III SA/Wa 2711/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2013 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] lipca 2012 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania G. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu "E." Sp. z o. o. z siedzibą w W., ul. I. [...], za zaległość tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień i październik 2006r. w łącznej kwocie 1.662 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.085 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 23,20 zł w części dotyczącej podatku za marzec 2006 r, w kwocie 1019 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 689 zł i kosztami egzekucyjnymi umarzając postępowanie w sprawie w tym zakresie, a w pozostałej części decyzje organu I instancji utrzymał w mocy. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał swoją decyzję w oparciu o przepisy art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60, dalej: "Ordynacja podatkowa". Dla ustalenie odpowiedzialności skarżącego organ ten przyjął następujące ustalenia faktyczne: Skarżący w przedmiotowym okresie był jedynym członkiem zarządu spółki "E.". Spółka ta została jako płatnik obciążona odpowiedzialnością podatkową płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych decyzją z [...] sierpnia 2008 r. doręczoną zastępczo w trybie art. 159 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tej ostatniej decyzji prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki E., a zaległości podatkowe tej spółki istniały już w 2006 r., to jest w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącego. Organ I instancji stwierdził też, że skarżący nie wykazał żadnych okoliczności potwierdzających brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też nie wskazał mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Co do wskazywanych przez skarżącego okoliczności związanych z tym, że toczy się postępowanie karne przeciwko osobom, które odmawiały skarżącemu wydania dokumentów finansowo-księgowych i kadrowo-płacowych, organ I instancji uznał, że to postępowanie karne pozostaje poza wpływem na rozstrzygniecie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, a wynik przeprowadzonego postępowania dowodowego wnioskowanego przez stronę wykraczałby poza granicę przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. 1.3. W tym miejscu Sąd wskazuje, że skarżący w swoich pismach kierowanych do organu I instancji (z 17 października 2011 r. i 8 listopada 2011 r.) powoływał się na okoliczności wskazujące na to, że nie miał dostępu do dokumentów spółki, nie podpisywał sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych, nie dokonywał żadnych operacji gospodarczych, nie zatrudniał i nie zwalniał żadnych pracowników. Wskazywał też na dowody tego dotyczące i postępowania karne z tym związane. Organ I instancji nie wydał żadnych postanowień dowodowych. 2. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji. W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego: a) narusza art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym i zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, b) została podjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wielkim pośpiechu i bez należytego wyjaśnienia przyczyn powstania zaległości podatkowych Spółki oraz ustalenia osób za to odpowiedzialnych; celem działania organu podatkowego w niniejszej sprawie było podjęcie decyzji przed końcem 2011 r. a nie wyjaśnienie sprawy, o czym świadczy chociażby tryb doręczenia Stronie przedmiotowej decyzji, c) dostarczony przez niego materiał dowodowy w pełni potwierdza, iż zaistniały niezależne okoliczności, które uniemożliwiły mu, w okresie kiedy był członkiem zarządu, zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, a zatem zgodnie z intencją art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa wystąpiły przesłanki uwalniające jego osobę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "E.". Skarżący wskazał, że w okresie, kiedy był prezesem zarządu Spółki nie miał dostępu do żadnych dokumentów finansowo - księgowych, bez których nie było możliwe sporządzenie między innymi dokumentacji niezbędnej do złożenia w Sądzie wniosku o upadłość, zaś wobec grupy osób odpowiedzialnych za taki stan rzeczy, czyli ukrycie i zniszczenie źródłowej dokumentacji księgowej, Prokuratura Okręgowa w K. prowadziła śledztwo, zakończone aktem oskarżenia, wniesionym do Sądu Rejonowego w K. w czerwcu 2008r. Osoby objęte aktem oskarżenia dopuściły się bez wiedzy i zgody skarżącego do powstania zobowiązań podatkowych również za lata 2003, 2004 i 2005, które z punktu widzenia ustalenia osób odpowiedzialnych za te zobowiązania, niczym nie różnią się od zobowiązań za 2006r. Skarżący zarzucił również, że podczas postępowania podatkowego próbowano wywrzeć na nim presję poprzez sugestie, aby z uwagi na niską kwotę zaległości dokonał zapłaty zaległości podatkowych Spółki i zrezygnował z dochodzenia swoich racji i praw. Ponieważ skarżący tego nie uczynił, to doczekał się decyzji obciążającej go odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki, za które winien odpowiadać kto inny. W ocenie odwołującego Naczelnik Urzędu Skarbowego przy rozpatrywaniu tej sprawy pominął te wszystkie kwestie, czym dowiódł braku obiektywizmu i rzetelności. 3. Organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy między innymi o dokumenty dotyczące składu zarządu spółki E., z których wynika, że skarżący w dniu 20 listopada 2006 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, a uchwałą zgromadzenia wspólników z 12 grudnia 2006 r. został z tej funkcji odwołany. Dołączono też deklaracje PIT-4, w tym dotyczące przedmiotowego okresu z nieczytelnymi podpisami w imieniu spółki E.. Postanowieniem z [...] maja 2012 r. zawiadomiono skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy – 2 lipca 2012 r. Po tym terminie a przed wydaniem decyzji, nie wyznaczono skarżącemu zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w dniu 2 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję będącą przedmiotem skargi w sprawie niniejszej. W toku postępowania odwoławczego nie wydano żadnych postanowień dowodowych. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swej decyzji opisał przebieg postępowania, przedstawił treść mających zastosowanie przepisów prawa. W ślad za organem I instancji powtórzył argumentacje co do istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącego, szczegółowo opisując przebieg postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Co do przesłanek egzonoracyjnych organ odwoławczy wskazał na przepisy prawa upadłościowego i obowiązki zarządu co do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdził, że już w 2004 r. przy udziale skarżącego były przeprowadzone czynności egzekucyjne wobec spółki i już wtedy powinien złożyć wniosek o upadłość. Organ odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności braku dostępu do dokumentów spółki stwierdził, że art. 23 prawa upadłościowego i naprawczego przewiduje sytuację, gdy do wniosku o upadłość nie można dołączyć wymaganych dokumentów, w takim przypadku zgodnie z art. 23 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego wnioskodawca powinien podać przyczyny niedołączenia tych dokumentów oraz je uprawdopodobnić. Podniósł też, że skarżący został członkiem zarządu już w sytuacji, kiedy wiedział, że poprzedni zarząd nie chce udostępnić dokumentacji spółki i mimo tych trudności trwał na stanowisku członka zarządu aż do grudnia 2006 r. Dyrektor IS zauważył też, że skarżący sam w piśmie z 9 września 2004 r. oświadczył, by korespondencję dla spółki kierować na jej poprzedni adres w L., co zdaniem organu wskazuje na to, iż skarżący mogąc się chociaż częściowo zapoznać z sytuacją zarządzanej przez siebie spółki, nie skorzystał z tej możliwości, a tym samym nie dołożył należytej staranności aby uzyskać wiedzę o sprawach spółki, w tym o jej stanie finansowym. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż skarżący wiedział, że w okresie, kiedy był członkiem zarządu Spółki "E.", a więc z istoty tej funkcji był odpowiedzialny za jej sprawy, Spółka prowadziła działalność gospodarczą i zatrudniała pracowników, w związku z czym zobowiązana była dokonywać między innymi rozliczeń podatkowych. Pomimo istniejących trudności i, jak twierdzi skarżący, braku wpływu na sprawy Spółki, godził się na pozostawanie członkiem zarządu Spółki "E." oraz na konsekwencje wynikające z tego faktu nieprzerwanie od 3 marca 2004r. aż do 12 grudnia 2006r., kiedy to po złożeniu oświadczenia o rezygnacji, został z tej funkcji odwołany. W tej sytuacji organ odwoławczy nie uznał okoliczności wskazanych przez skarżącego w odwołaniu za stanowiące o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały zarówno przesłanki pozytywne jak i negatywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. 4. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z 20 sierpnia 2012 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Nieuwzględnienie przy podejmowaniu decyzji wszystkich dowodów i okoliczności dotyczących tej sprawy, a wskazanych w odwołaniu oraz w pismach z dn. 17 października 2011r. i 8 listopada 2011r. skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego, co stanowi naruszenie art. 7 kpa, głównie poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym i zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z tą sprawą. 2. Błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do fałszywych wniosków końcowych. Skarżący twierdzi, że nie dysponując żadnymi dokumentami źródłowymi finansowo-księgowymi i kadrowo-płacowymi nie mógł takiego wniosku złożyć, ponieważ byłby on niekompletny i zostałby zwrócony przez Sąd. Ponadto nie mając dostępu do jakichkolwiek środków finansowych spółki nie dysponował on niezbędną kwotą na przeprowadzenie postępowania upadłościowego (koszty sądowe, koszty syndyka itp.). W tej sytuacji Sąd odrzuciłby złożony wniosek o upadłość. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej wbrew swoim zapewnieniom o obiektywizmie i staranności przy rozpatrywaniu jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pominął istotne aspekty i dowody dotyczące tej sprawy, a w szczególności akta sprawy karnej prowadzonej wobec J. W. (byłego prezesa zarządu E.) przez Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Karny ul. M. [...], sygn. akt [...], w której stroną był Urząd Skarbowy W., a przedmiotem jej była odpowiedzialność J. W. za zobowiązania podatkowe spółki. Ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do kwestii dlaczego właśnie skarżący odpowiada za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku PIT-4 za wybrane selektywnie (przez Urząd Skarbowy W.) miesiące 2006 r., a za inne nie odpowiada. Nie wyjaśniona została także w uzasadnieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu niezapłaconego przez spółkę podatku PIT-4 za lata 2002, 2003, 2004 i 2005. Odnosząc się do zarzutu Dyrektora Izby Skarbowej, że nie dołożył wszelkiej staranności, aby uzyskać wiedzę o sprawach spółki niezbędną do jej prawidłowego prowadzenia skarżący stwierdził, że jest to teza bez pokrycia w faktach i materiale dowodowym wobec braku dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej i kadrowo-płacowej. Skarżący poinformował, że w sprawie karnej przeciwko J. W., J. P., J. S. i B. W. prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. (sygn. akt [...]) zapadł 1 sierpnia 2008 r. wyrok skazujący, uznający wszystkich oskarżonych za winnych zarzucanych im czynów (akt oskarżenia zawierający zarzuty wobec oskarżonych znajduje się w aktach niniejszej sprawy). Skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w niniejszej sprawie o akta sprawy [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla m. W., [...] Wydział Karny, ul. M. [...] oraz o akta sprawy karnej [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K.. Materiał dowodowy zgromadzony w ww. sprawach potwierdza brak jego winy za powstanie zobowiązań podatkowych spółki E., a co za tym idzie bezpodstawność decyzji wydanej wobec niego przez Dyrektora Izby Skarbowej. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 6. Skarżący złożył pismo procesowe w którym podniósł: 1. W wyniku przestępczych działań osób trzecich pozbawiony był dostępu do źródłowych dokumentów finansowo-księgowych i kadrowo-płacowych spółki E., co było przyczyną braku jego wiedzy na temat sytuacji finansowej spółki oraz uniemożliwiało mu zarządzanie spółką. 2. W okresie kiedy był prezesem zarządu podejmował wszelkie możliwe działania prawne w celu odzyskania dokumentów spółki i wyprowadzonego ze spółki majątku. 3. Nigdy nie pobierał ze spółki E. żadnego wynagrodzenia oraz nie dysponował żadnymi środkami finansowymi spółki. 4. o zaistniałej w spółce sytuacji i jej konsekwencjach poinformował pisemnie wszystkie zainteresowane urzędy, w tym Urząd Skarbowy W. i Izbę Skarbową w W.. Ani Urząd Skarbowy, ani Izba Skarbowa po uzyskaniu od niego tych informacji nie podjęły żadnych działań. Urząd Skarbowy przez wszystkie lata od 2003 r. do końca 2006 r. mimo posiadanej wiedzy o sytuacji w spółce przyjmował sprawozdania sporządzane i podpisywane w imieniu spółki przez nieuprawnione do tego osoby. 5. Z uwagi na niezawiniony przez niego brak dostępu do źródłowych dokumentów finansowo-księgowych i kadrowo-płacowych oraz do zapisów systemu komputerowego FK prowadzonego w spółce nie miał żadnej udokumentowanej wiedzy na temat sytuacji i kondycji finansowej E., a w szczególności na temat: stanu majątku trwałego, środków finansowych na rachunkach bankowych i w kasie, banków i numerów rachunków, stanu zapasów magazynowych, należności, zobowiązań, zatrudnionych pracowników, sprawozdań finansowych i podatkowych sporządzanych przez spółkę (po 30.06.2003 r.) 6. Nigdy nie zatrudniał w spółce pracowników, nie podpisywałem z nikim umów o pracę, nie ustalał żadnego wynagrodzenia, nie miał żadnej wiedzy na temat osób zatrudnionych w spółce i wysokości ich zarobków, nie wypłacał żadnych wynagrodzeń, nie pobierał żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz nie dysponował żadnymi dokumentami kadrowo - płacowymi spółki. Decyzje zatrudnieniowe i płacowe w imieniu spółki podejmowała bezprawnie J. S. i M. J. P., który wydawał jej polecenia. O tej sytuacji był szczegółowo poinformowany Urząd Skarbowy W. w piśmie z 2004 r. oraz podczas jego zeznań do protokółów z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki. Skarżący wniósł o unieważnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 7.2. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 Op wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). W sprawie jest bezsporne, że skarżący w przedmiotowym okresie był członkiem zarządu spółki, przedmiotowe zaległości podatkowe spółki powstały w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu, egzekucja tych zaległości z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zaistniały zatem pozytywne przesłanki jego odpowiedzialności. Podnoszone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego jak i w skardze argumenty zmierzały do wykazania przesłanki egzonoracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej, to jest że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Dla uzasadnienia tej przesłanki wskazywał na niemożność uzyskania kontroli nad spółką i niemożność dostępu do jej dokumentów wywołaną bezprawnymi działaniami poprzednich członków zarządu, o czym informował wielokrotnie odpowiednie organy, w tym organy podatkowe. Należy tu podkreślić, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje 3 przesłanki egzonoracyjne, i wystarczy zaistnienie jednej tylko z nich dla uwolnienia się od odpowiedzialności przez członka zarządu. Przesłanki te to: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (art. 116 §1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej), 2) brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania upadłościowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej), 3) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Mimo wskazywania przez skarżącego na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej, organ I instancji ograniczył się tylko do krótkiej analizy sprawy w zakresie pozostałych dwóch przesłanek egzonoracyjnych, pomijając całkowicie tę wskazywaną przez skarżącego. Dopiero organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał analizy tej przesłanki. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując oceny istnienia wskazywanej przez skarżącego przesłanki egzonoracyjnej dopuścił się naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest w aktach sprawy dokumentów wskazujących na to, że organ odwoławczy podjął jakiekolwiek postanowienia dowodowe co do wniosków dowodowych składanych przez skarżącego na okoliczność braku jego winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o upadłość. Co więcej, po wyznaczeniu postanowieniem nowego, ostatniego terminu załatwienia sprawy do 2 lipca 2012 r., a przed wydaniem decyzji, nie wyznaczono skarżącemu zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc w istocie ograniczono jego prawo do czynnego udziału w sprawie. Analiza dowodowa w zakresie wskazywanej przez skarżącego przesłanki egzonoracyjnej sprowadziła się do tego, że skoro nie mógł otrzymać dostępu do dokumentów, to powinien niejako "w ciemno" złożyć niekompletny wniosek o ogłoszenie upadłości lub zrezygnować wcześniej z pełnienia funkcji członka zarządu. Takie wnioskowanie w ocenie Sądu przekracza granice dopuszczalnej swobody organu w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej i narusza obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, że wykazanie przesłanek egzonoracyjnych nakłada na członka zarządu obowiązek wykazania inicjatywy dowodowej w tym zakresie, nie zwalnia organów podatkowych z obowiązków procesowych w zakresie ustalania prawdy materialnej. Skarżący inicjatywę dowodową wykazał, a ograniczenie mu prawa do zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych przez naruszenie przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej nie może wywoływać dla niego negatywnych skutków. Obowiązkiem organów podatkowych pozostaje jednak zawsze przeprowadzenie starannego i wnikliwego postępowania dowodowego, z uwzględnieniem inicjatywy dowodowej podatnika. Analiza sprawy musi być dokonana na gruncie konkretnego stanu faktycznego, przy uwzględnieniu wszystkich możliwych do uzyskania przy zwykłej staranności dowodów, a nie może ograniczać się tylko do ogólnikowych, pasujących do każdego stanu faktycznego stwierdzeń sprowadzających się do tezy, że skoro członek zarządu nie może uzyskać dostępu do dokumentów spółki, to powinien czym prędzej zrezygnować z funkcji lub złożyć niekompletny, nieudokumentowany wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący wskazywał na bardzo istotne okoliczności: a) nie mógł uzyskać dostępu do dokumentacji spółki, a tym samym o jej sytuacji finansowej, b) podejmował działania zmierzające do uzyskania dostępu, w tym spowodowanie postępowania karnego, c) toczyło się postępowanie karne związane z zarzutami odmowy udostępnienia skarżącemu dokumentów spółki zakończone wyrokiem skazującym, d) skarżący nie podpisywał żadnych deklaracji podatkowych ani też nie zawierał żadnych umów, które były źródłem przedmiotowych w sprawie zaległości podatkowych. Wszystkie te wskazywane okoliczności powinny być przedmiotem postępowania dowodowego organów podatkowych odpowiadającego w szczególności wymogom art. 187, art. 188, art. 190 i art.191 Ordynacji podatkowej pod kątem wykazania przesłanki egzonoracyjnej. Organ formułując tezę, że zgodnie z art. 23 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego członek zarządu może złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego bez niektórych wymaganych dokumentów, powinien ocenić, czy skarżący w istniejącym czasie pełnienia przezeń funkcji członka zarządu miał realne szanse złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego przy uwzględnieniu treści art. 22 i art. 23 prawa upadłościowego i naprawczego. Wszystkie wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania do tych uchybień mogło doprowadzić do stwierdzenia wystąpienia przesłanki egzonoracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadzając ponownie postępowanie przeprowadzą je tak, by uniknąć wykazanych wyżej błędów w tym postępowaniu. Rozważą wszystkie wskazane przez skarżącego okoliczności dotyczące trudności z dostępem do dokumentów spółki i tym samym do wiedzy o jej stanie finansowym, z uwzględnieniem wskazywanych przez skarżącego dowodów, w tym związanych z postępowaniem karnym. Wskazywane przez skarżącego okoliczności dotyczące tego, że będąc formalnie członkiem zarządu nie zawierał w imieniu spółki żadnych umów ani nie składał deklaracji podatkowych wiążących się z powstaniem przedmiotowych dla sprawy zaległości podatkowych, nie mogą pozostać bez wpływu na ocenę, czy zachodziła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję. W pkt 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Ponadto wobec zasadności skargi Sąd uwzględnił wniosek o zwrot kosztów postępowania w postaci wpisu od skargi (500 zł), o czym orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.