III SA/Wa 2729/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 12 marca 2012 r. M. B. dalej jako "Skarżąca" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2011 r. Sąd Okręgowy w W. zobowiązał W. do wykupu od spadkodawczyni Skarżącej G. G. nieruchomość warszawską i zasądził od W. na rzecz spadkodawczyni cenę tej nieruchomości wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 10 sierpnia 2009 roku do dnia zapłaty. Wyrok Sądu zastępował umowę sprzedaży nieruchomości. G.G. zmarła po ogłoszeniu wyroku w dniu [...] grudnia 2011 r. Wobec powyższego zapłata ceny wraz z odsetkami nastąpiła na rzecz j spadkobierczyni - w dniu 21 lutego 2012 r. G. G. nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze zasiedzenia na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2006 roku z dniem 27 maja 2000 roku. W odpowiedzi na wezwanie Ministra Skarżąca pismem z dnia 19 kwietnia 2012 r. uzupełniła wniosek wskazując, wyjaśniając, że twierdzenie nabycia spadku nastąpiło przed notariuszem w formie aktu poświadczenia dziedziczenia w dniu 18 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni, będąca jedyną spadkobierczynią zmarłej i należąca do 1 grupy (córka zmarłej) zgłosiła nabycie spadku w urzędzie skarbowym na druku SD-Z2 w dniu 27 marca 2012 r. Jako osoba zwolniona od podatku od spadków i darowizn zgłaszająca spadek w terminie ustawowym nie dokonywała opłaty podatku. W związku z powyższym zadała pytania: 1. Czy wobec faktu, iż spadkodawczyni zmarła po wydaniu w dniu [...] grudnia 2011 r. sygn. akt [...] wyroku zastępującego umowę sprzedaży nieruchomości (nabytej przez nią z dniem 27 maja 2000 r. przez zasiedzenie), a przed uprawomocnieniem się wyroku zastępującego umowę sprzedaży i zasądzającego na jej rzecz cenę wraz z odsetkami, w skład masy spadkowej po zmarłej weszło: - prawo własności przedmiotowej nieruchomości (której dotyczyła sprawa o wykup)? - czy też roszczenie o zapłatę ceny wraz z odsetkami? 2. Czy w którymś z wariantów wskazanych powyżej wnioskodawczyni, będąca córką spadkodawczyni (I grupa) i dopełniwszy obowiązku zgłoszenia w US spadku w terminie ustawowym nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn? 3. Czy wobec faktu, iż spadkodawczyni zmarła w dniu 28 grudnia 2011 r., tj. po wydaniu orzeczenia zastępującego umowę sprzedaży nieruchomości, a przed jego uprawomocnieniem, w stosunku do niej powstał jakikolwiek obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, biorąc pod uwagę, iż zapłata ceny sprzedaży wraz z odsetkami nastąpiła po śmierci sprzedającej do rąk jej spadkobiercy? 4. Czy wobec faktu, iż Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku roszczenia o zapłatę ceny wraz z odsetkami, powstał wobec niej obowiązek podatkowy z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej orzeczenie z dnia [...] grudnia 2011 r., które uprawomocniło sie w dniu 14 lutego 2012 r., tj. po śmierci spadkodawczyni jak i po poświadczeniu dziedzieczenia , a wypłata ceny wraz z odsetkami nastąpiła w dniu 21 lutego 2012 r. to w ocenie Skarżącej w skład masy spadkowej po zmarłej, pomimo, iż zmarła przed uprawomocnieniem się orzeczenia, doszło do przejścia z dniem wydnia wyroku ([...] grudnia 2011 r.) prawa własności na kupującego a w skład masy spadkowej wchodzi już wyłącznie roszczenie o zapłatę ceny wraz z odsetkami. Dokonując zgłoszenia do US spadku, w skład, którego wchodzą roszczenia o zapłatę ceny i odsetek w ustawowym terminie 6 miesięcy wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn. Wyjaśnił, że w zakresie zadanego pytania dotyczącego wskazania, czy w skład masy spadkowej po zmarłej weszło: prawo własności przedmiotowej nieruchomości czy też roszczenie o zapłatę ceny wraz z odsetkami? oraz czy w którymś ze wskazanych wariantów wnioskodawczyni, dopełniwszy obowiązku zgłoszenia w US spadku w terminie ustawowym nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn?- nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Minister zaznaczył, iż nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia, co wchodzi w skład masy spadkowej po zmarłej, bowiem nie stanowi to wykładni przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo podniósł, iż sprecyzowane pytanie nr 2 dotyczące podatku od spadków i darowizn jest konsekwencją pytania nr 1. Pismem złożonym w dniu 31 maja 2012 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, iż interpretacja prawa podatkowego może dotyczyć również zdarzenia przyszłego, a nie tylko zaistniałego zgodnie z art. 14b par. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r NR 8 poz.60 ze zmianami). Nadto w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zdarzeniem przyszłym, lecz ze zdarzeniami, które zaistniały kilka miesięcy temu, tj. faktem zgonu G.G., nabycia przez nią nieruchomości i jej sprzedaży w drodze orzeczenia sądu jak również wypłaty ceny wraz z odsetkami na mocy wyroku zastępującego sprzedaż. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej nie ma podstaw do stwierdzenia, iż wniosek o wydanie interpretacji w tym zakresie obejmują zdarzenia przyszłe. Odpowiedź organu w formie interpretacji na zadane przez Skarżąca pytania jest niezbędna celem weryfikacji prawidłowości dokonanego zgłoszenia nabycia spadku po zmarłej, jak również niezbędna celem udzielenia wyjaśnień Urzędowi Skarbowemu W., który przy złożeniu zgłoszenia spadku wyraził pogląd, iż od otrzymanych odsetek od ceny sprzedaży nieruchomości będzie obowiązana odprowadzić podatek. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż użycie przez organ stwierdzenia "zdarzenie przyszłe" zamiast "zaistniały stan faktyczny" jest oczywistą omyłką, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Podkreślił, iż przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego. Zagadnienia będące przedmiotem wniosku, dotyczące ustalenia, czy w skład masy spadkowej po zmarłej weszło prawo własności nieruchomości, czy roszczenie o zapłatę ceny wraz z odsetkami, nie dotyczą przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie, organ nie miał możliwości wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto nadmienił się, iż przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w Księdze IV Spadki - zawierają w swej treści przepisy ogólne dotyczące nabycia spadku. Wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowaniem dowodowym lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Zaznaczył, iż Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Wskazał, iż postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym organ ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. Zadane przez Skarżąca pytania nie dotyczyły przepisów prawa podatkowego, w związku z tym Organ nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie. Zaznaczył, iż Organ podatkowy jest uprawniony tylko i wyłącznie do interpretacji przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zarzuty Skarżącej uznał za bezpodstawne. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania W uzasadnieniu skargi wskazała, iż zaistniałe zdarzenia, które opisała we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczą bezpośrednio jej ewentualnych obowiązków podatkowych, co do których z uwagi na nietypowy charakter sprawy, nie znalazła bezpośredniej regulacji zawartej w ustawach podatkowych. W związku z powyższym uprawniona jest do domagania się od organu odpowiedzi na pytanie czy w zaistniałym stanie faktycznym, a opisanym we wniosku, po jej stronie powstanie obowiązek podatkowy lub zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na niejasność sytuacji w której znalazła się Skarżąca tj. śmierć spadkodawczyni po wydaniu, a przed uprawomocnieniem się wyroku przenoszącego prawo własności na rzecz zobowiązanego do kupna, doszło do powstawania stanu faktycznego, w którym możliwe są dwie interpretacje składu masy spadkowej po zmarłej tj. iż przejście prawa własności nastąpiło z dniem wydania wyroku albo z dniem jego uprawomocnienia. Zaznaczyła, iż te dwie sytuacje znacząco zmieniają sytuacje prawno-podatkową Skarżącej. Wskazała, iż w pierwszej z możliwości w skład masy spadkowej weszło roszczenie o zapłatę ceny wraz z odsetkami zasądzonej wyrokiem, w drugiej zaś prawo własności nieruchomości które zostało przeniesione dopiero z chwila uprawomocnienia się wyroku, już de facto przez Skarżącą, a nie jej zmarłą matkę. Zdaniem Skarżącej pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, nie zmierzały do uzyskania od organu informacji co wchodzi w skład masy spadkowej po zmarłej, lecz do oceny, z punktu widzenia prawa podatkowego opisanych dwóch powyżej dwóch możliwych wariantów stanu faktycznego w którym znalazła się Skarżąca. Zdaniem Skarżącej każda z wersji stanu faktycznego opisana powyżej może ewentualnie rodzić inne skutki względem niej z zakresu podatku od spadków i darowizn jak i z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych i jest uprawniona do domagania się wydania interpretacji prawa podatkowego w powyższym zakresie. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej zaskarżone postanowienie jest nieprawidłowe, gdyż jej wniosek dotyczył zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa stanu faktycznego który zaistniał po jej stronie, i który zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, wywołuje po stronie wnioskodawczyni powstanie obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Ministare Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku postanowienia administracyjnego, wydanego w sprawie o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną 1. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle posiadanych kompetencji stwierdzić należy, że narusza ono przepis art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej. W wydaniu zaskarżonego postanowienia brało bowiem udział dwóch tych samych pracowników organu interpretacyjnego, którzy prowadzili sprawę w pierwszej instancji, a to M. Z. i A. G.. Obie z nich, zgodnie ze wskazanymi przepisami, winny ulec wyłączeniu z mocy prawa. Podkreśliła to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r. wydana w składzie siedmiu sędziów z tezą: Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Uchwała podkreśliła, że ratio legis instytucji wyłączenia sędziego (art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c.), jak też podobnych rozwiązań w innych przepisach o postępowaniu, jest oczywista i sprowadza się do eliminowania wszelkich przyczyn mogących skutkować w otoczeniu jakimikolwiek wątpliwościami co do bezstronności i obiektywizmu sędziego w rozpoznawaniu określonej sprawy. Uchwała powołuje się też na wcześniejszą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. I OPS 13/09 ( ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82) oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego w tym z 6 grudnia 2011 r. – Sk 3/11( OTK ZU-A 2011) jak też literaturę - Z. Czeszejko-Sochacki, Prawo do sądu w świetle Konstytucji RP, PiP 1997, z. 11-12, s. 100; M. Borucka-Arctowa, Sprawiedliwość proceduralna a orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i jego rola w okresie przemian systemu prawa, [w:] Konstytucja i gwarancje jej przestrzegania. Księga pamiątkowa ku czci prof. Janiny Zakrzewskiej, pod. red. J. Trzcińskiego, A. Jankiewicza, Warszawa 1996, s. 27-28 . 2. Oceniając postanowienie wydane w dniu [...] maja 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania pod katem merytorycznym, stwierdzić należy, że narusza ono art. 14 b) § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca złożyła wniosek o interpretację indywidualną, który w swojej podstawie zawierał skonkretyzowany, zaistniały stan faktyczny. Dotyczył on realizacji przez Skarżącą prawa do spadku po zmarłej matce i obciążeń podatkowych z tym spadkiem związanych. W ocenie Sądu wydane postanowienie błędnie ocenia wniosek Skarżącej jako próbę otrzymania odpowiedzi dotyczącej kwalifikacji majątku spadkowego, w szczególności po uzupełnieniu wniosku, na żądanie organu interpretacyjnego. Sposób realizacji praw spadkowych należy do Skarżącej, ale ich ocena podatkowa do Skarżącej i Ministra Finansów. Okoliczność, że pierwsze z postawionych przez Skarżącą zagadnień posiada dwie wersje zdarzenia przyszłego nie stało na przeszkodzie wydania interpretacji indywidualnej w obu wersjach, traktując występujące zagadnienia hipotetycznie. Przepis art. 14b) Ordynacji podatkowej zakłada, że pytanie i odpowiedź mogą mieć charakter teoretyczny i hipotetyczny skoro interpretacja indywidualna może dotyczyć zdarzeń przyszłych. Hipotetyczna interpretacja obu wersji też nie jest sprzeczna z art. 14b) Ordynacji. Stan faktyczny został podany jasno i precyzyjnie, a to już pozwala na dokonanie subsumcji podatkowej. Skoro zostały spełnione przez Skarżącą wszystkie wymogi formalne, winna ona otrzymać odpowiedź w postaci interpretacji indywidualnej, która zgodnie z art. 14k, 14m i 14n Ordynacji podatkowej daje jej ochronę prawną, do której jest uprawniona zgodnie z cytowanymi przepisami. Ze wskazanych przyczyn Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit.b) p.p.s.a. Organ interpretacyjny stosownie do art. 153 p.p.s.a. wyda w tej sprawie interpretację podatkową na rzecz Skarżącej. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził koszty postępowania sądowego.