III SA/Wa 268/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS), na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. do 2018 r., dalej Updof), określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 10.233 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia. W uzasadnieniu NUS wskazał, że podatniczka 12 stycznia 2009 r. (Akt Notarialny Rep. [...]) nabyła udział wynoszący ½ części lokalu mieszkalnego w M. za 83.235 zł, które to nabycie sfinansowała kredytem hipotecznym z 10 czerwca 2005 r. w walucie obcej. Zbycia udziału dokonała natomiast 11 września 2013 r. (Akt Notarialny Rep. [...]). Za koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w lokalu, poza kosztem jego nabycia, NUS uznał 994,33 zł (koszt sporządzenia Aktu Notarialnego), 8.906,17 zł (waloryzacja kosztu zakupu), 6.392,58 zł (koszt nakładów na lokal poniesionych w 2009 r. i 2011 r.). Zdaniem NUS, dochód ze sprzedaży nieruchomości wyniósł zatem 63.966,11 zł. Za koszt uzyskania przychodów NUS nie uznał wydatków wymienionych na s. 7 decyzji (akapit 1), a także wydatków poniesionych w 2005 r. NUS wskazał, że podatniczka 24 stycznia 2014 r. (Akt Notarialny Rep. [...]) nabyła udział wynoszący ½ części w lokalu mieszkalnym w W. za cenę 233.375,88 zł, garażu za cenę 4.500 zł, współwłasności w działce gruntu za cenę 0,62 zł. Kwotę 225.000 zł wydatkowała z udzielnego 25 listopada 2013 r. kredytu hipotecznego, zaś 12.876,50 zł pochodziła z jej środków własnych. Za wydatki na własne cele mieszkaniowe, oprócz wydatkowanej kwoty 12.876,50 zł, NUS uznał 1.731,07 zł (koszt sporządzenia Aktu Notarialnego), 11.312,46 zł (przedłożone faktury remontowo-budowlane). Zatem całość wspomnianych wydatków wynosiła 25.667,67 zł, co przełożyło się na kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 10.107,30 zł. Za wydatki na własne cele mieszkaniowe NUS nie uznał spłaty rat i odsetek kredytu z 25 listopada 2013 r. oraz spłaty kredytu z 10 czerwca 2005 r., gdyż nie zostały one zaciągnięte po dniu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub nie stanowiły wydatku z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Mając powyższe na uwadze NUS uznał, że podstawa obliczenia podatku wyniosła 53.859 zł, zaś podatek 10.233 zł. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS podzielił stanowisko NUS dodając, że wbrew zarzutom odwołania za moment nabycia nieruchomości w M. należało uznać datę zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Ponadto wydatkowanie kwoty ze zbycia nieruchomości w M. na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup nie stanowiło wydatku na własne cele mieszkaniowe. Kwota nabycia stanowiła bowiem jedynie koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży. Nie mogła zatem podwójnie zmniejszać podstawy opodatkowania (raz jako koszt, drugi raz jako kwota wolna od podatku). Z kolei kredyt na zakup nieruchomości w W. został zaciągnięty po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w M. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji DIAS naruszenie art. 121 § 1 Op oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a Updof. Do skargi podatniczka dołączyła kserokopie: umowy nr 018/CD/2005 o budowę lokalu mieszkalnego w M. za środki nabywcy, faktur VAT dokumentujących nabycie tego lokalu, opłaty za media, wezwania do usunięcia usterek w tym lokalu, interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że już od grudnia 2005 r. dysponowała lokalem w M., co potwierdzają dokumenty dołączone do skargi. Zawarcie umowy w formie aktu notarialnego było wyłącznie formalnym potwierdzeniem nabycia nieruchomości. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe musi dotyczyć spłaty kredytu zaciągniętego przed dniem powstania tego przychodu. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn, aniżeli wskazane w jej treści. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy podatku z tytułu przychodu ze sprzedaży nieruchomości, uzyskanego przed upływem pięciu lat od jej nabycia. W ocenie Sądu, organy obu instancji, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof, słusznie przyjęły, że ów termin należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zawarcia umowy kupna/sprzedaży lokalu w M., co nastąpiło 12 stycznia 2009 r. (Akt Notarialny Rep. [...]). Nie ma natomiast racji skarżąca, która moment nabycia wiąże z wydaniem jej lokalu przez dewelopera pod koniec 2005 r. Zawarcie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, uregulowanie w całości należności za lokal, przekazanie mieszkania oraz fizyczny odbiór lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do przedmiotowego mieszkania przez podatniczkę. Nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna-sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. zakupując, bądź pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa. Wobec wyżej powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof dla określenia czy zbycie mieszkania stanowiło źródło przychodu, istotne znaczenie miała data nabycia tego mieszkania. Zatem dopiero od końca roku, w którym w formie aktu notarialnego ustanowiono odrębną własność lokalu i przeniesiono na skarżącą prawo własności tego lokalu mieszkalnego, mógł być liczony ustawowy termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 Updof. Mając na uwadze powyższe, skoro za datę nabycia mieszkania można uznać dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego, co miało miejsce 12 stycznia 2009 r., to jego zbycie 11 września 2013 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowiło źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof. Podstawę opodatkowania stanowił jednak dochód ze sprzedaży mieszkania w M., stanowiący przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu unormowane w art. 22 ust. 6c Updof. W powołanym przepisie mowa jest m. in. o udokumentowanych kosztach nabycia, powiększonych o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie ich posiadania. W świetle tego przepisu nie można zatem zaakceptować stanowiska organów, że nakłady poczynione w 2005 r. na lokalu w M. nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu z jego zbycia. Nie ma bowiem znaczenia, że własność lokalu podatniczka nabyła dopiero w 2009 r., skoro przepis wyraźnie odnosi się do posiadania rzeczy. W sprawie organy nie kwestionują natomiast twierdzeń skarżącej, że już w 2005 r. doszło do wydania mieszkania i już wtedy podatniczka mogła ponosić pierwsze wydatki na jego ulepszenie. Świadczy o tym cały szereg złożonych do akt sprawy faktur z końca 2005 r., dotyczących nabycia materiałów budowlanych, których organy podatkowe nie uwzględniły. Pośrednim dowodem jest również umowa deweloperska z 4 marca 2005 r. wskazująca na termin wydania lokalu 30 września 2005 r., opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2019 r., z którego wynika, że małżonkowie K. zamieszkali w lokalu 13 grudnia 2005 r. oraz oświadczenia samej skarżącej. Podatniczka nawiązuje także do protokołu zdawczo odbiorczego lokalu, który nie został jednak złożony do akt w toku postępowania. Nie mniej jednak organy nie przedstawiły żadnego przeciwdowodu obalającego twierdzenie podatniczki, że w posiadanie lokalu weszła pod koniec 2005 r., nie wyjaśniły również dlaczego za wydatki na ulepszenie lokalu uznały tylko te udokumentowane fakturami z 2009 r. i 2011 r. Sąd stwierdza zatem naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez pominięcie faktur z 2005 r., wobec braku dowodów przeciwnych dla twierdzenia, że skarżącej już w 2005 r. wydano lokal. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 22 ust. 6c Updof, poprzez pominięcie wydatków na materiały budowlane, poniesione przez podatniczkę w 2005 r. Zdaniem Sądu, organy naruszyły również art. 210 § 1 pkt 6 Op, gdyż nie wyjaśniły dlaczego nie uznały za koszt podatkowy lub za wydatek na własny cel mieszkaniowy wydatków poniesionych na zakup: podkładek filcowych, (...) lampy motyl (wydatków wymienionych na s. 7, akapit 1 decyzji NUS). Sąd nie jest zatem w stanie skontrolować zasadności pominięcia tych wydatków, gdyż konstatacja organów, że nie stanowią one kosztów lub wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie została poparta jakąkolwiek argumentacją. Organy naruszyły również wyrażoną w art. 124 Op zasadę przekonywania, nakładającą na organ podatkowy obowiązek wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi ów organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Organy, błędnie zdaniem Sądu, nie zaliczyły również do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od udzielonego kredytu bankowego, z którego finansowane było nabycie lokalu w M. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w latach 2005-2013 dokonywała spłat zaciągniętego kredytu, w tym należnych odsetek, co świadczy o tym, iż w 2005 r. nie posiadała odpowiednich środków własnych na nabycie lokalu mieszkalnego. Można zatem przyjąć, że bez poniesienia kosztów związanych z kredytem (odsetek) nie doszłoby do nabycia przedmiotowego prawa majątkowego. W ocenie Sądu, jest to przekonujący argument za tym, że odsetki od kredytu, o ile kredyt zaciągnięty został na nabycie mieszkania, stanowią udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c Updof. W przypadku finansowania zakupu mieszkania z kredytu, faktyczny koszt będzie niewątpliwie wyższy, niż w przypadku finansowania ze środków własnych. W ocenie Sądu, powyższą argumentację wspiera fakt, że zgodnie z art. 30e Updof, opodatkowaniu podlega dochód. W sytuacji zaś, gdy podatnik finansuje nabycie nieruchomości z kredytu i w związku z tym uiszcza odsetki, jego faktyczny dochód ze sprzedaży nieruchomości jest niższy niż podatnika, który nabycie finansował ze środków własnych. Pogląd dotyczący możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów odsetek i prowizji związanych z kredytem zaciągniętym na sfinansowanie nabycia nieruchomości wyrażany był w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2012 r., II FSK 343/11, w wyroku WSA w Łodzi z 11 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1477/11, w wyroku WSA w Bydgoszczy z 28 września 2011 r. I SA/Bd 534/11). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, uwzględniając brzmienie art. 30e Updof, odwołującego się do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania, jak również uwzględniając treść art. 22 ust. 6c ustawy, brak jest podstaw do uznania, że udokumentowane koszty wytworzenia nie obejmują odsetek od kredytu zaciągniętego celem sfinansowania nabycia lokalu mieszkalnego. Tym bardziej, że w dyspozycji art. 22 ust. 6c nie występuje pojęcie "ceny nabycia", ale "kosztów nabycia", zatem należy uwzględnić wszelkie koszty, które podatnik poniósł w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że dla podatnika niedysponującego środkami własnymi, kosztu nabycia lokalu mieszkalnego nie będą stanowiły elementy wynagrodzenia kredytodawcy, zwłaszcza w przypadku kredytu hipotecznego, czyli kredytu przyznawanego na konkretny cel – zakup konkretnej nieruchomości. Sąd oczywiście zdaje sobie sprawę, że w orzecznictwie funkcjonuje również pogląd przeciwny, wykluczający możliwość zaliczenia spłaty odsetek od kredytu hipotecznego do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości (wyrok NSA z 14 marca 2014 r., II FSK 848/12, z 25 października 2013 r., II FSK 1100/12). Tym nie mniej Sąd w składzie niniejszym nie zgadza się z tą linią orzeczniczą i stwierdza, że pominięcie wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w celu zakupu zbywanej nieruchomości, jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży, naruszało art. 22 ust. 6c Updof. Nie ma natomiast racji skarżąca wskazując, że wydatkiem poniesionym na cele mieszkaniowe mogła być spłata kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup mieszkania w W. Podatniczka wskazuje na art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof i twierdzi, że z powołanego przepisu nie wynika, iż taki wydatek może dotyczyć kredytu hipotecznego, ale zaciągniętego przed powstaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca pomija jednak treść art. 21 ust. 25 Updof, który to przepis wyjaśnia, co należy rozumieć przez wydatki, o których mowa w art. 21 ust. pkt 131 Updof. W pkt 2 lit. a-c art. 21 ust. 25 Updof mowa jest wprost o wydatkowaniu środków na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Z tych też powodów, skoro kredyt na zakup mieszkania w W. został podatniczce udzielony 25 listopada 2013 r., zaś przychód ze zbycia lokalu w M. powstał 11 września 2013 r., to spłata kredytu nie mogła zostać uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 Updof. Takie unormowanie stanowi zresztą konsekwencję dość oczywistego rozumowania, że jeśli środki ze zbycia lokalu zostały wydatkowane na zakup kolejnego, to po cóż był zaciągany kredyt hipoteczny na nabycie tego drugiego lokalu. Tym samym, organy słusznie uwzględniły wydatek na nabycie lokalu w W. tylko w zakresie w jakim ów zakup nie został pokryty z kredytu. Uwzględniły także koszty notarialne oraz wydatki na modernizację lokalu w W., które zostały udokumentowane złożonymi przez podatniczkę fakturami. Organy prawidłowo nie uznały również za wydatek na cele mieszkaniowe spłaty kapitału kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu w M. Wartość mieszkania w M., pokryta kwotą udzielonego na zakup tego lokalu kredytu, została bowiem uwzględniona przez organ jako koszt nabycia zbywanego lokalu. W ten sposób znacznie obniżyła zobowiązanie skarżącej, stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 6c Updof. Ponownie rozpoznając sprawę organ wyjaśni, dlaczego w rozliczeniu podatniczki nie uwzględnił wydatków wymienionych na s. 7, akapit 1 decyzji NUS. Uwzględni również ocenę prawną dotyczącą możliwości zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. W tym kontekście (kosztu uzyskania przychodu) organ uwzględni także ocenę prawną wyrażoną w zakresie ponoszenia wydatków na ulepszenie zbywanego lokalu w czasie posiadania go przez podatniczkę. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm.).