III SA/Wa 2725/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2015 r. G. S. (dalej zwany "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., dalej zwanej też "u.p.s.d." lub "ustawą"). We wniosku Skarżący wskazał, że w drodze spadku po zmarłej w B. (w 2004 r.) matce nabył mieszkanie położone w W., i planuje w najbliższym czasie przekazać je swojemu synowi w formie darowizny, pod warunkiem, iż będzie on tam zamieszkiwał przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku zbycia mieszkania przed upływem tego okresu - środki uzyskane ze sprzedaży w całości przeznaczy na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny. Podał, że w lipcu 2005 r. uzyskał w sądzie niemieckim stwierdzenie nabycia spadku. We wrześniu 2007 r. Sąd Okręgowy w W. uznał za skuteczne na obszarze Polski orzeczenie sądu niemieckiego z wyłączeniem nieruchomości znajdujących się w Polsce. Skarżący wskazał, że decyzją Naczelnika [...] Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015 r. ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w zakresie nieruchomości po zmarłej matce z uwzględnieniem ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 u.p.s.d. Skarżący wskazał też, że w 2007 i 2008 r. kierował do Urzędu Skarbowego w P. pisma, w których informował o nabyciu spadku, prosił o określenie zobowiązania podatkowego, prosił też o "...instrukcje co do dalszego postępowania w tej sprawie. Pisma te pozostały bez odpowiedzi. W dniu [...] kwietnia 2013 r. Sąd Rejonowy dla W. uznał prawo Skarżącego do przejęcia całego spadku. W dniu [...] stycznia 2014 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od spadku, zaś zakończono je [...] marca 2015 r. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zadał następujące pytanie: "Czy w razie dokonania takiej darowizny, działanie takie nie będzie podstawą wygaśnięcia ewentualnej decyzji uwzględniającej prawo do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn?". Zdaniem Skarżącego dokonanie darowizny opisanej we wniosku nie będzie podstawą wygaśnięcia decyzji uwzględniającej ulgę podatkową, o której mowa w art. 16 u.p.s.d. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że przyjęcie odmiennej oceny oznaczałoby naruszenie art. 75 Konstytucji, gdyż to bezprawne działania organów skarbowych doprowadziły do takiej sytuacji, a nie działania Skarżącego. Podniesiono, że brak stosownych wyjaśnień ze strony organów podatkowych – po zwróceniu się o takie wyjaśnienia - oraz niewydanie wcześniej stosownego postanowienia podatkowego spowodowało, iż Skarżący nie wiedział, jak dopełnić formalności, aby zamieszkiwanie od [...] grudnia 2007 r. w odziedziczonym lokalu wypełniło przesłanki utrzymania uzyskanej ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 u.p.s.d. Skarżący podkreślił, że usiłował doprowadzić do podjęcia formalnych działań przez organ podatkowy w 2007 r. i ponownie na początku 2008 r., ale nie zdołał tego uczynić, i w tej sytuacji nie powinien być traktowany jak ci, którzy usiłowali ukryć fakt nabycia spadku i uniemożliwić lub poważnie utrudnić ustalenie ich zobowiązań podatkowych. W związku z wezwaniem do sprecyzowania pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący przedstawił następujące pytanie: "Czy uczciwy obywatel, który na skutek złamania prawa przez organy podatkowe i wysoce kontrowersyjne postanowienie sądu oraz obecne zmiany w obowiązku meldunkowym, został pozbawiony możliwości złożenia formalnego zeznania podatkowego na formularzu SD-3 i zameldowania w odziedziczonym mieszkaniu, może przyjąć, iż po dokonaniu darowizny na rzecz swojego syna ma prawo przyjąć, iż rozpoczęcie 5-letniego okresu zamieszkiwania w tym odziedziczonym, a następnie darowanym mieszkaniu (o czym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn) mogło się zacząć od grudnia 2007 r. (mimo braku formalnego złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3 i formalnego zameldowania), czy też, przyjmując literalne zapisy przywołanej ustawy, taki okres nie może się nigdy ziścić z uwagi na brak złożenia zeznania podatkowego do dnia dzisiejszego (choć decyzja w tej sprawie została wydana) i braku możliwości zameldowania przez okres 5-ciu lat z uwagi na drugi wyrok sądu (pierwszy wyrok sądu polskiego) i obecne zniesienie obowiązku meldunkowego?". W ocenie Skarżącego w przypadku dokonania darowizny będzie mógł przyjąć, iż rozpoczęcie pięcioletniego okresu zamieszkiwania, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d., może być liczone od grudnia 2007 r., mimo braku formalnego złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3 i formalnego zameldowania. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów stwierdził, że treść i sposób sformułowania zadanego przez Skarżącego pytania wskazuje, że Organ w interpretacji indywidualnej miałby w istocie przeprowadzić postępowanie i podejmować rozstrzygnięcia zastrzeżone dla innego trybu orzekania, w tym w ramach czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego czy podatkowego, które są prowadzone w oparciu o konkretną dokumentację, a nie interpretować przepisy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe, postępowanie w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie mogło zostać wszczęte. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Ministra Finansów, zarzucając naruszenie prawa, tj. m.in. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p.") poprzez błędne przyjęcie, iż ma on zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał też na naruszeniu art. 217 § 2 w zw. z art. 120, 121 i 124 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu jedynie ogólnych tez, bez ich doprecyzowania, i brak uzasadnienia tych tez podstawami prawnymi, a także nieprzeprowadzenie pełnej analizy zmian w przepisach prawnych, jakie zachodzą, co wymusza zmianę interpretacji przepisów prawnych oraz niewskazanie, z czego wynikają stawiane przez Organ tezy. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał, że w jego sprawie występują jedynie problemy związane z interpretacją obowiązującego prawa w odniesieniu do jego indywidualnej sytuacji, którą przedstawił we wniosku, i że wydana na jego wniosek interpretacja będzie się odnosiła do konkretnego stanu faktycznego i prawnego, jaki został przedstawiony, bez konieczności jego weryfikowania ze strony Organu. W ocenie Skarżącego istota problemu sprowadza się do brzmienia art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d., w którym znajdują się dwa zastrzeżenia dotyczące utrzymania ulgi mieszkaniowej, tj. ustalenie terminu zamieszkiwania od daty złożenia zeznania podatkowego w sytuacji braku formalnego zeznania podatkowego oraz ustalenie interpretacji zastosowania instytucji zamieszkiwania – zameldowania w odniesieniu do sytuacji Skarżącego, który był pozbawiony możliwości zameldowania. Zdaniem Skarżącego Minister, nie wskazując, jakie konkretnie miałby podejmować postępowania i rozstrzygnięcia zastrzeżone dla innego trybu orzekania, tak naprawdę postawił tylko tezę, której w żaden sposób nie daje się zweryfikować, bo nie wiadomo, na czym została oparta, a tym samym należy przyjąć, iż brak jest uzasadnienia faktycznego lub że jest ono co najmniej niepełne oraz że brak jest podstawy prawnej. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje pierwotne postanowienie. W uzasadnieniu Minister Finansów zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy miał prawo do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W jego ocenie pytanie sformułowane przez Skarżącego we wniosku wykracza poza zakres powołanego art. 16 u.p.s.d. i nie jest możliwe przyporządkowanie wskazanego przepisu do przedstawionego we wniosku zdarzenia. Analiza opisanego zdarzenia prowadzi zaś do wniosku, że wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie przedstawionej przez Skarżącego prowadziłoby w rzeczywistości do oceny prawidłowości działania innych organów (organów podatkowych i sądu), co nie mieści się w kompetencjach organu wydającego interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Tym samym Minister Finansów wskazał, że zaistniała przyczyna, dla której postępowanie nie mogło zostać wszczęte, dotycząca przeprowadzenia postępowania i podjęcia rozstrzygnięcia zastrzeżonego dla innego trybu orzekania. Skarżący wniósł skargę na postanowienie Ministra Finansów. Ponowił swoją argumentację, a nadto wskazał na naruszenie art. 191 O.p. w wyniku dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie, iż oczekuje oceny prawidłowości działania innych organów. Uznał, że Minister naruszył art. 14a O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu zapewnienia ujednolicenia interpretacji podatkowej, mimo iż z wniosku ewidentnie wynika taka potrzeba z uwagi na wskazanie problemu likwidacji instytucji meldunku oraz z powodu ujawnienia nieuwzględnienia przez przepisy prawne ujawnionego stanu faktycznego. Wskazał też na naruszenie art. 71 i 75 Konstytucji poprzez prowadzenie działań bez uwzględniania dobra rodziny i bez brania pod uwagę zaspokajania potrzeb mieszkaniowych młodego małżeństwa z dziećmi, art. 31 i 64 Konstytucji poprzez ograniczanie prawa dysponowania nieruchomością bez istnienia jakiejkolwiek uzasadnionej konieczności, a nadto wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia dokonane w całkowitej sprzeczności z treścią złożonego wniosku oraz jego uzupełnieniem i powołanymi uzasadnieniami, poprzez uznanie, iż zapytania z przedmiotowego wniosku dotyczą przeprowadzenia oceny prawidłowości działania innych organów. Skarżący podkreślił, że celem wniosku było ustalenie sytuacji prawnej Skarżącego w ramach przedstawionych okoliczności i ustalenie, czy w razie dokonania darowizny na rzecz jego syna Skarżącemu przysługiwało prawo do zamieszkiwania w odziedziczonym lokalu w rozumieniu przepisów podatkowych we wskazanym okresie, a tym samym, czy po stronie Skarżącego powstanie obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Wniosek Skarżącego o udzielenie interpretacji, uzupełniony pismem z dnia [...] czerwca 2015 r., wykazuje dość specyficzne cechy. Zawarto w nim szereg negatywnych ocen postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który dwukrotnie – według Skarżącego – bezprawnie nie odpowiadał na jego pisma, krytycznie oceniono postanowienie Sądu Okręgowego w W. z [...] września 2007 r. ("...mocno kontrowersyjne postanowienie...") tylko częściowo uznające orzeczenie sądu niemieckiego, zaś Skarżący sam siebie uznał za "uczciwego obywatela". Taka redakcja wniosku nasuwa niedające się usunąć wątpliwości, czy te negatywne oceny organu podatkowego i sądu powszechnego, a także pozytywna ocena samego Skarżącego, są – według niego – elementem stanu faktycznego, który wymaga uwzględnienia przy wydaniu żądanej interpretacji, czy też nie mają żadnego prawnego znaczenia. W ocenie Sądu, gdyby przychylić się do tej pierwszej opcji, Organ zmuszony byłby do skonstruowania swojej interpretacji wokół ocen, przypuszczeń i przekonań Skarżącego, zamiast wokół jasno i niedwuznacznie zadeklarowanych faktów. Gdyby natomiast przychylić się do tego drugiego wariantu, to należałoby z całego zestawu tych ocen, zapewnień, przypuszczeń i przekonań Skarżącego, zawartych we wniosku, a świadczących o dalece nieprofesjonalnym jego zredagowaniu, wyodrębnić te elementy, które są konieczne i wystarczające dla udzielenia interpretacji. W niniejszej sprawie są nimi prawdopodobnie nabycie spadku w roku 2004, brak złożenie zeznania SD-3 aż do roku 2014/2015, a także brak zameldowania Skarżącego w odziedziczonym mieszkaniu aż do dnia wystąpienia z wnioskiem. Ponieważ jednak nie można z całą stanowczością stwierdzić, który z tych dwóch sposobów postępowania Organu byłby prawidłowy, zaś każdy z nich obarczony byłby ryzykiem błędu, zasadnie zastosowano w sprawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Redakcja wniosku, pomimo wezwania Skarżącego do jego sprecyzowania, uniemożliwiała oddzielenie ww. ocen, przypuszczeń i zapewnień od faktów koniecznych dla wydania interpretacji. Niezależnie od powyższego, abstrahując też od nie dość jasnego wyartykułowania w zaskarżonym postanowieniu motywów, jakimi Organ kierował się odmawiając wszczęcia postępowania, Sąd wyraża stanowisko, że w swoim pytaniu Skarżący zmierzał do zakwestionowania ustaleń postępowania podatkowego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., zakończonego decyzją z [...] marca 2015 r., w którym organ ten przyjął, że jedynym i skutecznym zeznaniem i oświadczeniem Skarżącego co do spełnienia warunków zastosowania ulgi było oświadczenie złożone w tym postępowaniu, a nie w 2007 r. Oświadczenie to zostało wówczas przyjęte i uwzględnione w tej decyzji. Formułując swoje pytanie Skarżący w istocie zatem spełnił przesłankę negatywną wydania interpretacji, o której mowa w art. 14b § 4 oraz § 5 in fine Ordynacji podatkowej, według którego nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Przesłanka ta wystąpiła pomimo tego, iż w oświadczeniu złożonym na potrzeby postępowania interpretacyjnego Skarżący zapewnił, że w zakresie objętym wnioskiem sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji organu podatkowego (k. 25 akt podatkowych). Tymczasem z innego miejsca wniosku Skarżącego oraz z załączonej ww. decyzji z [...] marca 2015 r. wynika konkluzja przeciwna, toteż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie była zasadna. Jeżeli Skarżący uważał, że wymagane zeznanie i oświadczenie złożył już w 2007 r., przez co przed dokonaniem darowizny na rzecz syna upłynął okres 5 lat wskazany w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a ustawy, a nadto, że pomimo braku formalnego zameldowania w odziedziczonym mieszkaniu w W. spełnił warunki zwolnienia, mógł kwestionować decyzje wydane w postępowaniu podatkowym. Skoro jednak w jego trakcie ustalono pewne fakty istotne dla wymiaru podatku i dla jego wysokości, to postępowanie interpretacyjne nie może służyć do kwestionowania tak ustalonych faktów. Interpretacja podatkowa nie może zastąpić odwołania od decyzji lub skargi do sądu administracyjnego, nie stanowi też nadzwyczajnego środka wzruszania decyzji ostatecznych, nie jest odpowiednią formą procesową dla toczenia sporu o fakty i dla ustalania okoliczności faktycznych. Wartości podlegające ochronie przez wymienione w skardze przepisy Konstytucji mogą i powinny być uwzględnione w toku postępowania interpretacyjnego, ale dopiero po sformułowaniu prawidłowego wniosku w warunkach jego dopuszczalności. Trafnie zauważył Skarżący, że wnioskodawca nie musi znać przepisów prawa podatkowego, ale dla uzyskania interpretacji powinien jednoznacznie zadeklarować fakty (lub stan przyszły). Minister może wydać interpretację tylko wtedy, gdy fakty te są jasne, wyczerpująco wskazane, istotne z punktu widzenia zadanego pytania. Wskazany w skardze art. 191 Ordynacji nie mógł zostać zatem naruszony przez Ministra, gdyż w postępowaniu interpretacyjnym nie ocenia się dowodów. Organ bazuje na deklaracji wnioskodawcy co do faktów. Minister nie mógł też naruszyć art. 14a Ordynacji, gdyż Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś przepis ten dotyczy interpretacji ogólnej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę, pomimo tego, że Minister nie odnotował drugiej przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, wynikającej z art. 14b § 4 oraz § 5 in fine Ordynacji podatkowej. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r.