III SA/Wa 2712/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi Spółdzielni "J." z siedzibą w K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2013 r. oddala skargę Pismem z 4 listopada 2019 r. Spółdzielnia J. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Organ odwoławczy") z [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za listopad 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Decyzją z [...] listopada 2018 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Organ pierwszej instancji") określił wysokość zobowiązania Strony za listopad 2013 r. z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 245.679 zł. 1.2. Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła "błędne wyliczenie kwot "niewłaściwego wykorzystania ZFRON". Strona wskazała, że Organ pierwszej instancji wyliczenie sankcji oparł na stanie rachunku bankowego na dzień 31 grudnia 2007 r., który z kolei wyraża wpływy i wydatki ZFRON w okresach sprzed 1 stycznia 2007 r. natomiast kontrola Urzędu Skarbowego nie obejmowała okresu przed 1 stycznia 2007 r. W ocenie Strony Organ pierwszej instancji w trakcie postępowania oparł się wyłącznie na protokole i materiałach przygotowanych przez Urząd Skarbowy w K., a nie dokonał własnego badania. Ponadto Strona podniosła, że przedstawione w decyzji wyliczenia obejmują okres inny niż okres, który stanowił przedmiot kontroli.  1.3. Organ odwoławczy decyzją z [...] października 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania Strony za listopad 2013 r. z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 244.238zł. Organ odwoławczy stwierdził, że od kwoty pobranych środków ZFRON w wysokości 949.830,05 zł należy odliczyć środki przeznaczone na opłaty bankowe w wysokości 4.804 zł, co ostatecznie wpływa na wysokość sankcji. Zatem, według stanu na dzień 31 grudzień 2009 r. różnica pomiędzy pobranymi środkami w kwocie 945.026,05 zł (po odliczeniu kwoty wydatkowanej na opłaty bankowe, tj. 949.830,05 zł – 4.804 zł) a kwotą nadpłaconą 130.898,82 zł wynosi 814.127,23 zł i od tej kwoty należna jest sankcja. Sankcja w wysokości 30 % wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172, ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji naliczona od kwoty 814.127,23 zł wynosi: 244 238,16 zł, po zaokrągleniu 244.238 zł. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnień Strony, protokołu kontroli i w związku z ujawnionymi przez Urząd Skarbowy nieprawidłowościami, Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, tj. wydatkowanie środków ZFRON niezgodnie z przeznaczeniem. Dane przedstawione w tabelach na stronach 10-12 decyzji Prezesa PFRON zostały ustalone na podstawie tabeli zamieszczonych w protokole kontroli podatkowej, załączników do protokołu oraz wyciągów z rachunku bankowego ZFRON przedstawionych przez Stronę w trakcie postępowania. Kontrolujący w treści protokołu wykazali, że Strona wydatkowała środki ZFRON na bieżące potrzeby m.in. opłaty wynagrodzeń pracowników, opłaty ZUS. W toku postępowania po przeanalizowaniu dokumentów przesłanych przez Stronę, dokumentu urzędowego w postaci protokołu kontroli za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. z załącznikami przesłanymi wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 19 listopada 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że środki tworzące ZFRON nie były wydatkowane zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, że są to wydatki na cele niezgodne z ustawą o rehabilitacji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazano kwoty składające się na podstawę wyliczenia zobowiązania stosownie do postanowień art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Powołano również przepisy prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie oraz wskazano dowody dotyczące wydatkowania środków ZFRON. Ustalono, że Strona wydatkowała środki ZFRON na cele niezwiązane z rehabilitacją zawodową i społeczną pracowników. W ocenie Organu odwoławczego, nie znajdują uzasadnienia zarzuty Strony, że Organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na protokole i materiałach przygotowanych przez Urząd Skarbowy w K., a nie dokonał własnego badania, zaś wyliczenia oparł na stanie rachunku bankowego na dzień 31 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił, że kontrola podatkowa służyć ma prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego, dostarczając materiałów służących do wydania rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie to zapada jednak nie według unormowań dotyczących kontroli podatkowej, lecz według przepisów działu IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe. W postępowaniu podatkowym obowiązują zaś odrębne unormowania, co do zasad jego prowadzenia, w tym co do terminów, środków dowodowych, środków odwoławczych czy formy zakończenia postępowania, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji przeprowadził również własne postępowanie, wzywając Stronę do przedstawienia dowodów i zweryfikował ustalenia dokonane przez Urząd Skarbowy z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do wyliczenia poszczególnych kwot, Organ odwoławczy wskazał, że szczegółowo wykazano poszczególne wydatki na bieżącą działalność Strony, które stanowiły podstawę do wyliczenia sankcji. Organ nie oparł się jedynie na stanie konta ZFRON, lecz ustalił na co środki z tego rachunku zostały przeznaczone. Na stronie 10 decyzji z [...] listopada 2018 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że "W protokole kontroli podatkowej, który został przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wraz z pismem z 19 listopada 2013 r. wskazano (na str. 4-6, 8, 10-12, 15, 17-19, 22), że na podstawie zgromadzonych dokumentów w sprawie stwierdzono, że pobrane środki ZFRON wydatkowane zostały na bieżące potrzeby Strony (opłaty wynagrodzeń pracowników, opłaty bankowe, prowizje, opłaty ZUS, zapłaty za Izbę Lekarską), tj. na cele niezgodne z ustawą o rehabilitacji. W formie tabelarycznej przedstawiono kwoty i daty pobrania ww. środków, które są zgodne z zapisami zamieszczonymi w protokole kontroli z 31 lipca 2012 r. Jedynie stwierdzono rozbieżność w wysokości środków pobranych z ZFRON na wypłatę wynagrodzeń w 2007 r. W protokole przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wskazano kwotę 184 500,00 zł, natomiast w protokole przesłanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. podano kwotę 185 026,05 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że właściwa jest kwota 185 026,05 zł, ponieważ taką kwotę wykazała Strona w zestawieniu należnych wpłat na rachunki bankowe ZFRON i faktyczne wpłaty ogółem w latach 2006-2009, które stanowi załącznik do protokołu kontroli z 31 lipca 2012 r. oraz w załączniku nr 10 przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wraz z protokołem kontroli. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, czym naruszono słuszny interes Strony. W uzasadnieniu skargi wywodzi się brak w decyzji Ministra uzasadnienia prawnego w aspekcie prawa procesowego oraz prawa materialnego. Podnosi się też wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ prawidłowo zastosował i wyjaśnił przepisy prawa materialnego co do zasad wydatkowania środków gromadzonych na ZFRON. 5. Skarga jest niezasadna. 6. 1. Wbrew zarzutom Skarżącej, organ wyjaśnił podstawę prawną decyzji (strona 3, 7 i 8 uzasadnienia) powołując się na treść art. 33 ust. 3 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Doprecyzowaniem tego przepisu jest § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. 6.2. Możliwość wydatkowania środków funduszu osobom uprawnionym nie oznacza, że środki funduszu mogą być też dowolnie wydatkowane na cele niewymienione w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca nie mogła traktować ZFRON jako rezerwy płynnościowej swojej firmy, z której środki może wydatkować w dowolnym czasie i na dowolne cele. Przy takim rozumieniu istoty ZFRON, przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji należałoby uznać jako bezprzedmiotowy. Ponadto art. 33 ust. 3b, stanowi, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, z zastrzeżeniem ust. 4. Istotą tego przepisu jest więc zablokowanie możliwości wykorzystywania środków funduszy na cele niewskazane w art. 33 ust. 4, a więc m. in. na realizację wierzytelności Skarżącego wobec pracowników (wypłata wynagrodzenia) lub realizację innych bieżących zobowiązań, w tym wobec organów w zakresie danin publicznych. Skarżąca nie miała więc prawa swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na ZFRON, co prawidłowo ustalił organ. Strona w skardze w istocie nie polemizuje z tym ustaleniem, w tym nie twierdzi, że wydatkowała środki zgodnie z ich przeznaczeniem. 7. Na mocy art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Ustawodawca wprowadził więc sankcję związaną z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. sankcję za przeznaczanie środków na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna, lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, dotyczy sytuacji przeznaczenia środków ZFRON niezgodnego z art. 33 ust. 4 tej ustawy. I w tym zakresie, ujawnienie nieprawidłowości wyznacza początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Datą ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest dzień doręczenia pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej protokołu kontroli wykonanej przez właściwy terenowo organ podatkowy na podstawie art. 33 ust. 6 tej ustawy, w którym stwierdzono taką nieprawidłowość (zob. wyrok NSA z 17 czerwca 2020 r., II FSK 616/20 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Nie ma sporu co do początku biegu terminu przedawnienia należności od 1 stycznia 2014 r., w związku z ujawnieniem nieprawidłowości u Skarżącej (protokół kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego) mającym miejsce w listopadzie 2013 r. 8. Odnieść się do zarzutu niedopuszczalności orzekania w sprawie z uwagi na przedawnienie, które zdaniem Strony miało miejsce z końcem 2018 r. Ten zarzut jest nietrafny. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Bieg terminu przedawnienia należności został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym Strona została powiadomiona, co wynika z akt administracyjnych (karty nr 37-39) Podstawę do zastosowania środków egzekucyjnych dało organowi postanowienie nadające decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności. Skarga na to postanowienie organu została oddalona prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z 19 lutego 2020 r., III SA/Wa 2083/19. Powołując się na uzasadnienie postanowienia tutejszego Sądu z 28 października 2019 r., III SA/Wa 2083/19 odmawiającego wstrzymania (przez Sąd) wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności Strona myli wykonalność decyzji wymiarowej Prezesa PFRON i wykonalność postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. Jak wskazał Sąd w postanowieniu z 28 października 2019 r. nie można wstrzymać wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. Nie oznacza to, że niewykonalną staje się decyzja wymiarowa. Ta decyzja stała się wykonalną, mimo że nie była jeszcze ostateczna, właśnie z uwagi na wydanie postanowienia nadającego (tej decyzji) rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności, które - ze swej istoty - nie poddaje się wstrzymaniu wykonalności, stanowiło podstawę do uruchomienia postępowania egzekucyjnego. Powoływany przez Stronę wyrok WSA w Kielcach z 25 kwietnia 2019 r., I SA/Ke 47/19 zupełnie nie przystaje do prawnych i faktycznych okoliczności niniejszej sprawy. 9. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 9.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.