III SA/Wa 2691/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. reprezentowanego przez W. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. reprezentowanego przez W. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 51 755 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu pozostawała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] października 2023 r., wydana po powtórnym rozpoznaniu odwołania w sprawie dotyczącej oprocentowania nadpłat powstałych wskutek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytuły dywidend wypłaconych przez spółki polskie na rzecz podmiotu zagranicznego. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wyjaśniono, że Powiernictwo W. (dalej: Skarżący, Strona) wnioskiem z dnia 21 listopada 2016 r. zwróciło się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik) o zwrot niezwróconej części nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (stwierdzonych siedemnastoma decyzjami wydanymi w latach 2014-2016 przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i Naczelnika) wraz z oprocentowaniem. Strona stanęła na stanowisku, że z uwagi na źródło powstałych nadpłat (pobór podatku od wypłacanych Stronie dywidend w sposób niezgodny z prawem unijnym) powinno w rozpatrywanym przypadku dojść do zwrotu oprocentowania kalkulowanego za okres od dnia poboru podatku do dnia zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik odmówił wypłaty oprocentowania ww. nadpłat zgodnie z żądaniem Strony. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne prawo do oprocentowania mogło wynikać wyłącznie z art. 78 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) i na podstawie tego przepisu podatnikowi zostało przyznane oprocentowanie za okres od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie poszczególnych nadpłat do dnia zwrotu tych nadpłat. Brak było natomiast przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło do wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości, TS) orzeczenia potwierdzającego niezgodność krajowego ustawodawca (stanowiącego podstawę poboru podatku) z prawem wspólnotowym. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia [...] czerwca 2017 r. W związku z wniesieniem przez Stronę skargi do sądu administracyjnego powyższa decyzja Dyrektora została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2018 r. (III SA/Wa 2838/17), który to wyrok został następnie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2021 r. (II FSK 3223/18). W konsekwencji sprawa była ponownie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2927/21 uchylił decyzję Dyrektora z dnia [...] czerwca 2017 r. W treści ww. orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nadpłaty wynikające z opodatkowania dywidend wypłaconych w latach 2005-2007 powstały wskutek niezgodności polskich regulacji z prawem wspólnotowym. Wniosek taki potwierdzały wprost prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydawane w 2014 r. (dalej: wyroki WSA z 2014 r.), na mocy których uchylano decyzje organów odmawiające (początkowo) Stronie stwierdzenia żądanych nadpłat. Z treści tych orzeczeń wynikało, że zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., prowadziło do arbitralnej dyskryminacji udziałowców (akcjonariuszy) mających siedzibę bądź zarząd w innym państwie członkowskim tylko z uwagi na miejsce ich siedziby, przy czym stan ten utrzymywał się również w 2007 r. Mimo dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji przepisów, tj. zmiany art. 22 i uchylenia art. 23 u.p.d.o.p. unormowania te znajdowały nadal zastosowanie do rezydentów na mocy przepisu przejściowego art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589; dalej: ustawa nowelizująca), co powodowało dalszą dyskryminację każdego podatnika nie będącego rezydentem. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także: WSA) przyjął, że w odniesieniu do oprocentowania nadpłat za lata 2005-2006, a więc w przypadku, gdy sprzeczność prawa krajowego z prawem unijnym nie została wprawdzie potwierdzona orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, ale doszło do nowelizacji prawa krajowego w celu dostosowania rozwiązań podatkowych do standardów unijnych bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TS, należy na zasadzie analogii zastosować art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej (gdzie 30-dniowy termin przewidziany w tym przepisie należy liczyć od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego). Sąd wykluczył jednak taką możliwość w zakresie oprocentowania nadpłaty za 2007 r., uznając, że art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której pobór podatku nastąpił przed wydaniem wyroku TS (odpowiednio przed wejściem w życie nowelizacji). Z tego względu rozstrzygnięcia w tej mierze nakazał Sąd poszukiwać w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do oprocentowania nadpłat za lata 2008-2013 Sąd pierwszej instancji zalecił, by po dołączeniu do akt sprawy stosownych decyzji za ten okres, organ przeanalizował przesłanki stwierdzonych nadpłat. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 819/22 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił skargę kasacyjną Strony wniesioną od wyroku z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2927/21. Jak wyjaśnił Dyrektor, Sąd drugiej instancji uznał, że w zaskarżonym wyroku słusznie dostrzeżono i zarzucono brak stosownych dokumentów w aktach sprawy, dotyczących stwierdzonych nadpłat za lata 2008-2013. Niemniej, uzupełnienie w tym zakresie winno - zdaniem NSA - dotyczyć również wcześniejszych okresów (2005-2007). Stąd uwaga WSA o braku możliwości odniesienia się do kwestii prawidłowej interpretacji przepisów była - według Sądu drugiej instancji - trafna, aczkolwiek odnosić się powinna do całego okresu 2005-2013. Powyższe stwierdzenie wzmacniał fakt, że wyroki WSA z 2014 r., na związanie którymi Sąd wskazywał, dotyczące lat 2005-2007, wydane zostały w sprawie i ze skargi Powiernika. Okoliczność ta umknęła Sądowi pierwszej instancji. Co się z tym wiąże, Sąd nie dostrzegł konieczności wyjaśnienia sprawy pod kątem ustalenia adresata, któremu wydano decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, o których oprocentowanie Skarżący ubiega się w niniejszej sprawie. Mając na względzie fakt, że sprawa wraca z powrotem do organów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w powtórnie prowadzonym postępowaniu organ będzie związany wskazaniami sformułowanymi przez WSA z modyfikacjami wyrażonymi w niniejszym uzasadnieniu. Dyrektor podkreślił, że wobec powyższego od dnia 9 listopada 2022 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2927/21 stał się prawomocny. W toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego Strona w piśmie z dnia 10 sierpnia 2023 r. powołała się na okoliczność wydania przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22. Dyrektor, przed przedstawieniem motywów rozstrzygnięcia, zaakcentował, że związany jest przede wszystkim oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2927/21, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm.). Odnosząc się natomiast do wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku C-322/22 organ odwoławczy stwierdził, iż oczywistym wydaje się, że art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej powinien być zmieniony w sposób zgodny z ww. wyrokiem TS i dopiero na podstawie tego zmienionego przepisu organy podatkowe winny określać oprocentowanie. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor przeanalizował wyroki WSA z 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 62/14, III SA/Wa 63/14, III SA/Wa 64/14, sygn. akt III SA/Wa 59/14, III SA/Wa 61/14, IlI SA/Wa 60/14) dotyczące nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2006 i będące ich następstwem decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. (wydane w listopadzie 2014 r.), podkreślając, że bezsprzecznie nadpłaty te powstały wskutek niezgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. (która to niezgodność doprowadziła do nowelizacji kwestionowanych regulacji prawnych). Mając na uwadze, że w Ordynacji podatkowej brak jest rozwiązań przewidujących wprost procedurę stwierdzenie nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, stanowiącej konsekwencję sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, którą dostrzegł sam ustawodawca i usunął ją przez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych, wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, a także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego). W konsekwencji w takiej sytuacji należy odpowiednio zastosować przepisy dotyczące nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TS, w tym w zakresie oprocentowania art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Wobec tego stosując analogię z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2927/21, Dyrektor przyjął za datę początkową oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych przez płatnika w latach 2005-2006 datę pobrania podatku przez płatnika, natomiast za datę końcową oprocentowania tych nadpłat 30 dzień od wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. 30 stycznia 2007 r., ponieważ wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone przez Stronę po upływie 30 dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej z 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że oprocentowanie ww. nadpłat przysługiwało Stronie również na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu, ponieważ decyzje stwierdzające nadpłaty nie zostały wydane w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (oprocentowanie w tym zakresie zostało zwrócone wraz z nadpłatami stwierdzonymi decyzjami z listopada 2014 r.). W świetle przedstawionych ustaleń Dyrektor wyjaśnił, że w sprawie zaistnieje konieczność rozliczenia dokonanych już wcześniej zwrotów nadpłat wraz z należnym oprocentowaniem. W odniesieniu do 2007 r. Dyrektor również wskazał na wyroki WSA z 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 54/14, III SA/Wa 55/14, III SA/Wa 56/14, sygn. akt III SA/Wa 57/14, III SA/Wa 58/14) oraz wydane w ich następstwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. (wydane w październiku i listopadzie 2014 r.) stwierdzające nadpłatę w związku z dyskryminującym opodatkowaniem podmiotów niebędących rezydentami (na skutek wprowadzenia przepisu przejściowego, tj. art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej). Odwołując się do wytycznych zawartych w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2927/21, organ drugiej instancji przyjął, że podstawą określenia oprocentowania w tym zakresie powinien być art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na wystąpienie w niniejszej sprawie okoliczności wskazanych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, skutkujących po stronie organu podatkowego obowiązkiem naliczenia i wypłaty oprocentowania, nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. zostały już zwrócone wraz z oprocentowaniem, liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty. Analizując kwestię oprocentowania nadpłat za lata 2008-2013, organ drugiej instancji badał treść wydanego w tym przedmiocie wyroku WSA z 2014 r. (III SA/Wa 63/14). Dyrektor podkreślił, że w następstwie owego orzeczenia Naczelnik decyzjami (z 2015 r. i 2016 r.) uznał, że dochód uzyskany przez Stronę z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2008-2013 przez polskich płatników podlegał w Polsce zwolnieniu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora, z orzeczenia WSA o sygn. akt III SA/Wa 63/14 wynikało, że organ - odmawiając początkowo stwierdzenia nadpłat - naruszył przede wszystkim przepisy prawa krajowego. Naczelnik w wydanych później decyzjach dotyczących nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2013 nie stwierdził niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Przeciwnie, w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody przyjął, że Strona jest podmiotem, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona w celu skorzystania z ww. zwolnienia powinna była spełnić te same warunki, które dotyczą polskich podmiotów. Tymczasem Strona w dniu poboru podatku przez płatnika nie przedłożyła - stosownie do art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. - płatnikowi oświadczenia, że przeznaczy dochody z dywidend oraz z innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych na cele wymienione w art. 17 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że skoro Strona sama przyczyniła się do pobrania podatku wbrew obowiązującym przepisom, to nie może skutecznie domagać się oprocentowania nadpłat, liczonego od dnia poboru podatku przez płatnika na podstawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. W rezultacie oprocentowanie omawianych nadpłat mogło wynikać wyłącznie z art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przy czym - jak wyjaśnił organ odwoławczy - zwroty nadpłat stwierdzonych decyzjami Naczelnika pierwotnie zostały dokonane bez oprocentowania. Jednakże w późniejszym okresie Naczelnik uznał, że wystąpiły okoliczności wskazane w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej i dokonał na rzecz Strony wypłaty oprocentowania od nadpłat, liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty. Wyjątkiem była decyzja z dnia 20 stycznia 2016 r. stwierdzająca nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 272.174 zł, która została wydana w ciągu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku, tj. od dnia 22 grudnia 2015 r. Nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Oznacza to zatem, że w tym przypadku nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, ani też okoliczności wskazane w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, z uwagi na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku i dokonanie jej zwrotu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W tym stanie rzeczy Dyrektor decyzją z dnia [...] października 2023 r.: - uchylił ww. decyzję Naczelnika z dnia [...] marca 2017 r. w części dotyczącej wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2006, stwierdzonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. wymienionymi w sentencji zaskarżonej decyzji, liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu i przyznał oprocentowanie od dnia pobrania podatku przez płatnika do 30 dnia od wejścia w życie ustawy nowelizującej z 1 stycznia 2007 r., tj. do 30 stycznia 2007 r. i orzekł o dokonaniu zwrotu niezwróconej dotąd części przedmiotowych nadpłat wraz z należnym oprocentowaniem, - w pozostałej części, tj. dotyczącej wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., stwierdzonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W., oraz za lata 2008-2013, stwierdzonych decyzjami Naczelnika utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. reprezentowany przez T. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2023 r. zarzucono: I. odnośnie do oprocentowania nadpłat za lata 2005-2013: - art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 1, art 73 § 1 pkt 2 i art 74 Ordynacji podatkowej w związku z wiążącym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 - poprzez ograniczenie prawa Powiernictwa do oprocentowania nadpłaty w przypadku niezgodnego z prawem Unii Europejskiej poboru podatku w sytuacji, gdy oprocentowanie takie powinno być należne za cały okres niesłusznego pozbawienia Powiernictwa środków, tj. od dnia, w którym podatnik zapłacił daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona, co zostało jednoznacznie potwierdzone w wyroku TSUE; wyrok TSUE ma uniwersalne znaczenie i należy go odnosić zarówno do sytuacji, gdy zapłata podatku w drodze poboru u źródła wynikała z niezgodnych z prawem UE przepisów krajowych, jak i wadliwej praktyki ich stosowania przez organy podatkowe; II. odnośnie do oprocentowania nadpłat za lata 2005-2007, tj. w sytuacji, gdy niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym została potwierdzona nowelizacją treści art. 22 i uchyleniem art. 23 u.p.d.o.p.: - art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 1, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 10 i art 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez nieprawidłowe uznanie, że datą końcową naliczania oprocentowania nadpłaty jest trzydziesty dzień od wejścia w życie nowelizacji usuwającej niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym - w sytuacji gdy, tak jak w niniejszej sprawie w stosunku do nadpłat za lata 2005-2007 nowelizacja odnosi skutki prawne jedynie na przyszłość, tj. nie zmieniając sprzecznego z prawem unijnym stanu prawnego w okresie, którego żądana nadpłata dotyczy; - art. 153 Ppsa w związku z art. 171 Ppsa oraz art 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 1, art 73 § 1 pkt 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z wiążącym wyrokiem TSUE oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez odmowę zastosowania w sprawie wiążącego wyroku TSUE oraz uznanie, że do takiego działania Dyrektor był zobowiązany w związku z oceną prawną w zakresie nadpłat za lata 2005-2007 zawartą w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2927/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 819/22 - tj. orzeczeniach wydanych jeszcze przed opublikowaniem wyroku TSUE; III. dodatkowo, odnośnie do oprocentowania nadpłat za lata 2008-2013, tj. w sytuacji, gdy niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym została usunięta w drodze wykładni, nie zaś w drodze zmiany przepisów prawa krajowego: - art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 § 5 w związku z art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art 77 § 1 i art 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaakceptowanie stanowiska Naczelnika w tym zakresie i uznanie, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje w przypadku istnienia formalnej możliwości złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty bezpośrednio po powstaniu nadpłaty - w sytuacji, gdy brak wystąpienia z takim wnioskiem wynikał ze sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym oraz braku dokonywania prounijnej wykładni przepisów krajowych przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymagało, że kontrolowana decyzja została wydana w następstwie zapadłych w niniejszej sprawie orzeczeń sądów administracyjnych, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2927/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 819/22. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ był zatem zobowiązany uwzględnić stanowisko i wskazówki zawarte w powołanych wyżej judykatach. W myśl art. 153 Ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie podkreśla się, że powołany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (zob. np. wyrok NSA 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 1499/20). Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotną z punktu widzenia oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji pozostawała również (obok rozstrzygnięć sądów administracyjnych) - eksponowana przez Skarżącą - okoliczność wydania przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 8 czerwca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22 (UE:C:2023:460) dotyczącego zagadnienia ograniczenia prawa podatników do oprocentowania nadpłaty na tle podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej. Orzeczenie TS zapadło wprawdzie już po wydaniu w niniejszym postępowaniu orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego ale przed powtórnym rozstrzygnięciem przez organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 153 Ppsa wskutek jego niewłaściwego zastosowania z dwóch opisanych niżej powodów. Po pierwsze, dostrzec należało, że zalecenia dotyczące dalszego prowadzenia postępowania były w przedmiotowej sprawie współkształtowane przez obydwa ww. wyroki sądów administracyjnych - zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 2927/21), jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 819/22). Jakkolwiek bowiem Sąd drugiej instancji oddalił skargę kasacyjną Strony od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, to w motywach jasno podkreślił, że choć zgadza się z kierunkiem rozstrzygnięcia (uchylenie decyzji), to uznaje zawarte w kontrolowanym orzeczeniu (III SA/Wa 2927/21) uzasadnienie za częściowo błędne. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wyraził własną ocenę prawną i wskazania, które były dla organu wiążące na podstawie art. 153 w związku z art. 193 Ppsa. Sąd ten w sposób jednoznaczny zastrzegł, że "mając na względzie fakt, że sprawa wraca z powrotem do organów Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ będzie związany wskazaniami sformułowanymi przez WSA z modyfikacjami wyrażonymi w niniejszym uzasadnieniu". W tym kontekście zwrócenia uwagi wymaga, że choć art. 153 Ppsa posługuje się pojęciem "orzeczenia", to chodzi w nim nie tylko o sentencję, ale także o uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, które przedstawia rozumowanie sądu, prowadzące do określonej konkluzji prawnej (tak np. w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. akt I OSK 2397/20). Z tego względu dla oceny decyzji wydanej w toku ponownego rozpoznania sprawy istotne pozostawało uzasadnienie wyroku NSA z dnia 9 listopada 2022 r. Dostrzec należało, że z zaleceń Sadu drugiej instancji wynikała nie tylko konieczność załączenia do akt sprawy wszystkich decyzji stwierdzających nadpłaty za lata 2005-2013 i przeprowadzenia w oparciu o ich treść analizy materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłat, a w konsekwencji ustalenia podstaw prawnych oprocentowania (brak owych decyzji w aktach sprawy miał czynić przedwczesną ocenę przez sądy kwestii prawidłowej interpretacji przepisów regulujących oprocentowanie nadpłaty odnośnie do całego okresu, za który żądano zwrotu pozostałej części oprocentowania, tj. lat 2005-2013). Nie sposób pominąć, że znaczna część wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego została poświęcona zagadnieniom podmiotowym, a mianowicie wątpliwościom dotyczącym adresata decyzji stwierdzających nadpłaty za okres 2005-2013 (których oprocentowania żądała Strona). Sąd ten zwrócił bowiem uwagę, że o ile adresatem decyzji wydanych w sprawie oprocentowania nadpłat (w tym decyzji Naczelnika z dnia [...] marca 2017 r.) było Powiernictwo (W.), o tyle z sentencji orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w 2014 r. w sprawach dotyczących nadpłat wynikało, że zapadały one ze skarg wniesionych przez Powiernika (T. Ltd.), przy czym z lektury tych orzeczeń wynikało, że kwestia ustalenia, kto pozostaje w Polsce podatnikiem (Powiernik, czy Powiernictwo) została uznana za istotną z punktu widzenia rozstrzygnięć w przedmiocie nadpłaty. W dalszych uwagach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W niniejszym postępowaniu Skarżący utrzymywał konsekwentnie, że podatnikiem jest Powiernictwo i ta kwestia w toku tego postępowania nie była podważana. W świetle poczynionych powyżej ustaleń powstaje jednakże uzasadniona wątpliwość, czy Powiernictwo dysponuje decyzjami stwierdzającymi nadpłaty, których oprocentowania (w sposób wskazany we wniosku) domaga się obecnie. Przedłożone Sądowi akta sprawy nie dają podstaw do pozyskania jednoznacznych informacji, na który z podmiotów (Powiernika czy Powiernictwo) zostały wydane przez DIS i Naczelnika US rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłat za 2005-2013 jak też, co do materialnoprawnych przesłanek ich stwierdzenia.". W końcowej części uzasadnienia Sąd drugiej instancji zaakcentował, że okoliczność wydania wyroków WSA z 2014 r. w sprawie i ze skargi Powiernika umknęła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i z tego względu nie dostrzegł on konieczności wyjaśnienia sprawy pod tym kątem. Mimo tak sformułowanej treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonej decyzji nie zamieszczono wyjaśnień odnośnie do sygnalizowanego wyżej zagadnienia. Aspekt podmiotowy sprawy został pominięty przez organ. Wprawdzie Dyrektor odnotował fakt wydania wyroku o sygn. akt II FSK 819/22 (zob. s. 9 decyzji) ale kwestia adresata decyzji (wydawanych w sprawie nadpłat i oprocentowania) nie doczekała się komentarza ze strony organu. W istocie wydana w toku ponownego rozpoznania sprawy decyzja stanowiła bezpośrednie wykonanie wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2927/21, z pominięciem modyfikacji wynikających z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyraźnie sygnalizował wątpliwość dotyczącą ustalenia adresata decyzji stwierdzających nadpłaty za lata 2005-2013 (i którą to kwestię Naczelny Sąd Administracyjny uznał za "fundamentalną"). Znaczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało w zasadzie sprowadzone przez organ do potwierdzenia prawomocności wyroku Sądu pierwszej instancji (III SA/Wa 2927/21), którego wskazówki były wprost realizowane w zaskarżonej obecnie decyzji. Tymczasem skoro jednym z powodów uznania uzasadnienia wyroku z dnia 22 lutego 2022 r. za częściowo błędne było niedostrzeżenie w niniejszej sprawie kwestii podmiotowej, to trudno przyjąć, by owo zagadnienie nie było objęte zmodyfikowanymi zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ nie był więc zwolniony z wyjaśnienia - akcentowanych w wyroku o sygn. akt II FSK 819/22 - niejasności dotyczących adresata decyzji. Nieustosunkowanie się do wskazanego zagadnienia należało uznać za naruszenie art. 153 w związku z art. 193 Ppsa. Rozważania Sądu drugiej instancji przedstawione w wyroku o sygn. akt II FSK 819/22 nie mogły zostać zignorowane przez Sąd w składzie obecnie orzekającym. Związanie oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym na podstawie art. 184 Ppsa nie odnosi się tylko do organów, lecz także do wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego ponownie sprawę, co wynika z art. 153 w zw. z art. 193 tej ustawy. Nie ma przy tym znaczenia to, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd pierwszej instancji następuje po uprzednim ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy. Nadal jest to ta sama sprawa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną wyrażoną w tym orzeczeniu (zob. tak w wyroku NSA z dnia 19 lutego 2014 r., I FSK 511/13). Po wtóre Sąd zgodził się ze Stroną, że w procesie interpretacji i zastosowania przepisu dotyczącego oprocentowania nadpłaty (art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej) organ powinien uwzględnić wnioski wynikające z wyroku TS w sprawie C-322/22. W orzeczeniu tym jednoznacznie stwierdzono, że "Zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.". Z uwagi na chronologię rozstrzygnięć wydawanych w niniejszej sprawie (wyroki sądów administracyjnych zapadły w 2022 r.) tezy ww. wyroku TS (zapadłego w 2023 r.) nie mogły zostać uwzględnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem nie stanowiły elementu wiążących zaleceń do co dalszego postępowania. Sytuacja taka nie oznaczała jednak, że organ ponownie rozpoznający sprawę, nie był zobligowany do wzięcia pod uwagę wydanego później rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowiło odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną na kanwie regulacji krajowych znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Usprawiedliwienia dla pominięcia wyroku Trybunału Sprawiedliwości przez organ na tle zaistniałych okoliczności nie mógł stanowić ani brak stosownych zmian legislacyjnych będących następstwem orzeczenia w sprawie C-322/22, ani treść art. 153 Ppsa, zwłaszcza, że wyrok TS nie zawierał rozstrzygnięcia o ograniczeniu jego skutków w czasie. Wyrażona wprost sugestia Dyrektora, że organy podatkowe będą mogły określać oprocentowanie w sposób zgodny z wyrokiem TS dopiero po zmianie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, całkowicie pomija, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wpływa zarówno na sferę stanowienia, jak i stosowania prawa. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że bezpośredni skutek wyroków Trybunału wydanych w trybie prejudycjalnym, dokonujących wykładni prawa unijnego, nie sprowadza się do odmowy zastosowania przepisu krajowego. "Przeciwnie, organy podatkowe i sądy zobowiązane będą do zastosowania przepisu ustawy krajowej, ale w taki sposób, by norma prawna z niego wynikająca zgodna była z prawodawstwem unijnym." (zob. D. Mączyński, Bezpośredni wpływ orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na stanowienie prawa podatkowego w Polsce (wstęp do badań), Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 2019/3, s. 30). Organ administracji (organ podatkowy) nie może zatem zasłaniać się brakiem działania władzy ustawodawczej, bowiem jego zadaniem pozostaje dokonanie prounijnej wykładni przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Organ nie powinien również powoływać się w tym względzie na treść bezwzględnie wiążących wytycznych sądu administracyjnego (które z przyczyn obiektywnych nie mogły uwzględniać tez wyroku w sprawie C-322/22). Jakkolwiek fakt wydania orzeczenia prejudycjalnego nie może być utożsamiany wprost ze "zmianą przepisów prawa", o jakiej mowa w art. 153 Ppsa (znoszącą związanie wytycznymi zawartymi w wyroku sądowym), to nie sposób przyjąć, by wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości co do wykładni prawa unijnego w kontekście konkretnych krajowych rozwiązań prawnych, stanowiących podstawę decyzji, miała być ignorowana z uwagi na brzmienie art. 153 Ppsa. Przyjęcie takiego założenia godziłoby w zasadę skuteczności i efektywności prawa unijnego i byłoby zbyt daleko idące również w kontekście brzmienia art. 153 Ppsa, który ze swej istoty zakłada możliwość odstąpienia od zasady związania oceną prawną i wytycznymi zawartymi w wyroku sądowym. Trudno znaleźć racjonalne przesłanki, by w ramach trwających sporów podatkowych, uwzględnienie wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wniosków, wpływających bezpośrednio na sytuację prawnopodatkową Strony, miało być odsuwane w czasie aż do czasu interwencji ustawodawczej, a dotychczasowa interpretacja przepisów, która w świetle takiego orzeczenia okazała się niezgodna z wymogami prawa unijnego, miała być kontynuowana i zmieniona dopiero w ramach wiążącej wypowiedzi sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę po raz kolejny. Skoro ograniczenia wynikające z art. 153 Ppsa nie mogą stać na przeszkodzie uwzględnieniu wniosków płynących z wydanej później uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 282/23), to nie sposób przyjąć odmiennych założeń co do faktu wydania późniejszego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Wyrok TS znajdujący bezpośrednie przełożenie na prawnopodatkową sytuację podatnika (wydany na tle przepisów prawa krajowego stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia) "przełamuje" ograniczenia wynikające z zastosowania art. 153 Ppsa, a tym samym powinien być brany pod uwagę w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organy. Taki wniosek wspiera orzecznictwo unijne, w którym wskazywano, że "Prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o dokonanie której zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii" (wyrok TS z dnia 5 października 2010 r., C-173/09, EU:C:2010:581). Pogląd ten należy odpowiednio odnieść do sprawy obecnie rozpatrywanej. W świetle powyższych uwag Sąd uznał za konieczne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii adresata decyzji wydanej w sprawie oprocentowania nadpłat (w kontekście adresata decyzji wydanych w przedmiocie nadpłat za lata 2005-2013), a następnie - po wyjaśnieniu zagadnień podmiotowych, oceni żądanie Strony dotyczące zwrotu pozostałej części oprocentowania nadpłat przy uwzględnieniu tez wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-322/22, w szczególności zasady, zgodnie z którą wypłata odsetek nie powinna prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo) - zob. pkt 40 wyroku TS. Organ, biorąc pod uwagę wnioski wynikające z powołanego wyroku, przyjmie prounijną wykładnię art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zakładającą przyznanie oprocentowania za okres od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu i sprzeciwiającą się ograniczeniu (bądź wykluczeniu) zwrotu oprocentowania we wskazanym w tym przepisie zakresie. Ustalając zasady oprocentowania w odniesieniu do poszczególnych okresów, które wyodrębniono w zaskarżonej decyzji stosownie do oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2927/21, Dyrektor powtórnie analizując sprawę uwzględni, że: - w odniesieniu do okresu 2005-2006 przesądzono wprost, iż na zasadzie analogii zastosowanie znajdzie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej (co oznacza konieczność jego zastosowania przy uwzględnieniu wykładni prounijnej); - w odniesieniu do 2007 r. nie było kwestionowane ani przez organy, ani przez sąd administracyjny, że nadpłaty za ten okres powstały (podobnie jak w latach 2005-2006) wskutek niezgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym (mimo dokonanej nowelizacji) - w konsekwencji zasady zwrotu oprocentowania nadpłat za 2007 r. powinny być analogiczne jak w przypadku oprocentowania nadpłat za lata 2005-2006. Jakkolwiek bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wspomnianym wyżej wyroku nakazał organowi sięgnięcie do art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to wyłączenie możliwości zastosowania na zasadzie analogii art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do 2007 r. było podyktowane nie tyle odmienną podstawą stwierdzenia nadpłaty (nadal źródłem nadpłaty pozostawała sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym), co założeniem, że podatnik nie miałby nawet teoretycznej możliwości dopełnienia czynności umożliwiającej odzyskanie odsetek (na moment pobrania podatku np. w lutym 2007 r. czy później upłynąłby już 30-dniowy termin liczony od daty nowelizacji wchodzącej w życie 1 stycznia 2017 r.). W tym zakresie dostrzec należy, że w wyroku TS w sprawie C-322/22 odniesiono się również wprost do opisanej sytuacji, uznając za niezgodne z prawem unijnym, wyłączenie możliwości uzyskania wszelkiego oprocentowania w przypadku, gdy nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie owego trzydziestego dnia (zob. także pkt 52 wyroku TS). Zastrzeżenie Sądu pierwszej instancji (oparte na wykładni art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej sprzed ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości) straciło zatem na aktualności. W odniesieniu natomiast do oprocentowania nadpłat za lata 2008-2013 (w przypadku których organ uznał, że nie stanowiły one następstwa sprzeczności przepisu prawa krajowego z prawem unijnym, ale były "jedynie" skutkiem błędnego stosowania prawa krajowego), organ ponownie przeanalizuje podstawę powstania nadpłat w tym okresie i rozważy zasady zwrotu oprocentowania, mając na uwadze, że przyczyną pobrania podatku w sposób sprzeczny z prawem unijnym (a tym samym powstania z tego tytułu nadpłaty) może być również błędna praktyka stosowania regulacji prawa krajowego przez organy podatkowe. Jak wskazał bowiem TS w wyroku w sprawie C-322/22, na prawo zwrotu nienależnie pobranej kwoty i uzyskania odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności do tej kwoty "można się powołać nie tylko w przypadku, gdy organ krajowy nałożył na podmiot podlegający władztwu administracyjnemu obowiązek zapłaty kwoty pieniężnej na podstawie aktu Unii, który okazuje się niezgodny z prawem, lecz również w innych przypadkach, w szczególności w przypadku, gdy zapłata została nałożona na podstawie uregulowania krajowego sprzecznego z przepisem prawa pierwotnego lub prawa wtórnego Unii, lub też gdy to poprzez błędne zastosowanie w świetle prawa Unii aktu Unii lub uregulowania krajowego zapewniającego wykonanie lub transpozycję takiego aktu organ ten nałożył zobowiązanie do rzeczonej zapłaty (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 63, 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Z tego wynika, że zasady prawa Unii dotyczące prawa podmiotów podlegających władztwu administracyjnemu do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty zostały one zobowiązane przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii, oraz do wypłaty odsetek przysługujących od tych kwot należy interpretować w ten sposób, iż znajdują one w sposób ogólny i bez uszczerbku dla sposobu, w jaki prawa te mają być wykonywane w danym przypadku, zastosowanie, gdy z orzeczenia Trybunału lub z orzeczenia sądu krajowego wynika, iż zapłata podatku w drodze poboru u źródła została nałożona przez organ krajowy na podstawie błędnej wykładni prawa Unii lub błędnego zastosowania tego prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 69)" - zob. pkt 36 i 37 wyroku TS. Na tle powyższych uwag organ oceni również, czy w świetle zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) usprawiedliwione jest powoływanie się - w kontekście przyczynienia się do powstania nadpłaty - na fakt nieprzedłożenia przez Stronę płatnikowi stosownego oświadczenia (przewidzianego w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p.). Tym bardziej w sytuacji, gdy błędna praktyka interpretacji i stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (wykluczająca możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez zagraniczną organizację charytatywną działającą w formie spółki) uległa zmianie dopiero w następstwie rozstrzygnięcia uzyskanego przez Stronę, co sygnalizował autor skargi. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa. O zwrocie kosztów postępowania - obejmujących kwotę wpisu od skargi (36.738 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (15.000 zł) - postanowiono w myśl art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2022 r., poz. 1813 ze zm.).