III SA/Wa 2692/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wszczął wobec P.G. (dalej Skarżący) postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zaległości C. sp. z o.o. z/s w P.(dalej Spółka) w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. Decyzją z [...] marca 2018 r. NUS, na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 109 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op), orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Op, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że postępowanie wobec Skarżącego poprzedziło doręczenie w dniu 25 września 2014 r. decyzji wymiarowej Spółce, określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. DIAS podkreślił, że wspomniana decyzja miała charakter korygujący pierwotnie zadeklarowane zobowiązania podatkowe, które powstały z mocy prawa, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. DIAS dodał, że nie miało w związku z tym znaczenia, iż decyzja została wydana gdy Skarżący przestał być członkiem zarządu Spółki. Niezasadne okazały się również zarzuty Skarżącego, który wskazał, że organy nie dysponowały na potrzeby niniejszego postępowania dokumentacją księgową, księgami rachunkowymi oraz dokumentami dostawy. Przedmiotem tego postępowania nie były bowiem rozliczenia Spółki, lecz odpowiedzialność solidarna Skarżącego. Chybiony był również zarzut, że Skarżący nie brał udziału w czynnościach kontrolnych, a zatem odpowiedzialność za powstałe zaległości powinna obciążać nie jego, lecz działający wówczas zarząd. DIAS wskazał następnie, że zgodnie z wpisem w KRS Skarżący figurował jako członek jednoosobowego zarządu Spółki od 22 lutego do 19 listopada 2013 r. W aktach sprawy znalazły się ponadto protokoły Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki, z których wynika, że Skarżący został 30 stycznia 2013 r. powołany, zaś 26 września 2013 r. odwołany z pełnionej funkcji. Skarżący był zatem członkiem zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. DIAS podniósł, że wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło do zaspokojenia powstałych zaległości publiczno-prawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. 23 grudnia 2014r. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości za I i II kwartał 2013 r. Wcześniej, w oparciu o dwa zarządzenia o zabezpieczeniu z 25 września 2013 r., ów organ skierował zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] Bank [...] S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że na rachunku brak jest środków pieniężnych. Pismem z 21 marca 2014 . Bank poinformował, że rachunek został zamknięty. W dniu 17 października 2013 r. poborca skarbowy ustalił, że pod adresem [...] w P. mieści się biuro wirtualne [...] W dniu 11 października 2013 r. zleceniobiorca rozwiązał umowę ze Spółką z powodu uchylania się od opłacania wynagrodzenia za najem adresu. DIS podkreślił, że w celu ustalenia składników majątku Spółki zostały skierowane zapytania do Zarządu [...] w P., MSWiA Departamentu CEPiK, Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, Urzędu Lotnictwa Cywilnego, Polskiego Związku Żeglarskiego. Działania te nie przyniosły rezultatu w postaci ustalenia majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W oparciu o dane w systemie [...] ustalono, że Spółka nie posiada innych zarejestrowanych rachunków bankowych oraz innych źródeł majątku. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za czerwiec 2013 r. Z informacji uzyskanych z Krajowej Izby Rozliczeniowej wynikało, że Spółka nie posiada rachunków bankowych. DIAS dodał, że organ egzekucyjny postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W kwestii momentu powstania stanu niewypłacalności Spółki DIAS wskazał, że ocena jej stanu finansowego winna uwzględniać zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej, tj. zobowiązania za I kwartał 2013 r. (828.079 zł) oraz za II kwartał 2013 r. (564.960 zł). Spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązanie za czerwiec 2013 r. (574 zł). W świetle powyższego DIAS uznał, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań w kwietniu 2013 r., zaś w lipcu 2013 r. ten stan przybrał charakter trwały. DIAS nawiązał przy tym do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.), w szczególności do art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły w lipcu 2013 r., gdyż wydane później decyzje potwierdziły jedynie stan zadłużenia Spółki z chwili gdy winna prawidłowo deklarować i wpłacać swoje zobowiązania podatkowe. Wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został złożony. Skarżący nie przedstawił również okoliczności wskazujących na to, że niezłożenie wniosku nie miało charakteru zawinionego. Końcowo DIAS zauważył, że Skarżący w toku postępowania nie wskazał również na majątek Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela publiczno-prawnego w całości lub w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P.G., działający poprzez ustanowionego pełnomocnika - adwokata, wniósł o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił DIAS: 1) błąd w ustaleniach faktycznych leżących u podstaw wydanej decyzji polegający na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe powstało w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego; 2) błędną wykładnię art. 116 § 1 i 2 Op, poprzez przyjęcie, że datą powstania zobowiązania podatkowego jest okres za jaki podatek był należny, a nie data wydania decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań Sąd stwierdza, że z art. 118 § 1 Op wynika, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzja NUS orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. została wydana [...] marca 2018 r. Nastąpiło to przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op, czyli w przypadku obu wspomnianych zaległości podatkowych do dnia 31 grudnia 2018 r. Z tych względów prawo do orzekania przez NUS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za powstałe zaległości w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. NUS dopełnił również wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 Op, gdyż przed wszczęciem postępowania w tej sprawie (postanowienie z [...] stycznia 2018 r., doręczone 23 stycznia 2018 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. doręczył Spółce decyzję z [...] września 2014 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Przechodząc do kwestii podstaw materialnoprawnych odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji powołały się na art. 116 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Przepisy te stosuje się również odpowiednio do byłych członków zarządu spółek kapitałowych (art.116 § 4 Op). Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. W sprawie nie jest sporne, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. 23 grudnia 2014r. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości za I i II kwartał 2013 r. Wcześniej, w oparciu o dwa zarządzenia o zabezpieczeniu z 25 września 2013 r., ów organ skierował zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] Bank [...] S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że na rachunku brak jest środków pieniężnych. Pismem z 21 marca 2014 . Bank poinformował, że rachunek został zamknięty. W dniu 17 października 2013 r. poborca skarbowy ustalił, że pod adresem [...] w P. mieści się biuro wirtualne [...] W dniu 11 października 2013 r. zleceniobiorca rozwiązał umowę ze Spółką z powodu uchylania się od opłacania wynagrodzenia za najem adresu. W celu ustalenia składników majątku Spółki zostały skierowane zapytania do Zarządu [...] w P., MSWiA Departamentu CEPiK, Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, Urzędu Lotnictwa Cywilnego, Polskiego Związku Żeglarskiego. Działania te nie przyniosły rezultatu w postaci ustalenia majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W oparciu o dane w systemie [...] ustalono, że Spółka nie posiada innych zarejestrowanych rachunków bankowych oraz innych źródeł majątku. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za czerwiec 2013 r. Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. umorzył zatem postępowanie egzekucyjne. Skarżący zresztą nie kwestionuje w skardze powyższych okoliczności, jak też ich przełożenia na konkretne skutki podatkowe. Skarżący nie podważa też ustalenia, że w toku postępowania sam również nie wskazał majątku Spółki, z którego zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją mogłyby zostać zaspokojone w całości lub w znacznej części. Sporne w tej sprawie okazały się natomiast pozostałe z przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i 2 Op. Skarżący twierdzi bowiem, że zobowiązania powstały na mocy decyzji wydanej wobec Spółki [...] września 2014 r., kiedy to nie pełnił już obowiązków w jej zarządzie. W konsekwencji nie można w ogóle mówić o ziszczeniu się zasadniczej przesłanki pozytywnej orzekania o jego odpowiedzialności za powstałe w ten sposób zaległości podatkowe. Ponadto wykluczone jest przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki związany z tymi zobowiązaniami powstał za kadencji Skarżącego. Jego zdaniem, nie miał on zatem podstaw aby składać wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Trudno również mówić o tym, że niezłożenie wspomnianego wniosku przez Skarżącego miało charakter zawiniony. Wbrew zarzutom skargi należy jednak wskazać, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. powstały z mocy prawa, a nie tak jak twierdzi Skarżący z mocy decyzji wymiarowej. Zobowiązanie te, w wysokości określonej przez organ kontroli skarbowej, istniały zatem w terminach płatności podatku za wspomniane okresy, lecz Spółka, którą Skarżący wówczas zarządzał nie zadeklarowała ich w prawidłowej wysokości. Rację ma też DIAS podkreślając, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (o czym mówi art. 21 §1 pkt 1 Op) Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w prawidłowych wysokościach i w terminach wyznaczonych ustawą. Dlatego uchybienie tym obowiązkom uzasadniało wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 21 § 3 i § 3a Op. Nadto, należy przypomnieć, że treść przepisu art. 116 Op dotyczy zarówno osób pełniących aktualnie obowiązki członka zarządu (w dacie wydania decyzji oraz powstania zobowiązania podatkowego), jak też tych członków zarządu, którzy nie pełnili już funkcji w dacie wydania orzeczenia określającego kwotę zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to już bowiem istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, a zatem w momencie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Powstanie zaległości z tytułu wadliwie zadeklarowanych i zapłaconych zobowiązań, zweryfikowanych prawomocną decyzją wymiarową, ma w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej charakter obiektywny. Innymi słowy, nie może być sporne, że te zaległości wówczas powstały. W terminie płatności zobowiązań za I i II kwartał 2013 r. Skarżący był natomiast członkiem zarządu Spółki. Z protokołów Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki wynikało, że Skarżący został 30 stycznia 2013 r. powołany, zaś 26 września 2013 r. odwołany z pełnionej funkcji. Zdaniem Sądu, rację mają również organy, że w czasie trwania kadencji Skarżącego Spółka stała się niewypłacalna, a zatem to na nim ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie zadeklarowała i nie rozliczyła zobowiązań za I i II kwartał 2013 r. w prawidłowej wysokości. Co należy podkreślić, Spółce zakwestionowano w decyzji cały podatek naliczony do odliczenia. W konsekwencji w miejsce zadeklarowanych zobowiązań na kwoty 706 i 1.262 zł w decyzji określono zobowiązania na 828.079 zł i 564.960 zł. Organy słusznie twierdzą, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych w dniu 25 lipca 2013 r., kiedy to nie zapłaciła drugiego po rząd zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 Pun taka sytuacja powoduje, że dłużnika należy uznać za niewypłacalnego. Z kolei niewypłacalność stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości (art. 10 Pun). Dłużnik winien wówczas, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 Pun). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 Pun). W niniejszej sprawie podstawy do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o upadłość wystąpiły więc 25 lipca 2013 r., zaś termin do dokonanie tej czynności upływał 7 sierpnia 2013 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony. Nie można zatem uznać, że Skarżący złożył ów wniosek we właściwym czasie. Należy podkreślić, że określenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości opiera się na obiektywnych przesłankach wynikających z przepisów Pun. Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 Pun. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 Pun sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. Nie było zatem istotne to, czy Spółka posiadała środki na spłatę zobowiązań, czy prowadziła działalność i osiągała zysk. Kluczowe było to, że Spółka nie uregulowała dwóch znacznych zobowiązań w terminie płatności, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po końcu kwartału, w którym kształtowało się zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Kwestią wymagającą rozważenia jest natomiast to, czy Skarżący ponosi winę za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd ma bowiem na względzie to, że istnieją stany faktyczne, w których zarząd spółki kapitałowej może w najlepszej wierze deklarować i rozliczać swoje zobowiązania podatkowe i nawet nie przypuszczać, iż bieżące rozliczenia mogą się okazać nieprawidłowe. Przykładowo, dany podmiot może stosować niewłaściwą stawkę podatkową w ramach prowadzonej działalności lub mylnie uznawać ją za działalność zwolnioną. Wówczas, jeśli po stronie zarządu rzeczywiście były mocne podstawy ku temu by sądzić, że dany podmiot cały czas rozliczał się prawidłowo, można byłoby uznać, iż niezłożenie wniosku o upadłość spółki było zaniechaniem niezawinionym. W niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił jednak żadnych okoliczności, z których można by wywieść, że nie miał podstaw by sądzić, iż Spółka za jego kadencji nie rozliczała się prawidłowo. Wręcz przeciwnie, treść decyzji z [...] września 2014 r., wydanej wobec C. sp. z o.o., wskazuje raczej na nierzetelny podmiot biorący udział w transakcjach z równie nierzetelnym kontrahentem. Spółka w I i w II kwartale 2013 r. wykazała wielomilionową sprzedaż, którą niemal w całości kompensował dokonany zakup. W efekcie Spółka wykazała wręcz symboliczne kwoty podatku do wpłaty. C. zgłosiła siedzibę w tzw. "biurze wirtualnym". Mimo wypowiedzenia jej umowy przez [...] Spółka nie zaktualizowała swojego adresu. W toku postępowania podatkowego nie udało się nawiązać kontaktu z nowym zarządem Spółki, zdobyć dokumentacji księgowej, w tym faktur zakupowych, na podstawie których Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony. Spółka zlikwidowała konto bankowe. Ostatnią deklaracje złożyła za czerwiec 2013 r. Wszystkie okoliczności faktyczne świadczyły o tym, że zaraz po osiągnięciu znacznych obrotów Spółka przystąpiła do wygaszania swojej działalności. Sposób funkcjonowania Spółki był więc typowy dla działalności tzw. "znikających podatników". Analogiczne ustalenia poczyniono wobec kontrahenta Spółki – P. sp. z o.o. z/s w W. Podmiot ten miał siedzibę w wirtualnym biurze w W., należącym również do [...] Co istotne, po zakończeniu pełnienia funkcji prezesa zarządu C., Skarżący był prezesem zarządu P. Organ kontroli skarbowej wskazał, że potwierdzenie transakcji zawartych z C. było niemożliwe, gdyż zarówno poprzedni prezes zarządu P. (M.L. ani obecny (Skarżący) nie stawiali się na wezwania. Organ wzywał również bezskutecznie D. K. (właściciela Biura Rachunkowego [...] i pełnomocnika P.) do stawiennictwa i złożenia wyjaśnień. Zaskarżona decyzja została zatem wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżący w czasie powstania spornych zaległości Spółki pełnił funkcję członka jej zarządu, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, natomiast strona nie wykazała następstwa przynajmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), skargę oddalił.