III SA/Wa 2690/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z [...] marca 2012 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. II. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.), § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych ( Dz. U. Nr 165 poz. 1371 z późn. zm.), art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010r. Nr 80 poz. 526 z późn. zm., zwaną dalej u.d.j.s.t.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (NUS) odmówił Skarżącemu, Panu W. K., umorzenia zaległości w podatku do spadków i darowizn w kwocie 21.379,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.300,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 29.06.2010.r. O. R.. W uzasadnieniu NUS wskazał, że Skarżący wystąpił o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn powołując się na trudną sytuacją finansową. Skarżący wyjaśnił, że jego jedynym źródłem dochodu była działalność gospodarcza. Z uwagi na złą kondycje finansową działalność ta została w latach 2009-2011 zawieszona. W chwili obecnej Skarżący jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Ze względu na wiek i liczne choroby nie może podjąć żadnej pracy zarobkowej. Zgodnie z informacjami zawartymi w przedłożonym podaniu, po śmierci ojca prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Brak zatrudnienia i niedostatek finansowy zmusił Skarżącego do korzystania z bezzwrotnego zasiłku celowego na zakup żywności udzielanego przez MOPS w G.. Zapaść finansowa uniemożliwiła Skarżącemu pokrycie należnych zaległości podatkowych. Z uwagi na fakt, wpływy z podatku od spadków i darowizn w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. g u.d.j.s.t. stanowią dochód gminy, NUS zwrócił się do Burmistrza Gminy K., który postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej O. R.. W uzasadnieniu Burmistrz Gminy K. wskazał, że w sytuacji Skarżącego nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika", ani też nie występują przesłanki o charakterze "interesu publicznego". Podnoszone we wniosku argumenty nie stanowią wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków po zmarłej O. R.. Burmistrz wyjaśnił, że wartość nabytego przez Skarżącego spadku po potrąceniu długów i ciężarów wynosi 192.284,00 zł. Powyższe okoliczności, a przede wszystkim wartość masy spadkowej, nie można uznać za stratę, gdyż w przyszłości stanowić będzie polepszenie sytuacji bytowej Skarżącego. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, NUS wskazał, że z zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych złożonego w dniu 20.12.20l0 na formularzu SD-3 wynika, że przedmiotem spadku była niezabudowana nieruchomość o pow. 1938 m2 położona w K. o wartości 1/5 x 887.236,OOzł = 177. 447,20zł, udział 1/5 części w samochodzie Volkswagen Passat o wartości 1/5 x 7.000,00zł = 1.400 zł, -środki pieniężne, których wartość wg informacji udzielonych przez P. Bank w piśmie z dnia 16.12.20l0r.wyniosła 1/5 x 76.684 zł czyli 15.336.80zł. NUS wskazał następnie, że w myśl regulacji zawartej w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.g. wpływy z podatku od spadków i darowizn stanowią dochód gminy i wyłącznie za zgodą organu gminnego, naczelnik urzędu skarbowego może odroczyć zaległość podatkową wraz z odsetkami. Brak takiej zgody oznacza, że urząd skarbowy nie ma podstawy do umorzenia tej zaległości. NUS podniósł, że powodem powstania zaległości podatkowych nie było zdarzenie losowe niezależne od Skarżącego. Przeciwnie na ich powstanie miało wpływ świadome niewywiązywanie się przez Skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa. W spadku po zmarłej O. R. Skarżący uzyskał oprócz części nieruchomość, środki pieniężne o znacznej wartości, które umożliwiały spłatę znacznej części należnego podatku. W ocenie NUS opisana przez Skarżącego sytuacja materialna i bytowa uzasadniałaby przyznanie innej ulgi (nie polegającej na całkowitym umorzenie powstałych zaległości podatkowych) np. rozłożenia na raty zapłaty powstałych zaległości. Biorąc powyższe pod uwagę oraz stanowisko Burmistrza Gminy K., NUS postanowił odmówić umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po O. R.. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił niewłaściwą, niezgodną z rzeczywistą ocenę jego aktualnej sytuacji finansowej jak również wskazał, że w jego sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego przemawiające za umorzeniem zaległości. Podkreślił, że jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, korzysta z pomocy MOPS w G., i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową w podatku od spadków i darowizn. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. Odnosząc się do pojęcia ważnego interesu podatnika wskazał, że ustalenie jego występowania sprowadza się do ustalenia czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, a przede wszystkim sytuacje spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nic miał wpływu i które nie były zależne od jego postępowania. Odnosząc się do interesu publicznego stwierdził, że jest to dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Wobec podstawowych zasad podatkowych, a w szczególności zasady sprawiedliwości społecznej i równości opodatkowania, każdorazowe zastosowanie ulgi podatkowej bez wyraźnego uzasadnienia, powoduje uprzywilejowanie niektórych podmiotów w stosunku do innych dlatego decyzje wydawane w oparciu o powyższe przesłanki zaliczane są do kategorii decyzji uznaniowych, co nie oznacza jednak całkowitej swobody organu podatkowego przy wydawaniu rozstrzygnięć w tym zakresie. Podkreślił, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Wskazał, że przesłankami do umorzenia są najczęściej nagłe zdarzenia losowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, obniżające w sposób radykalny jego zdolności płatnicze bądź sytuacja materialna wskazująca na to, że pobranie podatku podważy podstawy egzystencji osoby zobowiązanej. DIS zaznaczył również, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., z którego wynika, iż w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, a w niniejszej sprawie zgoda taka nie została wyrażona. DIS wyjaśnił następnie, że powołane przez Skarżącego argumenty (trudna sytuacja finansowa), mogą świadczyć o trudnościach w jednorazowej zapłacie zaległości, jednakże trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych DIS wskazał, że trudna sytuacja materialna, zdrowotna oraz mieszkaniowa nic stanowi takich nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, zaś za koniecznością regulowania zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa (art. 84 oraz 32 ust. 1 Konstytucji). Gdyby trudna sytuacja materialna i choroba podatnika miały stanowić uzasadnienie odstąpienia od tych konstytucyjnych wartości, to w istocie instytucja udzielenia ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter . Odnosząc się do wskazania przez Skarżącego, że w jego sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego przemawiające za umorzeniem zaległości ponieważ jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, korzysta z pomocy MOPS w G. DIS zauważył, iż zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy w niniejszej sprawie zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który był przedmiotem analizy organów podatkowych. Ponadto DIS przyznał, że sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna ale ze względu na brak zgody Prezydenta zarówno NUS jak i DIS nie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 67a §1 pkt 3 O.p. ponieważ w stosunku do zaległości podatkowych, które stanowią dochody jednostek samorządu i co do których nie ma zgody beneficjenta (wójta, burmistrza, prezydenta miasta) na ich umorzenie, bez względu na ocenę zasadności argumentacji podnoszonej przez podatnika, organy podatkowe - rozstrzygając w granicach swoich uprawnień na podstawie art. 67 § 1 O.p.- mogą jedynie podjąć decyzję o odmowie ich umorzenia. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 1 38 kpa w zw, z art. 7,8 kpa poprzez niemożność wydania przez organ I instancji i 11 instancji decyzji uchylającej postanowienie p. Burmistrza Gminy K. z dnia [...].02.2012 roku, jak również dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowanie kryteriów dowodowych wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego . Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżone decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że nie zgadza się z organami podatkowymi, iż naruszył zasadę powszechności opodatkowania domagając się umorzenia przedmiotowej zaległości, bowiem inni współwłaściciele tej nieruchomości zapłacili wymaganą daninę publiczną. Upada więc całkowicie argumentacja, co do nie zachowania konstytucyjnej zasady prawa powszechności opodatkowania od odziedziczonej nieruchomości. Skarżący wskazał, że jego sytuacja życiowa jest bardzo istotna w rozstrzygnięciu niniejszej spraw, bowiem że bycie osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku nie może być uznane za normalną koleją rzeczy, w ramach której stać go na zapłacenie tego podatku. W piśmie procesowym z 19 marca 2013 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał wniesioną przez niego skargę i wskazał, że przyjęcie, iż urząd i izba skarbowa są związane kwalifikacją burmistrza prowadziłoby do wniosku, że faktycznie decyzję podejmuje burmistrz, a urząd i izba skarbowa dokonuje tylko formalnego potwierdzenia decyzji burmistrza. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu. Kontroli Sądu poddana została decyzja DIS utrzymująca w mocy decyzję NUS odmawiającą umorzenia obciążającej Skarżącego zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po O. R. zmarłej w 2010 r. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b [bez znaczenia w sprawie – wyj. Sądu], w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Przepisy te mają zastosowanie do podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego z mocy art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 2 tej ustawy, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek lub zgoda są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 ustawy). W przypadku podatku od spadków i darowizn, należącego do dochodów gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.d.j.s.t., podstawowe znaczenie ma zatem zasadnie wskazywane przez organy podatkowe, wynikające z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. ograniczenie możliwości umorzenia zaległości podatkowych Użyty w tym przepisie zwrot "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie przesądza, że wynikające z art. 67a § 1 O.p., uprawnienia do udzielania ulg w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 135/01, OSNP 2003/13/300). Oznacza to, że brak zgody tego organu wyłącza możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi przez organy podatkowe. Obowiązek działania na podstawie przepisów prawa nakładał zatem na NUS w pierwszej kolejności podjęcie czynności celem uzyskania zgody Burmistrza Gminy K. na umorzenie zaległości Skarżącego. Organ pierwszej instancji uczynił to przedkładając Burmistrzowi Gminy K. wniosek Skarżącego wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Burmistrz Gminy K., w sposób nie budzący wątpliwości, nie wyraził zgody na umorzenie zaległości Skarżącego w podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w stosunku do tej zaległości organy podatkowe mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie jej umorzenia, bez względu na własną ocenę zasadności argumentacji podnoszonej przez Skarżącego. W tym zakresie organy podatkowe nie działają w granicach swojego uznania administracyjnego. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że sytuacja materialna Skarżącego jest bardzo trudna. Nie czyni tego również Sąd. Bez wątpienia szczegółowo opisane we wniosku o umorzenie okoliczności dowodzą, że ograniczone możliwości zarobkowania znacząco utrudniają Skarżącemu właściwe pokierowanie sprawami oraz funkcjonowanie w codziennym życiu. Tym niemniej zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszały prawa. Jak już Sąd wskazał, ustanowione przepisem ustawy związanie stanowiskiem Burmistrza Gminy K., nie pozwalało organom podatkowym na pozytywne rozpatrzenie wniosku Skarżącego. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/3/41), postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Oceniając zatem podane przez Burmistrza Gminy K. uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego, Sąd doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, istniejących i znanych temu organowi w dacie wydania postanowienia, jego argumentacja była adekwatna do tych okoliczności. W postanowieniu z [...] grudnia 2011 r. Burmistrz Gminy K. wskazał, w jaki sposób rozumieć należy pojęcie ważnego interesu podatnika wyjaśniając, że o przesłance ważnego interesu mówić można w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe). Burmistrz wyjaśnił również wyjaśnił interesu publicznego, podnosząc, że należy pod tym pojęciem rozumieć pewną potrzebę (dobro), którego zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej. Następnie wyjaśnił, że w jego ocenie w sprawie nie występuje żadna z opisanych wyżej przesłanek. Istota argumentacji Burmistrza w tym zakresie sprowadzała się do podkreślenia wyjątkowego charakteru wnioskowanej ulgi oraz wskazania wartości spadku przypadającego na Skarżącą (192.284 złote) z jednoczesnym stwierdzeniem, że odziedziczenie opisanego wyżej spadku prowadzi do poprawy sytuacji bytowej Skarżącego. Zważyć przy tym należało, że Skarżący wnioskował o zastosowanie ulgi wyjątkowej między innymi przez fakt, iż jest to ulga najdalej idąca – jej zastosowanie oznacza bowiem definitywną rezygnację z dochodzenia należności budżetowych. W świetle powyższego Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy – istniejących i znanych w dacie decydowania w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej – postanowienie Burmistrza Gminy K. odmawiające wyrażenia takiej zgody nie naruszało prawa. Odmowa ta mieściła się w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego. Dokonując powyższej oceny Sąd miał również na względzie fakt, że w skład spadku wchodziła m.in. zgromadzona na rachunku bankowym kwota w wysokości 76.684 złotych, z której na Skarżącego przypadało15.336.80 złotych. Oznacza to, że Skarżący na skutek spadku uzyskał kwotę, która pozwoliłaby mu w znacznej części spełnić ciążące na nim zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu nie były również zasadne zarzuty wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącym co do tego, że jego sytuacja jest trudna. Sąd wskazuje również, że podniesiony w skardze argument, że skoro pozostali spadkobiercy uiścili podatek spadkowy, to uznać należy, że należność przypadająca od Skarżącego może zostać umorzona nie może być uznany za uzasadniony. Podatek od spadków i darowizn ciąży nie na nieruchomości, jako takiej (co zdaje się sugerować Skarżący), ale na osobach, które spadek odziedziczyły i to one, jako podatnicy, zobowiązane są do jego zapłaty. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.