno być to wyraźnie zaznaczone wraz z adnotacją o przyczynach, które legły u podstaw dokonywania odpisów z kopii. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji był m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Podstawą faktyczną było ustalenie, że Skarżący odliczył podatek VAT wynikający z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a wystawionych przez PH O. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Firmie Handlowo Usługowej S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. w wysokości 6 684 zł w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 6 684 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po uzupełnieniu postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2015 r. i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił w trakcie czynności kontrolnych, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT o numerach: [...] z dnia 30 listopada 2005 r. w wartościach: netto 31 557,38 zł i VAT 22% 6 942,62 zł, ujętej w ewidencji nabyć za listopad 2005 r. pod pozycją 13 w ww. kwotach oraz [...] z dnia 29 grudnia 2005 r. w wartościach: 17 950,82 zł i VAT 22% 3 949,18 zł, ujętej w ewidencji nabyć za grudzień 2005 r. pod pozycją 6 w ww. kwotach, wystawionych przez PH O. Następnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że PH O. nie dysponowała olejem napędowym, nie dokonywała jego zakupu, ani też jego odsprzedaży. Wskazana firma wystawiała faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały przez PH O. dokonane, co zostało potwierdzone przez S.S., przesłuchanego w charakterze podejrzanego, który zeznał, że PH O. została założona przez niego w celu wystawiania jedynie faktur VAT. Dalej organ pierwszej instancji odwołał się do zeznania R.G., złożonego do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 31 stycznia 2007 r., który został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu za działanie wspólnie z innymi osobami w zorganizowanej grupie mającej na celu wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, poprzez fałszowanie i wystawianie nierzetelnych dokumentów oraz legalizowanie środków pieniężnych. Organ pierwszej instancji ocenił, iż o braku zachowania należytej staranności podatnika świadczą okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy z PH O. Z zeznań S.C. złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia 1 października 2010 r. wynika, że po spisaniu numeru telefonu z cysterny, która woziła olej napędowy nawiązał kontakt z R.G. i z nim ustalał wszelkie warunki dostawy i płatności, natomiast R.G. nie był właścicielem ani też współpracownikiem czy też pracownikiem PH O., nie posiadał umocowań do zawierania umów w imieniu tej firmy, ustalania cen itp. R.G. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie PH O. S.S., nie znał nazwisk osób, które przyjeżdżały w imieniu PH O. Zatem brak zachowania należytej staranności Strony przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, zdaniem organu kontroli skarbowej wykluczyło możliwość odliczenia podatku VAT zawartego w ww. fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał również, że w dniu 8 października 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka L.S., którego zeznania nie potwierdziły, które firmy dostarczały paliwo do podatnika. Od decyzji z dnia [...] lutego 2016 r., Skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy podniósł, że z poczynionych przezeń ustaleń wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. (nr UKS [...]) wszczął dochodzenie wobec FHU S. w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89 poz. 555, z późn. zm., dalej: kpk) w związku z art. 325a kpk, art. 325b § 1 pkt 1, art. 325e oraz w związku z art. 113 § i kks, dotyczącego m.in. podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. złożonej w dniu 25 stycznia 2006 r. do Urzędu Skarbowego w M. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że dochodzenie wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. (nr UKS [...]), zostało przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawieszone postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. (nr UKS [...]). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. (nr UKS [...] ) przedstawiono Skarżącemu zarzuty o popełnienie czynu z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks oraz art. 61 § 1 kks dotyczące rozliczenia za grudzień 2005 r., które zostały przedstawione Skarżącemu w dniu 2 marca 2011 r. Okoliczność zapoznania się z treścią zarzutów Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem, złożonym na ww. postanowieniu. Z uwagi na powyższe uznano, że nie wygasło prawo do orzekania w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego za grudzień 2005 r. W ocenie organu drugiej instancji, DUKS nie zastosował się do wskazań, co do dalszego postępowania, o których mowa w decyzji organu drugiej instancji z [...] lutego 2015 r., naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej a zakres postępowania dowodowego, wykracza poza granice przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. DIS wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zadaniem organu kontroli skarbowej będzie takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. W niniejszej sprawie kwestia ta dotyczy wykazania, czy FHU S. nabyła olej napędowy od PH O., na który została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2005 r. Organ ten winien w tym celu poddać weryfikacji zgromadzone dotychczas dowody odnoszące się do dostawy/nabycia oleju napędowego dokonanej w grudniu 2005 r. pomiędzy PH O. a FHU S. ewentualnie rozważyć przeprowadzenie dodatkowych dowodów celem jednoznacznego wykazania czy czynność wskazana na przedmiotowej fakturze miała faktycznie miejsce. Na wydane rozstrzygnięcie, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/16 uchylił ww. decyzję. We wskazanym powyżej wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za kwestię sporną uznano, czy doszło do przedawnienia karalności czynu zarzuconego podatnikowi, która to ma istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. WSA wyraził pogląd zgodnie z którym w przypadku gdy czyn zarzucany podatnikowi nie jest przestępstwem a jedynie wykroczeniem skarbowym, którego karalność ustała jeszcze przed datą wszczęcia postępowania karnego to będzie to oznaczało konieczność przyjęcia, że nie istniał związek pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem przez zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy został zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (w realiach niniejszej sprawy rozumianego jako zawyżenie kwoty zwrotu podatku VAT). WSA wskazał, że podczas ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powinien podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy właściwy organ umorzył postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. W zależności od wyników powyższych ustaleń, organ podejmie rozstrzygnięcie uwzględniając wyrażone w tym wyroku stanowisko Sądu, co do wpływu przedawnienia karalności czynu i umorzenia postępowania karnego skarbowego na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS" lub "Dyrektorem"), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. DIAS wskazał, że pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. oraz pismem z dnia 8 maja 2018 r. do Prokuratury Rejonowej w M. o uzyskanie informacji, na jakim etapie znajduje się w stosunku do Skarżącemu postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Z nadesłanych w odpowiedzi i dokumentów wynika, iż S.C. w zakresie grudnia 2005 r. zarzucono popełnienie czynu z art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958, zwana dalej "kks") w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 61 § 1 kks tj. podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r., czym wprowadził w błąd właściwy organ, przez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, czym naraził Skarb Państwa na nienależny zwrot nadpłaty za grudzień 2005 r. w kwocie 3949 zł Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. organ prowadzący postępowanie przygotowawcze postanowił o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko Skarżącemu m. in. w zakresie przestępstw dotyczących deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. Prokurator Rejonowy w M. zatwierdził powyższe postanowienie w dniu 31 maja 2016 r. Dyrektor wskazał, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. przypadał na dzień 27 marca 2006 r., zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia ww. okresu upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ drugiej instancji stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p., jest natomiast jedną z form przekształcenia się obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - poprzednika zobowiązania podatkowego. W ocenie organu do tej nadwyżki stosuje się instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 1 O.p. Dyrektor podniósł, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 70 O.p., które to okoliczności wskazane zostały w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 11 maja 2018 r. Wskutek doręczenia Skarżącemu w dniu 3 stycznia 2011 r. zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ drugiej instancji stwierdził, że w trybie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm., zwana dalej: "u.p.e.a.") zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji. Dyrektor podał, że w przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została doręczona 3 października 2011 r., tytuł wykonawczy wystawiono w dniu 19 października 2011 r. Organ wskazał, że zaległość wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. została wyegzekwowana w całości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w dniu 14 listopada 2011 r. W związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, wyegzekwowana wpłata została zwrócona na rachunek bankowy podatnika w dniu 22 czerwca 2016 r. Po tym czasie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie odnotował nowych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. DIAS stwierdził, że przed upływem podstawowego okresu biegu terminu przedawnienia za grudzień 2005 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2011 r., organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny. Tym samym przyjął, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji spowodowało unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Również zatem na podstawie zastosowanego środka egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie został zatem wydłużony (przerwany) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Dyrektor wskazał również, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. wszczął dochodzenie wobec FHU S. w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 325a kpk, art. 325b § 1 pkt 1, art. 325e oraz w związku z art. 113 § 1 kks, dotyczącego m.in. podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. złożonej w dniu 25 stycznia 2006 r. do Urzędu Skarbowego w M. Dyrektor stwierdził, iż został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego (tj. zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p.). W ocenie Organu, tylko zarzucony czyn z art. 76 § 2 kks polegający na próbie uzyskania nienależnego zwrotu podatku w wysokości 3949 zł, należało zakwalifikować jako wykroczenie, którego karalność upłynęła w dniu 31 grudnia 2007 r. Natomiast karalność drugiego z zarzucanych czynów, tj. popełnienia przestępstwa nierzetelnego prowadzenia ksiąg z art. 61 § 1 kks upłynęła z końcem 2015 r. Dyrektor stwierdził, że prawidłowo doszło zatem do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 24 listopada 2010 r., bowiem drugi z zarzucanych Stronie czynów był przestępstwem, którego karalność upłynęła już po wszczęciu tego postępowania karnoskarbowego. Dlatego według organu, ewentualne umorzenie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej w niniejszym przypadku nie oznacza, że czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. W momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za grudzień 2005 r.. tj. na dzień [...] listopada 2010 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś z dniem następującym po dniu umorzenia tego postępowania bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, tj. od dnia 1 czerwca 2016 r. (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Dyrektor podniósł, że łączny okres zawieszenia z uwagi na powyższe wyniósł 403 dni. Dalej Dyrektor podał, że kolejną okolicznością związaną z biegiem terminu przedawnienia w niniejszej sprawie było wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W realiach niniejszej sprawy w dniu 17 czerwca 2016 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. . Organ wskazał, że w dniu 4 kwietnia 2018 r. do organu odwoławczego wpłynął odpis orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (ze stwierdzeniem jego prawomocności). Zatem w jego ocenie, od dnia 5 kwietnia 2018 r. biegnie dalej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Wedle DIAS w dniu wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nie upłynął. Ponadto wskazano, że w sprawie kwestia wymagająca ustalenia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej należy uznać, że FHU S. nabyła olej napędowy od PH O., na który została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2005 r. w wartościach: netto 17 950,82 zł (podatek VAT 3 949, 18 zł), ujęta w ewidencji nabyć za grudzień 2005 r., a w konsekwencji czy podatnik miał prawo do odliczenia do podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. mając na uwadze ocenę wyroku WSA w Warszawie, odnoszącą się do oparcia ustaleń stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy na akcie oskarżenia w sprawie [...], a dodatkowo w sytuacji oceny zeznań S.S. zawartych w tym dokumencie, należało rozważyć przesłuchanie w charakterze świadka E.W.- Głównej Księgowej PH O., której podpis widnieje na fakturze nr [...] z dnia 29 grudnia 2005 r., na okoliczność faktycznego wystawienia przedmiotowej faktury. Dyrektor podniósł, że organ pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie podjął próby pozyskania m.in. uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania z dnia 31 stycznia 2007 r. R.G., występując pismami do: Prokuratury Okręgowej w O., Sądu Okręgowego w O., Sądu Okręgowego w P. oraz Sądu Okręgowego w P., które nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Organ drugiej instancji wskazał, że w zaistniałych okolicznościach organ pierwszej instancji powinien rozważyć przesłuchanie R.G. w trakcie prowadzonego postępowania. Jednym z zaleceń organu odwoławczego było uwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego, a dotychczas pominiętych. Dyrektor podniósł, że w decyzji organ pierwszej instancji nie wyjaśnił również, dlaczego w prowadzonym postępowaniu nie uwzględnił dokumentów Strony, zgłaszanych w postępowaniu odwoławczym oraz o których mowa w piśmie z dnia 3 października 2014 r., stanowiących uzupełnienie odwołania i nie dokonał ich oceny, w kontekście uregulowań art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do wskazań, co do dalszego postępowania, o których mowa w decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] lutego 2015 r., naruszając tym samym art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji winien w tym celu poddać weryfikacji zgromadzone dotychczas dowody odnoszące się do dostawy/nabycia oleju napędowego dokonanej w grudniu 2005 r. pomiędzy PH O. a FHU S., ewentualnie rozważyć przeprowadzenie dodatkowych dowodów celem jednoznacznego wykazania czy czynność wskazana na przedmiotowej fakturze miała faktycznie miejsce. Jednocześnie organ I instancji ponownie oceni okoliczności i twierdzenia podnoszone przez Stronę postępowania oraz ustosunkuje się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), 2) art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "O.p.") przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że ewentualne zobowiązanie do zwrotu nienależnie uzyskanego zwrotu podatku nie wygasło na skutek przedawnienia, 3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanego zwrotu podatku uległ zawieszeniu na podstawie tego przepisu, 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji związku pomiędzy zarzucanym Skarżącemu czynem zabronionym z art 61 kks, a rzekomym niewykonaniem zobowiązania ciążącego na Skarżącym, jak również tego, czy czyn ten stanowi przestępstwo czy wykroczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania tutejszego Sądu. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/16. W ww. wyroku WSA przesądził, że organy są zobowiązane do ustalenia, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (w realiach niniejszej sprawy rozumianego jako zawyżenie kwoty zwrotu podatku VAT). WSA zobowiązał organ, do podjęcia czynności mających na celu ustalenie, czy właściwy organ umorzył postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. WSA wyraził jednocześnie pogląd zgodnie z którym w przypadku gdy czyn zarzucany podatnikowi nie jest przestępstwem a jedynie wykroczeniem skarbowym, którego karalność ustała jeszcze przed datą wszczęcia postępowania karnego to będzie to oznaczało konieczność przyjęcia, że nie istniał związek pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem przez zobowiązania podatkowego. Zatem wskazać należy, że kwestią sporną w sprawie jest ocena podjętych przez organ kasatoryjny działań w kontekście wypełnienia zobowiązania zawartego w ww. wyroku i dokonanie właściwej oceny czy doszło do przedawnienia karalności czynu zarzuconego podatnikowi, które to niewątpliwie ma istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że organy ustaliły na podstawie przekazanych przez organ postępowania przygotowawczego dokumentów, że Skarżącemu w zakresie grudnia 2005 r. zarzucono popełnienie czynu z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks oraz art. 61 §1 kks tj. podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. czym wprowadził w błąd właściwy organ, przez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, czym naraził Skarb Państwa na nienależny zwrot nadpłaty za grudzień 2005 r. w kwocie 3 949 zł. Natomiast postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. organ prowadzący postępowanie przygotowawcze postanowił o umorzeniu śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przeciwko Skarżącemu m.in. w zakresie przestępstw dotyczących deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. Prokurator Rejonowy w M. zatwierdził powyższe postanowienie w dniu [...] maja 2016 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że zarzucony Stronie czyn z art. 76 § 2 kks polegający na próbie uzyskania nienależnego zwrotu podatku w wysokości 3949 zł, zakwalifikowano jako wykroczenie, którego karalność ustala w dniu 31 grudnia 2007 r. Jednocześnie jednak w przedmiotowym postanowieniu prokurator ocenił upływ karalności drugiego z zarzuconych czynów za grudzień 2005 r. tj. nierzetelnego prowadzenia ksiąg z art. 61 § 1 kks, uznając go na podstawie art. 44 § 5 kks jako przestępstwo, które to uległo przedawnieniu z końcem 2015 r. Powyższe doprowadziło organ do konstatacji zgodnie z którą, został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. z uwagi na skuteczne wszczęcie postepowania karnoskarbowego (tj. zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p.), bowiem karalność popełnienia przestępstwa nierzetelnego prowadzenia ksiąg z art. 61 § 1 kks upłynęła dopiero z końcem 2015 r. Organ mając na względzie ww. postanowienie o umorzeniu śledztwa, przyjął, że tylko zarzucony Skarżącemu czyn z art. 76 § 2 kks polegający na próbie uzyskania nienależnego zwrotu podatku, zakwalifikowano jako wykroczenie, którego karalność upłynęła w dniu 31 grudnia 2007 r. (przed dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego) i w tym zakresie pogląd WSA prezentowany w wyroku z dnia 14 lipca 2017 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w dokonanych ustaleniach organu, odnośnie wpływu przedawnienia karalności czynu zarzucanego Skarżącemu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W dalszej kolejności wskazać należy, że to karalność drugiego czynu, popełnienia przestępstwa nierzetelnego prowadzenia ksiąg z art. 61 § 1 kks upłynęła z końcem 2015 r., skutkowała uznaniem przez organ, że prawidłowo doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 24 listopada 2010 r., gdyż karalność ww. przestępstwa upłynęła już po wszczęciu postępowania karnoskarbowego w stosunku do Skarżącego. W świetle zatem wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r. organy uwzględniając postanowienie z dnia [...] maja 2016 r. o umorzeniu śledztwa wobec Skarżącego, dokonały oceny kwestii przedawnienia karalności wskazanych czynów (zarówno wykroczenia jak i przestępstwa). Odwołać się w tym miejscu należy do opinii zawartej w ww. wyroku, zgodnie z którą przyjęcie, że przedawnienie karalności czynu zarzucanego podatnikowi pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia byłoby w ocenie sądu nie do pogodzenia celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Jak podkreślono, przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (podkreślenie Sądu). Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 494/18, LEX nr 2586816). W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/16. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za nie zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu podniesione zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie są zasadne i nie podważają trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przyczynę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewiduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu (faza postępowania ad personam). Sąd podziela poglądu judykatury, zgodnie z którymi okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnoskarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r. I GSK 1191/15), co w przypadku występującym w sprawie (zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych) miało miejsce. Podzielić należy pogląd (przytaczany również w treści wyroku z dnia 14 lipca 2017 r.), zgodnie z którym treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje sądowi administracyjnemu podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (w realiach niniejszej sprawy rozumianego jako zawyżenie kwoty zwrotu podatku VAT) nie jest uprawniony ani zobowiązany do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1240/15, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., I FSK 245/16). Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., II FSK 2022/16). Stąd zarzuty Skarżącego pod adresem organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, w szczególności co do błędnej kwalifikacji zarzucanego czynu z art. 61 kks, tj. nierzetelnego prowadzenia księgi, jako przestępstwa zamiast zakwalifikowania jego jako wypadek mniejszej wagi i potraktowane jako wykroczenie, nie dają Sądowi w niniejszym postępowaniu podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie. Nie jest również rolą zarówno organu jak i Sądu, o czym była mowa już mowa, badanie zasadności i poprawności kwalifikacji czynu zabronionego, o co w istocie wnioskuje Skarżący. W ocenie Sądu niezasadny był również do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji związku pomiędzy zarzucanym Skarżącemu czynem zabronionym z art 61 kks, a niewykonaniem zobowiązania ciążącego na Skarżącym, jak również tego, czy czyn ten stanowi przestępstwo czy wykroczenie. Wskazać należy, że organ w rozpatrywanej sprawie odniósł się do istnienia związku pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, powołując się w tym miejscu na treść zapadłego wyroku z dnia 14 lipca 2017 r. W wyroku tym tutejszy Sąd, przesadził, że w odniesieniu do zarzutu braku związku zarzucanego Skarżącemu czynu z niewykonaniem zobowiązania Skarżący pomija znaczenie zwrotu "wiąże się". Tymczasem warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego rozumianego jak wyżej wskazano, czyli rozumianego również jako obowiązek prawidłowego określenia wysokości kwoty podatku VAT do zwrotu. Prawodawca nie wymaga zatem bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu. Sąd w niniejszej sprawie podziela ww. pogląd, wskazując na istnienie związku pomiędzy zarzucanym czynem z art. 61 kks a niewykonaniem zobowiązania ciążącego na Skarżącym, bowiem, występowało funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, towarzyszące temu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu wskazanego zarzutu pełnomocnik Skarżącej nie wskazał w jaki to inny, konkretny sposób organ miałby wyjaśnić związek pomiędzy zarzucanym Skarżącemu czynem zabronionym niewykonaniem zobowiązania ciążącego na Skarżącym. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organ sporządził uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie obejmującym zasadność zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie tylko przytoczył stan faktyczny sprawy ale również wyjaśnił w sposób logiczny i szczegółowy, ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie, jakie motywy stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż jak wynika z treści uzasadnienia organu ww. przepisy nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły między innymi art. 233 § 2 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wedle tego pierwszego jeżeli zakres koniecznego do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego jest znaczny i nie jest możliwy do przeprowadzenia w ramach art. 229 O.p., to wskazane jest skorzystanie przez organ odwoławczy z przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaś drugi ze wskazanym przepisów ma zastosowanie gdy w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co w przypadku niniejszym miało miejsce za grudzień 2005 r. (na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego - 24 listopada 2010 r.). W tym miejscy należy również odnieść się do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, w następującym po dniu umorzenia tego postepowania bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, tj. od dnia 1 czerwca 2016 r., kiedy to zakończyło się postępowanie w sprawie karno-skarbowej. Wbrew zarzutom skargi nie doszło natomiast do wypełnienia normy z art. 70 § 1 O.p., czego skutkiem byłaby konieczność zastosowania przez organ art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.