III SA/Wa 2688/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2023 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("NUCS") z [...] maja 2025 r. określającą K. Z. ("skarżący", "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2023 r. w wysokości 50 600 zł. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie upoważnienia NUCS z 27 maja 2024 r., pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za sierpień 2023 r. Upoważnienie do kontroli zostało doręczone Stronie 10 czerwca 2024 r. Postanowieniem z [...] lipca 2024 r. NUCS włączył do akt kontroli celno-skarbowej następujące dowody: 1) protokół z czynność kontrolnych z 9 listopada 2023 r.; 2) protokół z czynność kontrolnych nr [...] z 11 sierpnia 2023 r. wraz z załącznikami; 3) dokumentację fotograficzną kontrolowanych wyrobów; 4) kopie sprawozdań z badań wykonanych przez [...]Urząd Celno-Skarbowy w B. Dział Laboratorium Celne; 5) protokół pobrania próbek towaru; 6) mandat. W dniu 11 września 2024 r. NUCS wydał wynik kontroli kończący kontrolę celno-skarbową. Wynik kontroli został doręczony Stronie 20 września 2024 r. Jak wynika z materiału dowodowego funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Drugiego Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku w W. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych podlegających oznaczaniu, wprowadzonych do obrotu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Protokół kontroli celno-skarbowej z 9 listopada 2023 r. został doręczony tego samego dnia. Czynności kontrolne przeprowadzono 11 sierpnia 2023 r. w punkcie sprzedaży [...]. Funkcjonariusze realizujący czynności kontrolne ustalili, że w punkcie sprzedaży prowadzona jest działalność gospodarcza o profilu sprzedaży detalicznej wyrobów i urządzeń służących do palenia/waporyzacji. W dniu przeprowadzonych czynności kontrolnych oferowano do sprzedaży gotowe płyny do papierosów elektronicznych, bazy, aromaty służące do samodzielnego komponowania gotowych płynów z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, jednorazowe papierosy elektroniczne, urządzenia w postaci, grzałek, kartridżi, filtrów, wkładów pozwalających na korzystanie ze sprzedawanych wyrobów i produktów. Podczas wykonywania czynności kontrolnych kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w postaci oferowania do sprzedaży wyrobu glikolu monopropylenowego farmaceutycznego oraz gliceryny farmaceutycznej roślinnej, które mogą być użyte do waporyzacji lub sporządzenia gotowych płynów do e-papierosów, tym samym wpisują się w definicję płynów do papierosów elektronicznych i podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Wobec braku złożenia przez skarżącego deklaracji akcyzowej uwzględniającej stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości NUCS, postanowieniem z [...] października 2024 r. (doręczonym 7 listopada 2024 r.), przekształcił kontrolę celno-skarbową zakończoną doręczeniem wyniku kontroli w postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2023 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] maja 2025 r. NUCS określił na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2023 r. w wysokości 50 600 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 20 maja 2025 r. W ocenie NUCS skarżący prowadził działalność polegającą na sprzedaży papierosów jednorazowych, mieszanek aromatów, glikolu, premixów, gliceryny aromatyzowanej do aromatyzowania, aromatów do e-papierosów, liquidów do e-papierosów, płynów aromatyzujących, koncentratów aromatów, e-papierosów, urządzeń w postaci akumulatorów, grzałek, kartridż! I ładowarek, pozwalających na korzystanie ze sprzedawanych wyrobów i produktów w e-papierosach. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono, że podatek akcyzowy został opłacony na wcześniejszym etapie obrotu. NUCS wskazał zatem, że w miesiącu sierpniu 2023 r. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy jest ilość gliceryny farmaceutycznej roślinnej, glikolu monopropylenowego farmaceutycznego znajdującej się w punkcie sprzedaży [...], w dniu dokonania czynności kontrolnych, tj. 11 sierpnia 2023 r., w łącznej ilości 36 400 ml oraz gliceryna i glikol zakupione w sierpniu 2023 r. po czynnościach kontrolnych w łącznej ilości 9 600 ml. Skarżący nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego od płynu do papierosów elektronicznych za miesiąc sierpień 2023 r. (AKC-4 z załącznikiem AKC-4/M). NUCS podniósł, że w przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości 1,10 zł za każdy mililitr. Biorąc powyższe pod uwagę NUCS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od 46 000 ml płynu do papierosów elektronicznych wg stawki określonej w art. 99b ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w łącznej kwocie 50 600 zł (46 000 ml x 1,10 zł/ml). Pismem z 1 czerwca 2025 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie DIAS roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu. Czynności kontrolne przeprowadzono w punkcie sprzedaży [...] w dniu 11 sierpnia 2023 r. Jak wynika z protokołu z czynności kontrolnych funkcjonariusze realizujący czynności kontrolne ustalili, że w punkcie sprzedaży prowadzona jest działalność gospodarcza o profilu sprzedaży detalicznej wyrobów i urządzeń służących do palenia/waporyzacji. W dniu przeprowadzonych czynności kontrolnych oferowano do sprzedaży gotowe płyny do papierosów elektronicznych, bazy, aromaty służące do samodzielnego komponowania gotowych płynów z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, jednorazowe papierosy elektroniczne, urządzenia w postaci, grzałek, kartridżi, filtrów, wkładów pozwalających na korzystanie ze sprzedawanych wyrobów i produktów. Podczas wykonywania czynności kontrolnych kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w postaci oferowania do sprzedaży wyrobu glikolu monopropylenowego farmaceutycznego oraz gliceryny farmaceutycznej roślinnej, które mogą być użyte do waporyzacji lub sporządzenia gotowych płynów do e-papierosów tym samym wpisują się w definicję płynów do papierosów elektronicznych i podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym. W celu potwierdzenia informacji znajdujących się na etykietach produktów oferowanych do sprzedaży bez znaków akcyzy, m.in. o składzie surowcowym i przeznaczeniu, kontrolujący pobrali z asortymentu wyrobów próbki reprezentatywne w oparciu o przepisy art. 64 ust. 1 pkt 12 ustawy o KAS na potrzeby przeprowadzenia badań laboratoryjnych. Próbki przekazano do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., Dział Laboratorium Celne celem ustalenia składu i właściwości fizykochemicznych, określenia tożsamości wyrobów oferowanych do sprzedaży, określenia właściwej klasyfikacji towarowej. Wyniki badań laboratoryjnych pobranych próbek wyrobów kontrolujący otrzymali w dniu 26 września 2023 r. w postaci sprawozdań z badań zgodnie z pismami z 20 września 2023 r. W zakresie wykonanych badań chromatograficznych i spektometrycznych stwierdzono, że badana próbka: 1) 23/1970 jest glikolem propylenowym (propano-l,2-diol), klasyfikowanym do kodu 2905 32 00 oraz kodu PKWiU 20.14.23, 2) 23/1971 jest gliceryną (glicerolem), klasyfikowaną do kodu CN 2905 45 00 oraz PKWiU 20.41.1. Zdaniem laboratorium ww. próbki nie są roztworami i w związku z tym nie spełniają definicji płynu do papierosów elektronicznych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt. 35 ustawy o podatku akcyzowym. Reasumując DIAS wskazał, że 11 września 2024 r. NUCS wydał wynik kontroli celno - skarbowej zgodnie z którym ustalono, że posiadane przez skarżącego wyroby akcyzowe w postaci płynów do papierosów elektronicznych ujawnione w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w punkcie sprzedaży [...] w dniu 11 sierpnia 2023 r. znajdowały się w punkcie specjalizującym się sprzedażą wyrobów z branży "vape". Uwzględniając wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, informacje umieszczone na opakowaniach wyrobów oraz skład chemiczny produktów stwierdzono, że oferowane do sprzedaży substancje w postaci płynnej (bez polskich znaków akcyzy) spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa wart. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, czyli roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że skarżący w sierpniu 2023 r. był w posiadaniu wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wobec którego nie ustalono, aby podatek akcyzowy został zapłacony. DIAS wskazał ponadto, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, umorzenia postępowania w przedmiocie określenia stronie zobowiązania z tytułu akcyzy, rozpoznania skargi na rozprawie, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy oraz dokonanie jego dowolnej, a nie swobodnej oceny, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 8 Konstytucji RP oraz art. 35 Prawa przedsiębiorców, poprzez wydanie skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego materiału oraz dążenie organu do określenia Stronie zobowiązania podatkowego za wszelką cenę oraz wbrew wnioskom płynącym z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania, w tym utrwalonej praktyki interpretacyjnej, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez posługiwanie się przez DIAS teorią legalnej oceny dowodów, tj. przyjęcie założenia, iż brak spełnienia przez glikol i glicerynę definicji płynu do e-papierosów, mógłby zostać udowodniony wyłącznie za pomocą określonego przez DIAS dowodu, a w konsekwencji odrzucenie pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, które przemawiają na korzyść Strony, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania przyczyn, dla których DIAS odmówił wiarygodności tym dowodom w sprawie, które potwierdzają, że nabyte przez Stronę produkty nie stanowiły wyrobów akcyzowych (płynów do e-papierosów), - art. 14n § 4 i 5 w zw. z art. 14k Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, tj. wydanie decyzji wymiarowej stronie pomimo, iż jej działanie zgodne było z tzw. utrwaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych, a więc nie powinno szkodzić przedsiębiorcy. - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa i całkowicie arbitralne przeprowadzenie postępowania dowodowego. - art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą i rozszerzającą wykładnię, skutkującą błędnym wnioskiem, iż za płyny do e-papierosów należy uznać również takie wyroby jak glikol i gliceryna niestanowiące roztworów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowej oceny. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącego wnosiła i wywodziła jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota zarzutów skargi sprowadza się w pierwszym rzędzie do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym; strona forsuje stanowisko, zgodnie z którym glikol i gliceryna nie są substytutami płynu do e-papierosów, lecz surowcami do jego wytworzenia. A zatem nie mogą być traktowane jako roztwór w rozumieniu ww. przepisu, a tym samym jako wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu akcyzą (s. 5 i n. skargi). Wskazane zagadnienie interpretacyjne doczekało się tymczasem stabilnego stanowiska sądów administracyjnych obu instancji. Obecnie jednolicie przyjmuje się, że za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się nie tylko roztwór zawierający glikol i glicerynę, ale także te związki chemiczne jako takie. Objęcie definicją ustawową płynu do papierosów elektronicznych również "bazy do roztworu", jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w postaci nadającej się do konsumpcji wskazuje, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Określenie "baza" zawarte w definicji wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym stanowi dookreślenie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że używane są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych (np. wyroki NSA w sprawach o sygn. I FSK 354/22, 1492/22, I FSK 1522/23, CBOSA, na które zresztą wskazał też organ, s. 22 i n. decyzji). Nie jest przy tym tak, że zmiana brzmienia ww. przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2023 r. wprowadziła w powyższym zakresie nowość normatywną. Porównanie definicji płynu do papierosów elektronicznych prowadzi do stwierdzenia, że zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2023 r. miała charakter doprecyzowujący wolę prawodawcy, który już wprost przypisał kluczowe, rozstrzygające znaczenie wyłącznie parametrom fizykochemicznym, które z kolei wyznaczają obiektywne właściwości i tym samym rzeczywiste, zasadnicze przeznaczenie w obrocie. Innymi słowy, przez użycie wyrażenia "roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż", ustawodawca chciał odejść od warunków sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, aby uszczelnić system opodatkowania akcyzą w tym zakresie (por. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1311/25, CBOSA). Można zatem powiedzieć, że obecnie przedmiotowy problem prawny ma wymiar nie tyle interpretacyjny, ile subsumpcyjny. Wspomniana subsumpcja nie nasuwa zaś wątpliwości na tle ustaleń poczynionych w sprawie. W skardze zasadniczo nie podważa się ustaleń organów, że skarżący prowadził sprzedaż w ramach punktu sprzedaży [...], tj. prowadził działalność o profilu sprzedaży detalicznej wyrobów i urządzeń służących do palenia/waporyzacji (s. 13 decyzji). Innymi słowy, nie kwestionuje się w skardze tego, że oferowany przez skarżącego wyrób akcyzowy sprzedawany był jako produkt o przeznaczeniu do e-papierosów. Strona ogranicza się w tym zakresie do swoistego dementi, wskazując, że w ten sposób organ dopuszcza tylko jedną możliwość wyłączenia ww. sprzedaży z opodatkowania akcyzą, jako funkcjonalnie niezwiązanej z branżą tytoniową (handlem płynem do e-papierosów). Trafnie tymczasem ustalono, że w świetle całokształtu materiału dowodowego sprzedawane przez skarżącego produkty co najmniej mogły zostać użyte w papierosach elektronicznych, czego ew. podważenie leżało w gestii strony skarżącej; jak zauważono, takiej próby nie podjęto (s. 14 in fine i n. skargi). Sąd z urzędu również stwierdza, że nie budzi zastrzeżeń zastosowanie w sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, to nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie ww. przepisu powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona (zob. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1106/13, CBOSA). Z akt sprawy nie wynika, by strona uwolniła się od ww. odpowiedzialności we wskazany sposób. Pozostaje kwestia działania skarżącego w zaufaniu do interpretacji prawa prezentowanej w praktyce orzeczniczej organów administracji skarbowej. W tym zakresie skarżący wywodzi, że w interpretacjach indywidualnych i wypowiedziach resortowych wyrażano ocenę, że produkty takie jak glikole i gliceryna, niezmieszane z innymi substancjami, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą; tej kwestii dotyczą zasadniczo zarzuty procesowe sformułowane w skardze (s. 2, 4, 11 i n. skargi). Po pierwsze, zauważyć należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku powielania błędnego stanowiska; zwłaszcza gdy w okresie będącym przedmiotem postępowania pojawiły się już wypowiedzi sądów administracyjnych, wskazujące na prawidłową wykładnię ustawy akcyzowej (choćby ww. wyrok o sygn. I FSK 354/22). Po drugie, jakkolwiek w niektórych przypadkach, po zmianie brzmienia definicji legalnej płynu do e-papierosów, uznawano za prawidłowe stanowisko wnioskodawców prowadzących działalność w branży e-papierosów, że glikol lub gliceryna sprzedawane samodzielnie, jako niezmieszane substancje chemiczne, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to jednak gros interpretacji odnosiła się do sytuacji gdy w ramach stanu faktycznego w powołanych interpretacjach wnioskodawcy wskazywali np., że produkty będą miały inne przeznaczenie niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych (por. np. wyrok WSA w Opolu o sygn. I SA/Op 833/25, CBOSA). Potwierdza to nawet przykład fragmentu interpretacji indywidualnej przywołany w skardze na s. 14, który odnosi się do producentów glikolu i gliceryny działających w branży chemicznej oraz spożywczej. Na odmienność stanu faktycznego od sytuacji analizowanych w interpretacjach indywidualnych (skoro produkty wykorzystywano do e-papierosów) zwrócono także uwagę w spornej decyzji (s. 30). W skardze nie wykazano natomiast istnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej w rozumieniu art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w kontekście warunku zbieżności stanu faktycznego i prawnego oraz okresu owej praktyki. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.