III SA/Wa 2709/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na 2016 r. oddala skargę 1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. J. (dalej jako "Skarżący", "Strona") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C. z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Burmistrz Miasta i Gminy C. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na 2016 r. w kwocie 1.350,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący w okresie od 15 kwietnia 2009 r. pozostaje właścicielem samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...] W.. Skarżący powinien złożyć w terminie do dnia 15 lutego 2016 r. właściwemu organowi podatkowemu deklarację na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, czego też skarżący nie dokonał. Dodatkowo Skarżący jako właściciel wspomnianego pojazdu miał obowiązek uiścić za ten pojazd I ratę podatku od środków transportowych w terminie do 15 lutego 2016 r., a II ratę podatku w terminie do 15 września 2016 r. Organ podniósł, iż do dnia wydania decyzji pierwszej instancji Skarżący nie wypełnił powyższych obowiązków podatkowych, zatem stosownie do art. 21 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 poz. 613) - dalej: "O.p." organ był zobowiązany do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. 2. Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji. skarżący pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. odwołał się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron na okoliczność tego, że ze względu na pełnione funkcje, pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest pojazdem specjalnym, w szczególności na okoliczność poddawania pojazdu dodatkowym oraz okresowym badaniom technicznym, posiadania przez przedmiotowy pojazd niezbędnych elementów wyposażenia wymaganych dla pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy oraz wykorzystywania pojazdu do celów nauki jazdy. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C. z dnia [...] kwietnia 2016r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest okoliczność, czy przystosowane do prowadzenia nauki jazdy środki transportowe z oznaczeniem "L", są "pojazdami specjalnymi" zwolnionymi z podatku od środków transportowych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716.). Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, ustawodawca zwalnia od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojazdów specjalnych na swoje potrzeby, odsyłając do przepisów o ruchu drogowym. Definicję legalną tego pojęcia zawiera art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. nr 1137) określając "pojazd specjalny jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W dowodzie rejestracyjnym skarżącego, który stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. nie zawarto zapisów, że sporny środek transportu jest pojazdem specjalnym. Z pewnością wpis w dowodzie rejestracyjnym danego środka transportowego oznaczenia "L" (pojazd służący do nauki jazdy), nie ma związku z kwalifikacją pojazdu do "pojazdu specjalnego". Zatem to do obowiązków skarżącego należy doprowadzenie do uzupełnienia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, jeżeli w jego ocenie istnieją ku temu wystarczające podstawy. Organ podatkowy nie posiada uprawnień do ingerowania w treść zapisów dokumentów urzędowych, do których wydawania (weryfikacji) właściwe są inne organy administracyjne. Stanowisko takie wielokrotnie było potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które podkreślały, że jeżeli właściciel pojazdu kwestionuje zapisy dotyczące danego środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa. 4. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisu art. 122 O.p. poprzez błędną jego interpretację i niezastosowanie, co skutkowało nie podjęciem przez organ wszelkich niezbędnych czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 2) przepisu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną jego interpretację i niezastosowanie, co skutkowało postępowaniem organu w sposób nie budzący zaufania skarżącego, a w konsekwencji utratą zaufania skarżącego do działania organu administracji publicznej, 3) przepisu art. 180 i art. 188 O.p. poprzez błędna jego interpretację i niezastosowanie, co skutkowało niedopuszczeniem wnioskowanego dowodu z przesłuchania stron - na okoliczności tego, że ze względu na pełnione funkcje, pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest pojazdem specjalnym, w szczególności na okoliczność poddawania pojazdu dodatkowym oraz okresowym badaniom technicznym, posiadania przez przedmiotowy pojazd niezbędnych elementów wyposażenia wymaganych dla pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy oraz wykorzystywania przedmiotowego pojazdu do celów nauki jazdy, 4) przepisu art. 187 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez ich błędną interpretację i niezastosowanie, co skutkowało uchybieniem przez organ obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także brakiem zmiany bądź uchylenia postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron - na okoliczność tego, że ze względu na pełnione funkcje, pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest pojazdem specjalnym, 5) przepisu art. 210 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało wskazaniem przez organ zarówno w oznaczeniu decyzji, jak i w jej uzasadnieniu nieprawidłowej kwoty określonego skarżącemu zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2016 r. jako 385,00 zł, gdy powinna być wskazana kwota 1.350,00 zł, 6) przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 2 w zw. z przepisem art. 8 pkt. 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego interpretację i niezastosowanie, co skutkowało mylnym przekonaniem, iż skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od środków transportowych, 7) przepisu art. 2 ust. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym poprzez jego błędna interpretację i niezastosowanie, co skutkowało niewłaściwą kwalifikacją prawną pojazdu oraz pominięciem prawidłowego zakwalifikowania jako pojazd specjalny, 8) przepisu art. 9 ust. 6 pkt. 1 w związku z art. art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało mylnym przyjęciem, iż skarżący jest objęty obowiązkiem opłacania podatku od środków transportowych. W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") wnosi o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi oraz zwrócenie się do Starostwa Powiatowego w P. o przedstawienie dokumentacji dotyczącej badania technicznego przedmiotowego pojazdu, na podstawie którego dokonano adnotacji urzędowej o treści "L" w dowodzie rejestracyjnym oraz karcie pojazdu. 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymało prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni i zastosowania prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym i wyjaśnienia czy samochód ciężarowy służący do nauki jazdy, przy tym nawet z adnotacją w dowodzie rejestracyjnym "L", jest pojazdem specjalnym, a w konsekwencji, czy przedmiotowy pojazd samochodowy winny być objęty zwolnieniem podatkowym. 7. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. 8. Uznać należy, że pojazdy (i przyczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Ustalenia wymaga czy taki pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. Do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (m.in. polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy). Ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowym omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Warunki dodatkowe dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a przepisy tego rozporządzenia dotyczą wszelkich pojazdów, także specjalnych. Przepisy tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazują na to, aby pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należało traktować jako pojazdy specjalne. Zatem z tego faktu, że wymienione w tym rozporządzeniu kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne. 9. Odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. Kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny. W objaśnieniach do tych tabeli wyjaśniono, że określenie: inny/inna - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym. 10. Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów skarżącego stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym samochodu ciężarowego [...] o nr rej. [...] oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. 11. Kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających, ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością Skarżącego pojazd został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju jako samochody ciężarowe, przyczepa ciężarowa autobus, to nie mogły być one uznane przez organ podatkowy za "pojazd specjalny". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". 12. Zważywszy powyższe Sąd za niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt. 2 w zw. z przepisem art. 8 pkt. 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego interpretację i niezastosowanie, a także naruszenia art. 2 ust. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, co skutkowało niewłaściwą kwalifikacją prawną pojazdu oraz pominięciem prawidłowego zakwalifikowania jako pojazd specjalny oraz art. 9 ust. 6 pkt. 1 w związku z art. art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów ustawy. Prawidłowo powołały się również na jednolite poglądy orzecznictwa sądowego w zakresie opodatkowania podatkiem od środków transportowych samochodów ciężarowych z adnotacją w dowodzie rejestracyjnym "L" służących w szkołach nauki jazdy. 13. Podnieść należy, że analogiczny problem prawny był przedmiotem wielu orzeczeń sądowych vide mi.n wyrok z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 964/11, oraz II FSK 1439/12 z dnia 21 maja 2014 r. 14. Za bezpodstawne Sąd ocenił także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 188, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 210 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów ustawy. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia reguły określone w ustawie Ordynacja podatkowa i jest wynikiem prawidłowego zastosowania przepisów normujących zasady zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dostrzegł też naruszeń ogólnych zasad postępowania podatkowego. 15. Odnosząc się do wniosku zgłoszonego w skardze o "dopuszczenie przeprowadzenia dowodu z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi" na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd uznał, że nie jest jego rolą prowadzenie samodzielnego postępowania dowodowego dotyczącego potwierdzenia okoliczności, które były uprzednio przedmiotem oceny przez organy podatkowe. 16. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.