III SA/Wa 2728/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS), na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 116 i art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op), wszczął z urzędu postępowanie względem A. K. (dalej Skarżący) w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Hotelu K. sp. z o.o. z/s w miejscowości R. (dalej Spółka) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., na podstawie art. 123 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 216 Op, NUS wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z [...] stycznia 2018 r., na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 116 i art. 207 Op, NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Wspomniana decyzja oraz oba postanowienia zostały doręczone kolejno na adres w W. przy ul. P.. Przesyłki zawierające te akty nie zostały podjęte w terminie, pomimo dwukrotnego awizowania. W dniu 25 maja 2018 r. Skarżący poinformował, że w następstwie wszczęcia wobec niego postępowania egzekucyjnego w dniu 15 maja 2018 r. powziął informację o wydaniu wobec niego decyzji z [...] stycznia 2018 r. Skarżący podkreślił, że wspomniana decyzja nie został mu nigdy doręczona. Skarżący wniósł w związku z tym o doręczenie mu decyzji na adres w W. przy Al. R.. Skarżący dodał, że 24 maja 2018 r. złożył w siedzibie NUS wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] stycznia 2018 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Op. Pismem z 22 czerwca 2018 r. NUS poinformował Skarżącego, że decyzję doręczono w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 Op na adres przy ul. H., który widniał w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników i obowiązywał do 14 marca 2018 r. Powyższy adres został zmieniony przez Skarżącego w tym systemie w dniu 15 marca 2018 r., a zatem dopiero w tym dniu zaczął obowiązywać. Do pisma NUS dołączył kopię decyzji z [...] stycznia 2018 r. Pismo doręczono Skarżącemu 9 lipca 2018 r. Pismem z 23 lipca 2018 r., nadanym do NUS w Urzędzie Pocztowym w tym samym dniu, Skarżący złożył odwołanie od decyzji z [...] stycznia 2018 r. W treści odwołania Skarżący wyjaśnił, że składa je wyłącznie z daleko idącej ostrożności, gdyż decyzja NUS nie została mu doręczona w rozumieniu przepisów Op. Postanowieniem z [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Op, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Skarżący nie dopełnił obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń, lub adresu elektronicznego, wynikającego z art. 146 § 1 Op. DIAS dodał, że w związku z tym, na podstawie art. 146 § 2 Op, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Z tych względów DIAS stwierdził, że doręczenie nastąpiło 26 stycznia 2018 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upływał 9 lutego 2018 r. Skarżący nadał zaś odwołanie w placówce pocztowej dopiero 23 lipca 2018 r., a zatem uchybił terminowi do wniesienia tego środka prawnego. DIAS podkreślił, że organy podatkowe nie mają wiedzy o aktualnym miejscu zamieszkania podatników dopóki nie zostanie ono zgłoszone w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. Adres przy Al. R. zaczął obowiązywać dopiero od 15 marca 2018 r., czyli od dnia, w którym Skarżący dokonał jego aktualizacji. Z tych powodów, do 14 marca 2018 r. obowiązywał dotychczasowy adres rejestracyjny Skarżącego przy ul. H., pod który została prawidłowo wysłana decyzja z [...] stycznia 2018 r. DIAS zauważył ponadto, że Skarżący nie wnosił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. K. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości oraz o uchylenie decyzji NUS z [...] stycznia 2018 r. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania zakończonego decyzją z [...] stycznia 2018 r., wznowionego postanowieniem NUS z [...] czerwca 2018 r. Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił DIAS naruszenie: 1) art. 148 § 1 i art. 150 Op, poprzez przyjęcie, że decyzja NUS została doręczona 26 stycznia 2018 r. na adres widniejący w bazach informatycznych urzędu, podczas gdy Skarżący pod tym adresem nie mieszkał, zaś NUS nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia rzeczywistego adresu zamieszkania, tym samym doręczenia decyzji należało uznać za pozbawione podstaw faktycznych i prawnych; 2) art. 146 § 1 i 2 Op, poprzez przyjęcie, że Skarżący zobowiązany był do poinformowania NUS o zmianie adresu z ul. H. na adres przy Al. R. z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, podczas gdy Skarżący zmienił adres najpóźniej z dniem 1 listopada 2017 r., co wynikało m. in. z treści umowy najmu załączonej do decyzji, a więc w dacie, w której nie miał wiedzy o wszczętym postępowaniu podatkowym, w którym została wydana decyzja, a zatem nie miał podstaw faktycznych i prawnych do informowania NUS o zmianie miejsca zamieszkania; 3) art. 187 § 1 Op, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, wyrażającej się w przekonaniu, że NUS w sposób uprawniony doręczył decyzję Skarżącemu, a Skarżący miał obowiązek poinformowania NUS o zmianie adresu zamieszkania, podczas gdy z akt sprawy wynika (umowy najmu lokalu przy A. R., rachunków za Internet, korespondencji kierowanej do Skarżącego), że gdy Skarżący zmienił miejsce zamieszkania nie miał wiedzy o toczącym się przeciw niemu postępowaniu podatkowym, a zatem nie miał obowiązku informowania NUS o tej zmianie; ponadto z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego również zostało doręczone zastępczo Skarżącemu, zaś przesyłka z tym postanowieniem była awizowana pod adresem przy ul. H., gdzie Skarżący już wówczas nie mieszkał; 4) art. 162 § 1 i 2 Op poprzez przyjęcie, że Skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy niedoręczenie decyzji NUS oznaczało, iż nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, a zatem nie było podstaw do składania takiego wniosku, jak też podstaw do jego merytorycznego rozpoznania; 5) art. 228 § 1 pkt 2 Op, poprzez wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy z uwagi na fakt, że decyzja nigdy nie została doręczona, termin do wniesienia odwołania nigdy nie rozpoczął biegu, a zatem wydanie postanowienia było niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Na podstawie art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem zaskarżenia jest kończące postępowanie w sprawie postanowienie DIAS stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to organ jest obowiązany wydać, jeśli strona nie dochowała terminu do wniesienia wspomnianego środka prawnego (art. 228 § 1 pkt 2 Op). Termin do wniesienia odwołania uważa się za dochowany, jeśli zostało ono złożone przed upływem 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji (art. 223 § 2 pkt 1 Op). Istotne znaczenie w tej sprawie miało zatem ustalenie, czy doszło do doręczenia Skarżącemu decyzji NUS z [...] stycznia 2018 r., a jeśli doszło, to kiedy owa czynność nastąpiła. Zgodnie z art. 148 § 1 Op, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Doręczenie na inny adres, jest zatem, co do zasady, nieskuteczne i nie wywołuje skutków prawnych wynikających z instytucji doręczeń. Z akt administracyjnych wynika, że NUS doręczył decyzję na adres w Warszawie przy ul. H., tj. adres Skarżącego widniejący w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. Nie jest w sprawie sporne, że na dzień doręczenia zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania dot. solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jak i decyzji w tym przedmiocie, Skarżący pod wspomnianym adresem nie mieszkał. Adres zamieszkania Skarżącego mieścił się wówczas przy Al. R. w W.. Skarżący do odwołania dołączył dowody, które ten fakt potwierdzały. DIAS nie kwestionował tej okoliczności. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że DIAS naruszył w tym zakresie art. 187 § 1 Op, skoro nie twierdził, iż na dzień doręczenia wspomnianych aktów Skarżący nadal mieszkał przy ul. H. w W.. DIAS wskazał natomiast, że: - NUS miał prawo doręczać decyzję na znany mu adres zamieszkania Skarżącego, widniejący w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników; - Skarżący winien poinformować organ podatkowy o zmianie adresu zamieszkania, stosownie do art. 146 § 1 Op; - wskutek zaniedbania powyższego obowiązku decyzję należało uznać za doręczoną pod dotychczasowym adresem, stosownie do art. 146 § 2 Op; - wobec braku unormowania formy powiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania w przepisach Op, stosować należało przepisy ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869 ze zm., dalej Uzeipp); - zgodnie z art. 9 Uzeipp podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10 tej ustawy mają obowiązek aktualizowania adresu zamieszkania, tak aby był on znany organom podatkowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Uzeipp osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Skarżący, jako podatnik chociażby podatku dochodowego od osób fizycznych, wspomnianemu obowiązkowi niewątpliwie podlega. Stosownie do art. 9 ust. 1 Uzeipp, podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Obowiązek, o którym mowa w tym przepisie dotyczy zatem wyłącznie podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1, 1a i 10 Uzeipp, a więc: - podatników podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego; - podatników, z wyłączeniem osób fizycznych objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, oraz płatników podatków podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu; - płatników składek ubezpieczeniowych, niepodlegających obowiązkowi ewidencyjnemu jako podatnicy ani jako płatnicy podatków. Z akt sprawy oraz z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, że Skarżący jest jednym z tych podmiotów. Nie można zatem stwierdzić z jakich powodów DIAS nawiązał do obowiązku aktualizacyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Uzeipp (s. 3 postanowienia DIAS) oraz czy ma on jakikolwiek związek z osobą Skarżącego. Z uzasadnienia postanowienia DIAS nie sposób również wywieść, czy organ uzależnia skuteczność doręczenia na nieaktualny adres widniejący w rejestrze od tego, czy podatnik dopełnił, czy też nie dopełnił obowiązku aktualizacyjnego na podstawie przepisów Uzeipp. Jeśli tak, to wspomnieć trzeba, że na podstawie art. 9 ust. 1d Uzeipp, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Powołany przepis dotyczy zatem wyłącznie rozszerzonej formy dokonania aktualizacji danych adresowych przez określone osoby fizyczne. Nie przewiduje natomiast obowiązku aktualizacji tych danych w terminie 7 dni. Tym samym osoby fizyczne wymienione w tym przepisie winny podać aktualny adres w momencie, gdy składają deklarację lub pismo do organu podatkowego. Mogą również, choć nie muszą, dokonać wcześniej zgłoszenia aktualizacyjnego. Uzasadnienie postanowienia DIAS nie wyjaśnia natomiast, czy, zdaniem organu, brak obowiązku składania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku powyższych podmiotów, może wpływać na skuteczność doręczenia na nieaktualny adres widniejący w rejestrze. DIAS dokonał również wadliwej wykładni art. 146 § 1 Op, gdyż powołany przepis wprawdzie nakłada dodatkowy obowiązek informowania organu o zmianie adresu do doręczeń lub adresu elektronicznego, lecz dotyczy wyłącznie zmian, które nastąpiły w toku postępowania podatkowego. Z niekwestionowanych przez organ okoliczności wynika natomiast, że Skarżący zmienił adres najpóźniej z dniem 1 listopada 2017 r., a więc w dacie, w której nie miał wiedzy o wszczętym postępowaniu podatkowym, gdyż takowe nawet się nie toczyło. Skarżący nie miał zatem podstaw faktycznych do informowania NUS o zmianie miejsca zamieszkania w trybie art. 146 § 1 Op, aż do czasu gdy dowiedział się o wydanej decyzji. Wówczas zwrócił się do organu o jej doręczenie, podając zarazem aktualny adres zamieszkania. NUS naruszył także art. 146 § 2 Op wadliwie przyjmując, że ów przepis znajdował zastosowanie w tej sprawie wskutek niedopełniania przez Skarżącego obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 Op. Sąd nie podziela natomiast stanowiska Skarżącego, że decyzja nie została mu nigdy doręczona, a w konsekwencji nie weszła do obrotu prawnego. Należy uznać, że ów skutek, niezależnie okoliczności, które DIAS winien wyjaśnić, wywołało doręczenie jej kopii wraz z pismem z 22 czerwca 2018 r., gdyż Skarżący miał wówczas możliwość zapoznania się z treścią decyzji oraz wnieść od niej odwołanie, co w niniejszej sprawie uczynił. Reasumując Sąd stwierdza, że DIAS ponownie rozpoznając sprawę winien ustalić czy decyzja NUS została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu 26 stycznia 2018 r., czy też weszła do obrotu 9 lipca 2018 r. Od tego bowiem zależy, czy decyzja z [...] stycznia 2018 r. stała się ostateczna z dniem upływu terminu do wniesienia odwołania, czy też takową się nie stała, gdyż Skarżący złożył odwołanie w terminie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 209 Ppsa. Na wysokość zasądzonych kosztów składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł.