III SA/Wa 2721/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ) z [...] lipca 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lipca 2010 r. odmawiającą dokonania zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 8.706 zł. 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Skarżąca pismem z dnia [...].07.2009r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 8.706,00 zł z tytułu dokonanej w kwietniu 2009r. dostawy wewnątrzwspólnotowej sześciu sztuk samochodów osobowych marki T. Do wniosku Podatnik dołączył kopie faktur sprzedaży potwierdzających zbycie samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, kopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych oraz kopię dokumentu CMR nr [...] z dnia [...].05.2009r. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Ośrodka Informatyki [...] w P. o udzielenie informacji czy pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspolnotowej, wymienione we wniosku Podatnika z dnia [...].07.2009r., zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Odpowiadając na powyższe z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w P. uzyskano dokumenty dotyczące rejestracji po raz pierwszy na terytorium kraju 2 samochodów osobowych marki T. będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspolnotowej. Samochody te zostały zarejestrowane na terytorium RP odpowiednio w dniach [...] - [...].04.2009r. 1.3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...].07.2010r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 8.706,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspolnotowej albo eksportu samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W decyzji stwierdzono, iż zgromadzone w toku postępowania dokumenty potwierdzają fakt dokonania dostawy wewnątrzwspolnotowej samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, co spowodowało odmowę zwrotu wcześniej zapłaconego podatku akcyzowego. Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie mu zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z żądaniem wynikającym z wniosku o zwrot akcyzy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez wskazanie w decyzji, iż ma ona zastosowanie wyłącznie do wewnątrzwspólnotowych dostaw samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Zdaniem Podatnika w przypadku nabycia prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samochodów, przysługuje prawo do zwrotu akcyzy od tych samochodów, niezależnie od okoliczności czy transakcja dotyczy pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju. Dokonując wykładni językowej Podatnik stwierdził, iż warunek by samochód nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju dotyczy jedynie dokonywania eksportu, a nie dostawy wewnątrzwspolnotowej. Dlatego też, może się on ubiegać o zwrot podatku akcyzowego w ramach dostawy wewnątrzwspolnotowej niezależnie od rejestracji pojazdów, jest to bowiem czynność odrębna od eksportu pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. 1.4. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2010 r. odmawiającą dokonania zwrotu podatku akcyzowego w ww. kwocie. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. W skardze pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez stwierdzenie, że zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu przysługuje wyłącznie w odniesieniu do wewnątrzwspolnotowych dostaw samochodów, które nie zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia interpretacji powyższego przepisu, w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku dostaw wewnątrzwspolnotowych samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju przysługuje zwrot podatku akcyzowego. Zdaniem Pełnomocnika, art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przyznaje podmiotom prawo uzyskania zwrotu akcyzy w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów, niezależnie od okoliczności, czy samochody te zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Prawidłowa interpretacja powyższego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, iż zwrot akcyzy przysługuje podmiotom, które nabyły prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w następujących sytuacjach: - w przypadku dokonywania przez te podmioty dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów (niezależnie od okoliczności, czy samochody te zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju); - w przypadku dokonywania przez te podmioty eksportu samochodów osobowych, jednak wyłącznie pod warunkiem, że samochody te nie zostały wcześniej zarejestrowane, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, na terytorium kraju. Według Pełnomocnika ustawa o podatku akcyzowym uprawnia podatników do ubiegania się o zwrot akcyzy w odniesieniu do będących przedmiotem wewnątrzwspolnotowych dostaw samochodów osobowych zarówno niezarejestrowanych, jak również zarejestrowanych na terytorium kraju. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4.2. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia interpretacji przepisu prawa materialnego, to jest art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zmianami – dalej: u.p.a.). Stan faktyczny w sprawie jest bezspornie ustalony, sprowadza się do tego, że: • od przedmiotowych samochodów został zapłacony podatek akcyzowy na terytorium kraju, • przedmiotowe samochody były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, • przedmiotowe samochody były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, przez skarżącą mającą prawo rozporządzania tymi samochodami. Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy przesłanka negatywna otrzymania zwrotu akcyzy polegająca na niezarejestrowaniu samochodu na terenie kraju dotyczy tylko samochodów będących przedmiotem eksportu (a więc wywozu poza terytorium Unii Europejskiej) – jak uważa skarżąca, czy również dostawy wewnątrzwspólnotowej – jak uważają organy. W sporze tym sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni aprobuje pogląd skarżącej, że język polski jest językiem urzędowym, a obowiązek ochrony tego języka spoczywa na organach władzy publicznej oraz instytucjach i organizacjach uczestniczących w życiu publicznym. Sąd podziela też prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd zawarty w powołanej przez skarżącą uchwale z 4 czerwca 2011 r. syg, FPK 5/01, zgodnie z którym "W procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa, rozumiana szeroko jako proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Zastosowanie mają także wykładnia systemowa, polegająca na ustalaniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy /poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu/ i celowościowa, polegająca na powiązaniu brzmienia słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych. Wykładnie te jednak służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową." Słusznie też skarżąca wskazała, że "odejście od rezultatów interpretacji językowej staje się możliwe, a niekiedy nawet niezbędne – w dwóch sytuacjach: po pierwsze, gdy nie dostarcza ona rezultatów jednoznacznych, a po drugie – gdy jej rezultaty są jednoznaczne, ale stoją w zasadnicze sprzeczności z przestrzeganą przez interpretatora hierarchią wartości., zaś "odstępstwo od wykładni językowej jest możliwe, gdy interpretacja taka prowadzi łaby do rezultatów, które trudno przypisać racjonalnemu ustawodawcy." Należy też zauważyć, że potrzeba precyzji przepisów prawa i jednoczesnej konieczności objęcia tymi przepisami (częściami dotyczącymi hipotez norm prawnych) skomplikowanych stanów faktycznych stoi niekiedy w kolizji z postulatami jednoznaczności, oczywistości językowej i prostoty przekazu. Nakłada się na to czasem brak dbałości o czystość języka i przejrzystość logiczną w procesie tworzenia prawa. Prowadzi to do trudności o w osiągnięciu jednoznacznego rezultatu wykładni językowej. Z drugiej strony same normy językowe nie są przecież skodyfikowane, a w wielu przypadkach, w tym w zakresie konieczności stawiania i odczytywania znaczeń znaków interpunkcyjnych, nie są jednolite. Skarżąca uzasadniając prawidłowość swojej interpretacji powołuje się przede wszystkim na reguły językowe, które wskazują - jej zdaniem – na konieczność poprzedzenia przecinkiem części wspólnej odnoszącej się do poprzedzających te część wspólna elementów (desygnatów) wyliczenia. Za wyliczenie w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. uważa przy tym dwa desygnaty czynności uprawniających do uzyskania zwrotu akcyzy: dostawę wewnątrzwspólnotową i eksport, zaś z braku przecinka po słowach "albo eksportu" wywodzi, że przesłanka negatywna otrzymania zwrotu akcyzy (niezarejestrowanie na terenie kraju) dotyczy tylko eksportu. Brak jest normatywnych podstaw do takiego jednoznacznego odczytywania braku przecinka. Wskazywane przez skarżącą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100 z 2002 r. poz. 908) jedynie w § 57 wskazują na konieczność stawiania przecinka przed częścią wspólna odnoszącą się do wyliczeń, ale tylko wtedy, gdy te wyliczenia są wyraźnie oddzielone jako punkty, litery czy tiret. Jako przepis powszechnie odczytywany wbrew oczekiwaniom językowym skarżącej można wskazać art. 79 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem: "Każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji." Gdyby przyjąć za słuszny pogląd skarżącej, to brak przecinka po słowach "albo jego obowiązkach" należałoby odczytywać w ten sposób, że "określonych w Konstytucji" należałoby odnosić tylko do obowiązków. Zatem przy takiej literalnej wykładni zgodnie z regułami wskazanymi przez skarżąca należałoby dojść do wniosku, że skarga konstytucyjna przysługiwałaby na naruszenie przez sąd lub organ jakiegokolwiek prawa, nawet nie mających konstytucyjnego umocowania. Wreszcie przypisanie znaczenia braku przecinka tak jak chce skarżący, prowadzić musiałoby (przy zachowaniu konsekwencji takiej wykładni literalnej) do wniosku, że nie tylko przesłanka "niezarejestrowania na terenie kraju" odnosiłaby się wyłącznie do eksportu, ale i przesłanka pozytywna zawarta w słowach: "od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju". Zatem w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej przepisowi temu należałoby nadać treść: "Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowy jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, przysługuje zwrot akcyzy". Oznaczałoby to premiowanie wewnatrzwspólnotowej dostawy samochodu zwrotem wszelkiej akcyzy zapłaconej przez podmiot z jakichkolwiek tytułów. Byłby to wniosek oczywiście absurdalny. Nawet jeśli przyjąć, że faktycznie w procesie ustawodawczym można spotkać przypadki braku staranności językowej w tworzeniu prawa, a nawet niechlujstwa językowego, to nie sposób pominąć w procesie wykładni prawa zasady racjonalnego ustawodawcy. Nawet wiec gdyby przyjąć, że na gruncie językowym brak przecinka po słowach "albo eksportu" rodzi wątpliwości, to zasada racjonalnego ustawodawcy i wykładnia celowościowa przepisu art. 107 ustawy o podatku akcyzowym nakazują przyjąć, że zwrot akcyzy (przy spełnieniu innych warunków określonych w ustawie) przysługuje wtedy, gdy samochód jest przedmiotem wywozu z kraju zarówno na warunkach eksportu jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy. Należy też zauważyć, że przesłanka negatywna otrzymania zwrotu akcyzy w postaci niezarejestrowania samochodu na terenie kraju jest na tyle jednoznaczna, że zbędne są rozważania, czy fakt zarejestrowania na terenie kraju był równoznaczny z konsumpcją, zwłaszcza gdy przepisy ustawy o podatku akcyzowym w art. 8 -12 precyzyjnie określają podstawy opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), był zobowiązany orzec, jak w sentencji.