III SA/Wa 2689/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Patrycja Młynarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS), na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej Uks) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej PwuKAS), art. 24, art. 193 § 1-4, 6, 8, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej Updop), określił P. S.A. z/s w W. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 6.790.941,06 zł. Powodem takiego orzeczenia było m. in. stwierdzenie przez organ, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji T. S.A. na rzecz V. zostały przez spółkę zawyżone. Cena nabycia tych akcji, stanowiąca koszt podatkowy w chwili ich zbycia, wynosiła, zdaniem organu, 1.835.600 zł (cena jednej akcji 12,50 zł), a nie tak jak ustaliła spółka 7.342.400 zł (cena jednej akcji 50 zł). Dotyczyło to akcji serii [...] od nr [...] do nr [...] ([...] akcji). Organ podkreślił, że spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wspomniane akcje zostały przez nią nabyte po wskazanej cenie. Uznał, że spółka na wszystkie akcje serii [...] od nr [...] do nr [...] wydatkowała 11.000.000 zł, co stanowiło 25% wartości ich nominalnej. W przeliczeniu na jedną akcję uiszczona zapłata wynosiła zatem 12,50 zł. Decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Op, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieprzedstawienia przez spółkę dowodów na nabycie akcji serii [...] od nr [...] do nr [...] po cenie 50 zł za akcję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 121 § 1 Op, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedłożone przez spółkę dokumenty nie stanowią potwierdzenia, że P., przed dokonaniem w 2012 r. sprzedaży akcji serii [...] o nr [...] dokonała ich opłacenia do pełnej wartości nominalnej, podczas gdy dokumenty te są spójne, logiczne oraz korespondują z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jako takie jednoznacznie potwierdzają opłacenie akcji serii [...] o nr [...] do ich pełnej wartości nominalnej; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op, poprzez brak podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zwrócenia się do następcy prawnego P. (C.) o przekazanie dokumentów, potwierdzających dokonanie przez spółkę wpłat na poczet ceny akcji serii [...] o nr [...], co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie; 3) art. 200 § 1 w zw. z art 123 § 1 Op, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] września 2019 r. a więc przed upływem terminu na skorzystanie przez spółkę z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (2 października 2019 r.), w ramach którego spółka planowała złożyć wnioski o przeprowadzenie stosownych dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie; 4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Op, poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegające na: - braku wskazania przyczyn dla których organ uznał, że przedłożone przez spółkę dowody nie potwierdzają opłacenia akcji serii [...] o nr [...] w pełnej wartości nominalnej (są niewiarygodne), a także; - braku odniesienia się do postawionego przez spółkę zarzutu błędnego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, poprzez brak wskazania przez NUCS przyczyn dla których odmówił wiarygodności dowodom przywoływanym przez spółkę na jej korzyść; 5) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 Updop, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie % wartości akcji serii [...] o nr od [...] do [...] (tj. 1.835.600 zł) P., albowiem dokonane przez nią dopłaty do pozostałej wartości nominalnej nie zostały udokumentowane zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, podczas gdy udokumentowanie poniesienia wydatku w celu jego zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu może zostać udokumentowane każdym niesprzecznym z prawem dowodem. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd.1 Updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że jednym z warunków uznania wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodu jest prawidłowe ich udokumentowanie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Updop, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosowanie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Z zestawienia wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 Updop, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy jednak kwestii nieco odmiennej, tj. tego czy w wyniku dokonania niekwestionowanej przez organy transakcji - nabycia akcji podatnik uiścił zbywcy kwotę odpowiadającą ich wartości nominalnej, czy też tak jak twierdzą organy, kwotę odpowiadającą 25% wartości nominalnej. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia za jaką kwotę spółka miała nabyć rzeczone papiery wartościowe, a jeśli była to cena nominalna, to czy ową cenę spółka rzeczywiście uiściła. Nie będą bowiem stanowiły kosztów uzyskania przychodów transakcje udokumentowane zgodnie z zasadami rachunkowości, np. otrzymaną fakturą, jeśli wydatek wynikający z tego dokumentu nie został faktycznie poniesiony. Wówczas, podstawę zakwestionowania takich kosztów stanowić będzie art. 15 ust. 1 Updop, który odnosi się wprost do pojęcia "kosztów poniesionych". Organy podatkowe uznały, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił dowodów potwierdzających, iż akcje serii [...] o nr od [...] do [...] zostały opłacone do ich wartości nominalnej, tj. do kwoty 50 zł za akcję. Zgodzić należy się z organami, że za takie dowody nie można było uznać przedstawionych wyciągów bankowych, które wskazywały, iż w dniach [...] października 2003 r., [...] maja 2004 r., [...] czerwca 2004 r., [...] sierpnia 2004 r., spółka dokonała stosownych dopłat. Opis dokonanych przelewów był niewystarczający, gdyż odnosił się albo ogólnie do nabycia akcji lub do akcji serii [...]. Spółka dysponowała natomiast akcjami serii [...] o nr od [...] do [...], a zatem niewystarczające było określenie w tytule przelewu samej serii akcji. Organy słusznie skonstatowały, że nie wynikało z tego, iż dopłata dotyczyła konkretnych akcji z tej serii, tj. akcji o nr od [...] do [...]. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynikało, że za akcje serii [...] w ilości [...] zapłacono kwotę 11.000.000 zł (7.760.937,50 zł – przelew z [...] września 1999 r.; 3.239.062,50 zł – przelew z [...] października 1999 r.), która stanowiła 25% wartości nominalnej z kwoty 44.000.000 zł. Wiadomo zatem, że w dacie drugiego ze wspomnianych przelewów spółka nie dokonała zapłaty odpowiadającej wartości nominalnych tych akcji, w tym spornych akcji o nr od [...] do [...]. Z kolei wskazane powyżej dopłaty, z uwagi na wątpliwości wynikające z tytułu przelewu, nie mogły stanowić dowodu poniesienia wskazanych przez spółkę kosztów. Spółka wskazuje w skardze, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przedłożyła szereg dowodów. Odcinek zbiorczy spornych akcji z [...] maja 2004 r., który wskazuje, że akcje od nr [...] do [...] są opłacone w 34,75%. Pismo P. z 8 września 2005 r. wskazujące, że na dzień jego sporządzenia spółka była w posiadaniu m.in. akcji serii [...] o nr od [...] do [...] ([...] akcji), a ponadto, że wszystkie powyższe akcje "P." S.A. zostały opłacone w całości. Umowę sprzedaży akcji z [...] czerwca 2012 r. zawartą pomiędzy spółką a V. AG, dotyczącą sprzedaży m.in. spornych akcji wskazującą, że P. opłaciła wartość nominalną wszystkich zbywanych przez nią akcji. Także z informacji przedstawionej przez C. (dalej "C."), następcy prawnego P., wynikało, że akcje serii [...] o nr [...], nabyte w dniu [...] czerwca 2012 r. przez V. od skarżącej były w momencie ich nabywania w całości opłacone oraz pozbawione wad prawnych. W przesłanej odpowiedzi na pismo spółki z 10 kwietnia 2019 r. C. wyjaśniła, że zgodnie z zapisami w Księdze Akcyjnej P., w dniu [...] maja 2004 r. oraz [...] czerwca 2004 r. skarżąca dokonała wpłat na akcje serii [...] o nr [...], w efekcie czego na dzień 3 czerwca 2004 r. akcie serii [...] o nr [...] były opłacone w całości. Pismo to wskazuje również, że wpłaty na akcje serii [...] o nr od [...] do [...] zostały dokonane w dniu [...]maja 2004 r. (w wysokości 3.261.500 zł) oraz w dniu [...] czerwca 2004 r. (w wysokości 3.250.000 zł),co koresponduje z dwoma potwierdzeniami przelewów, co do których organy miały wątpliwości. Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącą argumentacji, odwołać należy się do wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik w toku prowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z 30 maja 2006 r. II FSK 835/05; wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19). Na uwadze bowiem mieć należy także celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 Op. Chociaż art. 187 § 1 Op nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich okoliczności. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku co najmniej współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika (por. wyrok NSA z 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99). Zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 Op) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Po przeprowadzeniu postępowania (zebraniu materiału dowodowego) organ jest zobowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzeć tenże materiał. Poprzez wyczerpujące rozpatrzenie materiału należy rozumieć odniesienie się do wszelkich zgromadzonych w sprawie dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie, jak też wzięcie pod uwagę wszystkich kwestii pojawiających się przy tej ocenie. Organ powinien więc rozważyć po pierwsze, które ze zgromadzonych przez niego dowodów są prawdziwe i opisują w sposób wiarygodny zdarzenia będące przedmiotem jego zainteresowania, a po drugie na podstawie tych wiarygodnych dowodów dokonać odtworzenia stanu faktycznego uwzględniając wszelkie możliwe okoliczności wpływające na wiarygodność poszczególnych dowodów. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy w zasadzie pominęły, że spółka podjęła próbę wykazania okoliczności prowadzących do korzystnych dlań skutków podatkowych, wskazując w sposób arbitralny, iż dokumenty, które przedstawiła w toku postępowania nie potwierdzały, że poniosła koszty zbycia spornych akcji odpowiadające ich wartości nominalnej. Zarówno w odwołaniu, jaki w skardze strona nie mogła zaprezentować skutecznej polemiki z ustaleniami organów, które w ogóle nie odniosły się do treści spornych dokumentów, ich mocy dowodowej, nie wyjaśniły dlaczego nie dają im wiary. Zdaniem Sądu taki sposób argumentacji, który został przedstawiony w zaskarżonej decyzji, narusza art. 191 Op, czyli zasadę swobodnej oceny dowodów. W sytuacji bowiem, gdy organ nie odnosi się rzeczowo do przedstawionych przez podatnika dowodów, nie wyjaśnia czemu nie potwierdzają one stanowiska podatnika, w gruncie rzeczy wyraża ocenę dowolną, niemożliwą do zaakceptowania przez Sąd z perspektywy treści art. 191 Op. DIAS w swej decyzji, po słusznych skądinąd wywodach dotyczących niespornej w tej sprawie kwestii przedawnienia, dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie, po lakonicznym nawiązaniu do dokumentów przedstawionych przez spółkę, stwierdził, że nie zastępują one bankowych potwierdzeń dokonania przelewów, ani też nie uzupełniają nieścisłości zawartych w tytułach tych przelewów. Skoro zatem organ uznał, że wspomniane dokumenty stanowiłyby istotny dowód gdyby "uzupełniły" wspomniane nieścisłości, to winien w jakikolwiek sposób wyjaśnić, czemu tych nieścisłości "nie uzupełniają". Wszakże spółka nie przeczy, że przedstawione potwierdzenia przelewów były nie dość precyzyjne. Wskazuje jednak, że szereg dokumentów, sporządzonych w kontekście statusu spornych akcji, a także na okoliczność zbycia tych akcji w 2012 r., potwierdza fakt, iż koszt akcji wynoszący ich cenę nominalną został przez nią w całości poniesiony. Drugim i w zasadzie ostatnim stwierdzeniem DIAS odnoszącym się do dokumentów spółki jest konstatacja, że "przedstawiony przez stronę szereg dokumentów został uwzględniony przez organ pierwszej instancji". NUCS faktycznie wymienił jakie dokumenty spółka składała w toku postępowania, lecz próżno szukać w decyzji organu pierwszej instancji jakiegokolwiek odniesienia się do ich treści, czy też wyjaśnienia czemu nie potwierdzają wysokości kosztów poniesionych przez spółkę. Organ pierwszej instancji nawiązuje wyłącznie do potwierdzeń przelewów, które, co jest w sprawie niesporne, potwierdzają, że w związku z akcjami serii [...] były dokonywane dopłaty, lecz nie wiadomo, których konkretnie akcji te dopłaty dotyczyły. Zdaniem Sądu, DIAS naruszył zatem także art. 122, art. 187 § 1 Op, gdyż nie rozpatrzył zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie doszło również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Op), czego przejawem było pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę, zasady przekonywania (art. 124 Op), gdyż organ nie wyjaśnił z jakich powodów uznał, że przedstawione dokumenty są niewystarczające w kontekście doprecyzowania, bądź wyjaśnienia wątpliwości wynikających z potwierdzeń przelewów. Decyzja DIAS naruszała również art. 210 § 1 pkt 6 Op, gdyż jej uzasadnienie faktyczne i prawne w zasadzie pomijało fakt, że spółka w toku postępowania przedstawiła szereg dowodów, które zostały dołączone do akt sprawy, których to DIAS nie rozważył w kontekście wysokości poniesionych kosztów nabycia akcji. Powyższe uchybienia Sąd uznał za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ich pominięcie w rozważaniach DIAS powoduje, że decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy, który nie został należycie rozpatrzony. Gdyby zatem organ ów materiał dowodowy rozpatrzył, to nie można potencjalnie wykluczyć, że rozstrzygnięcie w sprawie mogłoby być inne. Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że DIAS naruszył także art. 200 § 1 Op, gdyż wydał decyzję gdy biegł jeszcze 7-dniowy termin na wypowiedzenie się przez spółkę w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Treść tego przepisu wskazuje natomiast, że przed wydaniem decyzji organ wyznacza stronie ów termin. Skarżąca nie wykazała jednak, że było to uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w skardze nawiązała do dokumentów, które uprzednio (przed wydaniem decyzji) przedstawiła organom. Nie można zatem uznać, że była gotowa dostarczyć organowi odwoławczemu jakieś nowe dowody, skoro nawet do nich nie nawiązała w postępowaniu przed sądem. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS odniesie się zatem do dowodów wskazanych przez spółkę w skardze (wymienione s. 5-7 skargi) i oceni, czy łącznie i we wzajemnym powiązaniu dowody te wskazują, że sporne akcje zostały przed ich sprzedażą opłacone w pełnej wartości nominalnej. Z powyższych względów Sądu chylił decyzję DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa). O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty sądowe składał się wpis stały od skargi 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł, obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).