III SA/Wa 267/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej podatek od spadku 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2008r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w punkcie 1), nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 28 marca 2008 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo zatytułowane : wyjaśnienie do korekty deklaracji SD-3, do którego dołączona była korekta powyższej deklaracji. A. K. (zwana dalej Skarżącą ), reprezentowana przez swojego pełnomocnika powyższym pismem wnosiła o uchylenie prawomocnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z dnia [...] listopada 2007 roku w trybie art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w sprawie. Korekta deklaracji dotyczyła oświadczenia zawartego w części H deklaracji -w pierwotnie złożonej w dniu 11 października 2008 roku deklaracji, Skarżąca wskazała, że nie będzie korzystać z ulgi o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. 2004, poz. 142, nr 1514 ze zm.). W skorygowanej deklaracji wskazała, że z ulgi tej korzysta. Powołaną we wniosku decyzją z dnia [...] listopada 2007 roku ustalono na wniosek Skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 12.277 złotych, przyjmując do podstawy opodatkowania masę spadkową o wartości 193.833 złotych. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, Skarżąca na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W., z dnia 10 sierpnia 2007 roku, nabyła prawo do całości spadku po zmarłej I. K., przy czym spadek obejmował lokal mieszkalny nr [...] przy ul. M. [...] w W.. Z notatki służbowej znajdującej się na karcie 43 akt sprawy wynika, że w ocenie organu, powołany przez pełnomocnika Skarżącej art. 254 nie ma zastosowania, w konsekwencji wskazane jest wznowienie postępowania w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanej wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, stwierdzenie, czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania o których mowa w art. 240 par. 1 ordynacji podatkowej. Następnie, [...] czerwca 2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie, w którym wskazał, że na wniosek strony z dnia 28 marca 2008 roku wznawia postępowanie podatkowe w sprawie spadkowej po zmarłej I. K., zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2007 roku w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, Skarżąca wezwana została do wyjaśnienia powodów, które skłoniły ją do zmiany zdania i spowodowały, że złożyła korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po I. K. oraz wyraziła wolę skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn (karta 47 akt administracyjnych). W odpowiedzi na powyższe pismo, Skarżąca wskazała, że przyczyną złożenia korekty deklaracji jest uzyskanie informacji w kancelarii podatkowej o możliwości uzyskania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn otrzymanego w drodze spadkobrania na warunkach określonych w ustawie. 2. Decyzją z dnia [...] września 2008 roku Naczelnik urzędu Skarbowego W. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia [...] listopada 2007 roku ustalającej podatek od spadku po zmarłej I. K.. Jako podstawę prawną decyzji przywołano art. 207 oaz art. 245 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ pierwszej instancji, że wniosek Skarżącej z dnia 28 marca 2008 roku o uchylenie w trybie art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa opisanej wyżej decyzji nie może zostać uwzględniony, gdyż nie miała miejsca zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania. W uzasadnieniu decyzji przytoczono również treść art. 240 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby istniały przesłanki określone w powyższym przepisie. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że zmiana jej oświadczenia, co do chęci skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi nową okoliczność o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy ordynacja podatkowa. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji uznając, że żadna z przesłanek o których mowa w art. 240 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie zaszła, nie odniósł się do stanu faktycznego i prawnego sprawy – czym naruszył art. 210 par. 1 i 122 powyższej ustawy. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów art.139, 125 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przewlekłe prowadzenie sprawy 4. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji wyjaśniono, że przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i jest to katalog zamknięty. W odniesieniu do uściślonej w odwołaniu przesłanki wznowieniowej – wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności (zmiana oświadczenia podatnika mającego obligatoryjnie a nie uznaniowo prawo do skorzystania z ulgi podatkowej w trybie art. 16 – jeśli takie przesłanki zaistnieją) organ odwoławczy stwierdził, że zmiana oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi podatkowej dokonana w 4 miesiące po wydaniu decyzji ustalającej podatek nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu wspomnianego unormowania. W dniu wydania decyzji organ podatkowy posiadał zeznanie podatkowe z oświadczeniem Skarżącej, że nie korzysta ona z ulgi mieszkaniowej. Niezależnie od oceny warunków dopuszczalności wznowienia postępowania, organ odniósł się do meritum sprawy, stwierdzając niespełnienie przez Skarżącą określonych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn przesłanek skorzystania z ulgi. 5. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości jako rażąco naruszającego prawo, a mianowicie art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że nie wnosiła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego prawomocna decyzją podatkową, lecz o uchylenie lub zmianę decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Skarżącej, w ogóle nie powinno dojść do wznowienia postępowania na wniosek strony, gdyż strona nie o wznowienie postępowania wnosiła. Organ podatkowy w zaistniałym stanie rzeczy powinien rozstrzygnąć o wszczęciu postępowania w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej lub odmówić wszczęcia takiego postępowania. Ponadto według Skarżącej organ nie przedstawiając uzasadnienia co do zastosowania w niniejszej sprawie trybu wzruszenia decyzji o jaki wnosiła Skarżąca naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podniesiono również, że organ drugiej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów Skarżącej wobec stwierdzenia, że nie wskazała ona, która z przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona, w sytuacji gdy Skarżąca nie wnosiła o wznowienie postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wbrew zasadom obowiązującym w procedurze podatkowej decyzją z [...] grudnia 2008 r. pogorszył sytuację podatnika, gdyż w uzasadnieniu odniósł się do meritum sprawy stwierdzając brak warunków do zastosowania ulgi mieszkaniowej, choć w powyższym względzie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe. Końcowo podniesiono naruszenie prawa procesowego to jest art. 120, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji wniosku Skarżącej, organ wyjaśnił, że podanie dotyczące procedowania w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej w ogóle nie mogło być rozpatrywane, bowiem wymiar podatku od spadków i darowizn nie jest decyzją określającą wysokość podatku za dany okres, skoro ustala podatek od jednokrotnego zdarzenia prawnego. Organ zinterpretował więc wniosek Skarżącej w kontekście żądania wznowienia postępowania i wezwał do jego sprecyzowania, czego Skarżąca nie kwestionowała. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutu, iż pogorszono sytuację prawną Skarżącej wskutek wydania rozstrzygnięcia w toku kontroli odwoławczej, podkreślając, że organ nie rozstrzygał o zastosowaniu ulgi. Wyjaśnienia dotyczące dopuszczalności stosowania art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn miały charakter informacyjny w nawiązaniu do treści odwołania, które nie korespondowało z przesłankami wymienionymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i wbrew ocenie Skarżącej nie naruszyły przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Stosownie do regulacji zawartej w art. 140 Ordynacji podatkowej informowały Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). W odniesieniu do indywidualnych aktów administracyjnych, takich jak akty wymienione w art. 3 par. 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają one uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Sąd, z mocy art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. ma również obowiązek wyeliminować zaskarżony akt z obrotu w razie stwierdzenia przyczyn, o których mowa w wart. 156 k.p.a. lub ustaw szczególnych. Dodać należy w tym miejscu, że Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (134 par. 1 p.p.s.a.). W konsekwencji, Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że w toku postępowania prowadzonego na skutek jej wniosku z dnia 26 marca 2008 roku doszło do rażącego naruszenia prawa, uznał jednak, że następstwem stwierdzenia powyższego naruszenia nie może być uchylenie zaskarżonej decyzji a całkowite wyeliminowanie z obrotu zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji poprzez stwierdzenie ich nieważności. 8. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej jaką jest zasada skargowości. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, "istota zasady skargowości polega na tym, że tylko w razie złożenia żądania przez legitymowany podmiot organ podatkowy wszczyna postępowanie w sprawie. W takim zakresie organ podatkowy pozbawiony jest inicjatywy podjęcia postępowania podatkowego. Naruszenie zasady skargowości jest rażącym naruszenie prawa, które powoduje nieważność decyzji (Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Unimex 2008. str. 684). 9. W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Sądu, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożyła jednoznacznie brzmiący wniosek o wszczęcie postępowania w trybie art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. 10. Z akt sprawy, w szczególności z treści notatki znajdującej się na karcie 43 akt administracyjnych, jak również z treści uzasadnienia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji wynika, że nie miały one wątpliwości, co do treści wniosku i intencji strony Skarżącej. Organ pierwszej instancji uznał jednak, że z uwagi na niemożność zmiany decyzji w trybie wskazanym przez Skarżącą należy potraktować jej wniosek jako wniosek o wznowienie postępowania. W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie, w którym wskazał, że na wniosek strony wznawia postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Tymczasem, takiego wniosku strona nie złożyła. Co więcej, w uzasadnieniu decyzji organu tak pierwszej jak i drugiej instancji, znaczna część rozważań poświęcona była przyczynom, dla których organy nie mogły rozpoznać wniosku Skarżącej w trybie art. 254 ustawy ordynacja podatkowa. 11. Skoro w ocenie organów okolicznością nie budzącą wątpliwości był brak możliwości prowadzenia postępowania w trybie art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy winien był skorzystać z trybu określonego w art. 165a par. 1 ustawy ordynacja podatkowa i odmówić wszczęcia postępowania. Okoliczność ta nie została dostrzeżona przez organ drugiej instancji, który rozpatrzył merytorycznie odwołanie Skarżącej. 12. Sąd podkreśla w tym miejscu, że zgodnie z treścią przepisu art. 241 par. 1 ustawy ordynacja podatkowa możliwe jest wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony jak i z urzędu. W takim jednak przypadku, w razie uznania przez organ, że zachodzą podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania, organ podatkowy winien w postanowieniu wydanym w trybie art. 243 par. 1 ustawy ordynacja podatkowa wskazać, że postępowanie wszczynane jest z urzędu. W postanowieniu wszczynającym postępowanie z 3 czerwca 2008 roku organ pierwszej instancji wskazał, że postępowanie wszczynane jest na wniosek strony, czym rażąco naruszył przepis art. 241 par. 1 i 243 par. 1 ustawy ordynacja podatkowa. 13. Przypomnieć należy również, że postanowienie, o którym mowa w art. 243 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa wydawane jest po stwierdzeniu "dopuszczalności wznowienia postępowania". Przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania organ winien zbadać, czy wznowienie postępowania jest dopuszczalne, w tym m.in, czy o wznowienie postępowania wystąpił podmiot będący stroną. W sprawie niniejszej w ogóle nie było wniosku o wznowienie postępowania. Organ podatkowy, jak wynika z treści postanowienia z dnia [...] czerwca 2008 roku nie znajdował również podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie wznowienia postępowania. W konsekwencji, wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania na wniosek strony, w sytuacji braku powyższego wniosku uznać należy za rażące naruszenie prawa. 14. Sąd przypomina w tym miejscu, że żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie daje organowi możliwości działania za stronę, poprzez dokonywanie interpretacji jednoznacznych oświadczeń woli stron oraz poprzez ustalenie, jaka procedura będzie dla strony korzystniejsza. Organy podatkowe z mocy art. 121 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa mają obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, obowiązek ten jednak nie może być interpretowany jako upoważniający organ podatkowy do podejmowania czynności za stronę. 15. Oznacza to, że wszczęcie postępowania w trybie określonym Rozdziale 17 Działu III ustawy ordynacja podatkowa, z powołaniem się na wniosek strony, którego nie było, a następnie wydanie decyzji o odmowie zmiany decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania miało charakter rażącego naruszenia prawa. Czynności podejmowane w toku postępowania przez organy były w swojej istocie zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej i w ogóle nie odpowiadały nakazom wynikającym z prawa obowiązującego (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, opr. cit. str. 957). Wskazać należy w tym miejscu, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa rozumiane jest również utrzymanie w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzji dotkniętej wadą nieważności. 16. W konsekwencji, stwierdzając, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w sposób rażący naruszają prawo to jest przepis art. 241 par. 1 oraz 243 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 3 stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zakres w jakim powyższe decyzje nie polegają wykonaniu określony został stosownie do dyspozycji art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 par. 2 ustawy p.p.s.a.