III SA/Wa 27/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Prezydent W. określił P. - zwanemu dalej "P." lub "Związkiem", wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lokale użytkowe położone w budynkach przy ul. M. (dwa lokale) oraz przy Al. U. za lata 2003-2004 w kwocie 8.771,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że na wcześniejszym etapie postępowania dotyczącego określenia P. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1594/04, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w W. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Rozpatrując sprawę po raz kolejny Prezydent W. stwierdził, że P. pomimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji na podatek od nieruchomości za wynajmowane od jednostki samorządu terytorialnego lokale. Związek twierdził bowiem, że jako posiadacz zależny lokali nie powinien płacić od nich podatku od nieruchomości. Następnie organ podatkowy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Analiza umów najmu wskazuje, że P. jest posiadaczem zależnym lokali użytkowych wynajmowanych od jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów zawartych z Zakładem Gospodarowania Nieruchomościami (poprzednia nazwa - Zarząd Domów Komunalnych). Są to dwa lokale przy ul. M. oraz jeden lokal przy Al. U. Dlatego też ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za te lokale. Ponieważ P. nie złożył deklaracji na podatek od nieruchomości, organ podatkowy uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy a także stawki podatku określone uchwałami Rady Miasta na lata 2003-2004 określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. na kwotę 4.324,20 zł oraz za 2004 r. na kwotę 4447,40 zł W odwołaniu od powyższej decyzji P. zarzucił jej nieprawidłową wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 u.p.o.l. prowadzącą do nałożenia na Związek obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości pomimo tego, że Związek nie jest ani posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości, ani też nie zawarł odrębnej umowy z ich właścicielem. Takiego statusu nie posiada bowiem Zarząd Domów Komunalnych (Zarząd Gospodarowania Nieruchomościami). Związek wskazał także na niczym nieusprawiedliwione i nieuzasadnione określenie przedmiotowych opłat w sposób drastycznie odbiegający od pierwotnych stawek podatku, które za 2003 r. wynosiły 1.096,80 zł a za 2004 r. 1.128,00 zł. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i odstąpienie od obowiązku regulowania podatku od nieruchomości, który jego zdaniem, ujęty jest w opłatach czynszowych za najem. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. SKO w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. i stwierdził, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego i został wynajęty innemu podmiotowi. Zgodnie z zastrzeżeniem dokonanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikiem jest posiadacz. Opodatkowane w niniejszej sprawie lokale zostały wydane najemcy przez właściciela na podstawie umów najmu. W ocenie SKO w W., nie ma wątpliwości co do prawidłowości zawarcia tych umów w imieniu właściciela nieruchomości (W.) przez Zarząd Domów Komunalnych [...]. Zarząd ten był gminnym zakładem budżetowym i tym samym posiadał uprawnienia do reprezentowania Gminy C. Wynika to m. in. z umów najmu zawartych pomiędzy Gminą C. a Stowarzyszeniem P. Obecnie następcą prawnym zakładu budżetowego W. pod nazwą "Zarząd Domów Komunalnych" jest jednostka budżetowa W. pod nazwą "Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w [...]". Zadaniem tego zakładu jest m. in. gospodarowanie w granicach zwykłego zarządu, w sposób i na zasadach określonych przepisami prawa oraz ustaleniami organów W. mieszkaniowym zasobem W. oraz powierzonym zasobem nieruchomości W., w szczególności zarządzanie lokalami tworzącymi mieszkaniowy zasób oraz powierzonym zasobem nieruchomości W., w tym zawieranie, dokonywanie zmian i rozwiązywanie umów najmu, dzierżawy lub użyczenia. Zdaniem SKO w W., prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej przepisów u.p.o.l. Podatek od nieruchomości należy bowiem zakwalifikować do grupy podatków od posiadania majątku. Korzyści z nieruchomości osiąga z reguły posiadacz, nawet jeżeli nie jest on właścicielem tej nieruchomości. Jest zatem racjonalne i słuszne, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że dowody zgromadzone w aktach sprawy stanowią wystarczającą podstawę do ustalenia posiadacza nieruchomości, czyli na gruncie przepisów u.p.o.l., podatnika, na którym spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż do zasadności obciążenia P. obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości odniósł się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1594/04, stwierdzając, iż było ono zasadne. Sąd uznał, że P. jest najemcą lokali, których właścicielem pozostaje jednostka samorządu terytorialnego i to ona jest stroną zawartej umowy najmu. Obowiązek podatkowy w związku z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obciąża więc P. jako posiadacza zależnego części nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem. Powyższego nie zmienia fakt, że w imieniu właściciela nieruchomości umowę najmu zawierał podmiot nią zarządzający, tj. Zarząd Domów Komunalnych. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza także prawidłowość przyjętych do wymiaru podatku danych, przede wszystkim powierzchni opodatkowanych nieruchomości, jak również ich przeznaczenia. Stawki przyjęte do wyliczenia podatku są zgodne z uchwałami Rady W.: [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2003 r. oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2004 r. Na powyższą decyzję P. złożył skargę. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej: - nieprawidłowe przyjęcie wykładni art. 3 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.o.l. prowadzące do nieusprawiedliwionego nałożenia na Związek obowiązku opłacania podatku od lokali użytkowych, mimo iż Związek nie jest ani posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości, ani też nie zawarł odrębnej umowy z ich właścicielem, którym do 2006 r. nie był Zarząd Domów Komunalnych, ani też jego następca prawny, tj. Zakład Gospodarowania Nieruchomościami; - nieprawidłowe przyjęcie, iż P. jest nadal najemcą lokalu przy ul. M. w W., wobec którego uprawnienia właścicielskie posiada jednostka samorządu terytorialnego, mimo iż w dniu [...] lipca 2006 r. Zakład Gospodarowania Nieruchomościami [...] przekazał przedmiotową nieruchomość na rzecz właścicieli Pani M. T. oraz firmy K. sp. z o.o.; - nieusprawiedliwione przyjęcie, iż P. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co w rzeczywistości nie miało i nie ma miejsca, a co stanowi zaakceptowanie niczym nieuzasadnionego zastosowania wobec Związku opłat podatkowych w sposób drastycznie odbiegający od pierwotnych stawek podatku. Za 2003 r. wysokość podatku wynosiła bowiem 1.096,80 zł, zaś za 2004 r. - 1.128,00 zł za lokale wynajmowane przy ul. M. oraz Al. U.; - nieuprawnione wskazanie przez SKO w W., iż w wyroku z dnia 18 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się z tezą, iż w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., P. jest bezsprzecznie podatnikiem podatku od nieruchomości za przedmiotowe lokale użytkowe. W uzasadnieniu skargi Związek wskazał, że nieruchomości przy ul. M. oraz Al. U. nigdy nie traktował jako swojej własności i nie realizował efektywnego władztwa nad tymi lokalami jako posiadacz samoistny. Za taki podmiot traktował zawsze Zarząd Domów Komunalnych (następnie Zakład Gospodarowania Nieruchomościami). Przyjęta w zaskarżonej decyzji teza, iż posiadaczem takim jest Skarb Państwa (odpowiednio jednostka samorządu terytorialnego) abstrahuje od fikcji prawnej konstrukcji wskazanego podmiotu i okoliczności, iż faktyczny zarząd przedmiotowymi lokalami związany z pobieraniem opłat czynszowych sprawował Zakład Gospodarowania Nieruchomościami [...]. I to ten właśnie podmiot, nie informując wcześniej P. o dokonanych zmianach własnościowych, przekazał lokal przy ul. M. na rzecz nowych właścicieli Pani M. T. oraz firmy K. sp. z o.o. W ocenie Związku, nigdy nie władał on lokalem przy ul. M. jako posiadacz samoistny w sposób nakładający obowiązek płacenia podatku od nieruchomości. Z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wynika bowiem jednoznacznie, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na tym właśnie posiadaczu, a nie na najemcy jako posiadaczu zależnym. Za takiego posiadacza P. przed 2006r. uważał Zakład Gospodarowania Nieruchomościami. Według Związku, art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy traktować jako przepis szczególny do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy - powoływanego przez organy jako podstawa obciążenia podatkiem P. Dalej P. stwierdził, że do 2006 r. we wszystkich sprawach związanych z bieżącym utrzymaniem lokalu przy ul. M. zwracał się do Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami [...] (wcześniej - Zarządu Domów Komunalnych), na rzecz którego ponosił opłaty czynszowe, które uwzględniały fakt ponoszenia ciężarów podatkowych przez tego posiadacza samoistnego. P. posiadał umowę najmu podpisaną z posiadaczem samoistnym, nie można więc statuować obowiązku podatkowego wobec Związku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., skoro nie istniała żadna umowa między P. a rzeczywistym właścicielem części przedmiotowych nieruchomości w rozumieniu tego przepisu. Podkreślił, iż w poprzednio prowadzonym postępowaniu przed SKO w W. jak i w postępowaniu przed WSA w Warszawie nie nastąpiło merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii podnoszonych przez Związek. Nie jest więc tak, jak twierdzi organ, iż w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2005 r. Sąd zgodził się z tezą, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., P. jest bezsprzecznie podatnikiem podatku od nieruchomości za przedmiotowe lokale użytkowe. P. odniósł się także do drastycznego - jego zdaniem - podniesienia stawek podatku w porównaniu do stawek pierwotnych. Nie zgodził się również z poglądem SKO w W., iż jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę SKO w W. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 od trzech wynajmowanych przez P. lokali użytkowych położonych w W. przy ul. M. (dwa lokale) oraz Al. U. P. we wniesionej skardze zarzucając zaskarżonej decyzji błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.o.l. wskazuje na niesłuszne uznanie Związku za podatnika podatku od nieruchomości oraz w dalszych zarzutach skargi, zwracając uwagę, iż SKO w W. w sposób nieusprawiedliwiony przyjęło, iż Związek prowadzi działalność gospodarczą, kwestionuje prawidłowość zastosowanych stawek podatkowych. W pierwszej kolejności należy się odnieść do dalej idącego zarzutu, tj. tego, który dotyczy istnienia po stronie P. obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości - z tytułu posiadania, na podstawie zawartych umów najmu, powyższych lokali użytkowych. W tym miejscu należy podkreślić, iż sprawa dotycząca określenia Związkowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 od ww. lokali użytkowych jest już po raz drugi przedmiotem oceny dokonywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wydanym uprzednio w tej sprawie prawomocnym wyroku z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1594/04, Sąd uchylając z przyczyn proceduralnych (naruszenie art. 123, art. 124, art. 165 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) decyzję SKO w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. przedstawił określoną ocenę prawną w zakresie uznania Związku za podatnika podatku od nieruchomości. I tak, na stronie 4 uzasadnienia powyższego wyroku Sąd stwierdził, m.in. - "Odnośnie zasadności obciążenia strony skarżącej obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości Sąd uznał, iż było ono zasadne". Następnie uzasadniając to stanowisko Sąd wskazał na znajdującą się w aktach sprawy umowę najmu oraz powołując się na orzecznictwo sądowe i poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu, stwierdził w konkluzji - "W tej sytuacji podstawowe znaczenie dla sprawy ma, że P. pozostaje posiadaczem zależnym wynajmowanych lokali użytkowych stanowiących części nieruchomości. Skarżący jest najemcą lokali, których właścicielem pozostaje jednostka samorządu terytorialnego i to ona jest stroną zawartej umowy. Jeżeli Zarząd Domów Komunalnych byłby posiadaczem samoistnym to na nim ciążyłby obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie tak jednak nie jest i obowiązek ten w związku z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obciąża skarżącego jako posiadacza zależnego części nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem." W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Wobec tak jednoznacznie sformułowanej w zacytowanych wyżej fragmentach wydanego w sprawie prawomocnego orzeczenia sądu, oceny prawnej w zakresie istnienia, co do zasady, po stronie P. obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od wynajmowanych przez Związek lokali użytkowych, wbrew twierdzeniom skargi (pkt 4), kwestia, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowych lokali użytkowych, została już przesądzona. Sąd przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będąc związany tę oceną prawną na zasadzie powyższego przepisu P.p.s.a., nie mógł w tym zakresie wyrazić odmiennego poglądu i był zobowiązany uznać, iż w stanie faktycznym sprawy Związek jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Jeżeli chodzi natomiast o wysokość określonego Związkowi w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych zobowiązania podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w pkt 3 skargi zarzut dotyczący zastosowania przez organ podatkowy nieprawidłowej stawki podatku od nieruchomości, oparty na twierdzeniu, iż SKO w W. nie uwzględniło, iż P. nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co miałoby usprawiedliwiać zastosowanie wyższej stawki podatkowej na podstawie art. 5 u.p.o.l., podczas gdy Związek jest organizacją społeczną typu non profit, której aktywność jest ukierunkowana nie na osiągnięcie zysku, lecz realizację celów statutowych. Jak wynika z art. 5 u.p.o.l., stawki podatku od nieruchomości określane są przez radę gminy i nie mogą one przekroczyć rocznie wysokości określonej w dalszych postanowieniach tego artykułu w odniesieniu do wymienionych tam poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (z uwzględnieniem art. 20 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 października 2003 r. w sprawie wysokości górnych granic stawek kwotowych w podatkach i opłatach lokalnych - M. Pol. Nr 51, poz. 804), w latach 2003-2004 wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie mogła przekroczyć 17,31 zł w 2003 r. i 17,42 zł w 2004 r. od 1m2 powierzchni użytkowej. Natomiast stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części, tzw. "pozostałych", w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego nie mogły przekroczyć 5,78 zł w 2003 r. i 5,82 zł w 2004 r. od 1m2 powierzchni użytkowej. Wprawdzie w aktach sprawy brak jest powoływanych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stosownych uchwał Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2003 r. oraz nr [...]z dnia [...] listopada 2003 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2004 r., niemniej jak wynika to z uzasadnienia tej decyzji (tabela na przedostatniej stronie decyzji) organ podatkowy określając Związkowi wysokość podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 od trzech lokali użytkowych, zastosował stawkę podatkową w wysokości 5,62 zł (2003 r.) i 5,78 zł (2004 r.). Wskazuje to jednoznacznie, iż zastosowana przez organ podatkowy stawka podatku odpowiadała stawkom wymienionym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., czyli stawkom dla budynków i ich części "pozostałych", nie zaś jak zarzucono to w skardze stawkom przewidzianym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., czyli stawkom podatku od nieruchomości, przewidzianym dla budynków mieszkalnych i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, które to stawki były trzykrotnie wyższe. W związku z powyższym, argumentacja skargi nawiązująca do faktu, iż wynajmowane lokale nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, jako że działalności takiej Związek nie prowadzi i oparty na tych twierdzeniach zarzut odnoszący się do zastosowania nieprawidłowej stawki podatkowej - są bezprzedmiotowe i jako takie bezzasadne. Natomiast podnoszona w pkt 2 skargi okoliczność polegająca na nieprawidłowym założeniu przez organy podatkowe, iż P. jest nadal najemcą lokalu, którego właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego - wiąże się ze zdarzeniem, które miało miejsce w 2006 r., a więc nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, która dotyczy podatku od nieruchomości za lata 2003-2004. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.