III SA/Wa 2729/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego M.C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US", "NUS") z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 7 lutego 2022 r. Skarżący złożył drogą elektroniczną zaewidencjonowaną w systemie ZEFIR2 deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], pojemność skokowa silnika 6.417 cm3, rok produkcji 2021, zakupionego na terytorium państwa trzeciego, tj. w Stanach Zjednoczonych. Nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło 24 stycznia 2022 r. po uprzednim dopuszczeniu pojazdu do obrotu na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy). W ww. deklaracji Skarżący wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 78.833,00 zł oraz obliczył akcyzę z tytułu dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą w wysokości 14.663,00 zł, którą wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w N. Stan przedmiotowego samochodu Skarżący określił w powyższej deklaracji akcyzowej jako "uszkodzony, z opinią rzeczoznawcy". W wyniku czynności sprawdzających NUS uznał, że wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej (o 38%), w związku z czym pismem z 12 lipca 2022 r. wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. Ponadto organ wezwał do przedłożenia: dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. faktur i paragonów poświadczających dokonanie napraw pojazdu/ zakup części, opinii rzeczoznawcy samochodowego itp.); wydruków potwierdzeń bankowych przelewów za zakup samochodu; zagranicznego dowodu rejestracyjnego; tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych sporządzonych przez tłumacza przysięgłego dotyczących tego samochodu; zagranicznego dokumentu zgłoszenia celnego (wydanego podczas odprawy celnej) wraz z tłumaczeniem na język polski. W dniu 2 sierpnia 2022 r. wpłynął do organu przesłany przez Skarżącego drogą elektroniczną skan opinii z 25 stycznia 2022 r., wykonanej przez rzeczoznawcę samochodowego M.K. W opinii tej rzeczoznawca określił wartość pojazdu brutto na dzień jej wykonania w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia w wysokości 115.000,00 zł. W przedmiotowej opinii rzeczoznawca przedstawił ponadto zakres uszkodzeń przedmiotowego samochodu, części do naprawy i wymiany. Do opinii dołączona była dokumentacja fotograficzna dotycząca ww. pojazdu. Poza tą opinią Skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień, ani nie nadesłał innych dokumentów wskazanych w wezwaniu. Wnioskiem z 4 października 2022 r. NUS wystąpił do Starostwa Powiatu W. o udostępnienie danych z ewidencji zarejestrowanych pojazdów, tj. poświadczonego za zgodność z oryginałem kopii wniosku o rejestrację przedmiotowego pojazdu wraz z załącznikami. W związku z tym, że mimo wezwania organu I instancji Skarżący nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania, a uzyskane dowody nie uzasadniały podanej przez niego wysokości podstawy opodatkowania odbiegającej znacznie od średniej wartości rynkowej, postanowieniem z [...] października 2022 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego 24 stycznia 2022 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Postanowienie doręczono 24 października 2022 r. Przy piśmie z 21 października 2022 r. (wpływ: 27 października 2022 r.) Starostwo Powiatu W. nadesłało kserokopie dokumentów przedłożonych przez Skarżącego do rejestracji ww. samochodu osobowego, tj. kserokopie: wniosku o rejestrację, zaświadczenia z 11 lutego 2022 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, oryginału i tłumaczenia faktury z 29 października 2021 r.; tłumaczenia tytułu własności pojazdu, drugiej strony tytułu własności pojazdu w języku angielskim, tłumaczenia decyzji podatkowej w sprawie opłat importowych, decyzji podatkowej w sprawie opłat importowych w języku niemieckim; oświadczenia Skarżącego, że w okresie od 14 lutego 2022r. do dnia wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu; oświadczenia Skarżącego, że pojazd został zakupiony bez tablic rejestracyjnych; dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Postanowieniem z [...] listopada 2022 r. NUS powołał w charakterze biegłego rzeczoznawcę samochodowego P.J. do wydania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej powyższego samochodu. Sporządzona przez biegłego wycena z 12 maja 2023 r. wpłynęła do NUS w dniu 26 maja 2023 r. Przedmiotową wycenę biegły sporządził na podstawie oględzin samochodu dokonanych 18 kwietnia 2023 r. oraz przekazanych przez organ podatkowy materiałów zgromadzonych w sprawie, niezbędnych do ustalenia wartości rynkowej samochodu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. m.in. dokumentacji fotograficznej ilustrującej uszkodzenia pojazdu oraz opisu uszkodzeń wymienionych w arkuszu ustalenia wartości pojazdu załączonego do opinii sporządzonej na zlecenie Skarżącego przez rzeczoznawcę. W powyższej wycenie powołany biegły m.in. określił wartość rynkową brutto spornego pojazdu w stanie jak przed szkodą w wysokości 250.700,00 zł oraz w stanie uszkodzonym na dzień 24 stycznia 2022 r. metodą zredukowanego kosztu naprawy w wysokości 191.963,00 zł (po zaokrągleniu), z zastosowaniem współczynnika redukcji kosztu części (0,86), współczynnika redukcji pozostałych składników naprawy (0,93), współczynnika zmiany kosztów naprawy (1,09) oraz stopnia uszkodzenia nadwozia i ramy (0,03), zaś metodą stopnia uszkodzenia - w wysokości 191.025,00 zł, z zastosowaniem stopnia uszkodzenia (0,0153), współczynnika stopnia uszkodzenia (0,94), współczynnika uszkodzeń ukrytych (0,98) i współczynnika zbywalności (0,84). Postanowieniem z [...] maja 2023 r. (doręczonym 1 czerwca 2023 r.) NUS poinformował Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Skarżący z uprawnienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie skorzystał. Decyzją z [...] czerwca 2023 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 28.996,00 zł z tytułu dokonanego 24 stycznia 2022 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że w związku z tym, że po wezwaniu Skarżący nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania, a uzyskane dowody nie uzasadniały podanej przez niego wysokości podstawy opodatkowania odbiegającej znacznie od średniej wartości rynkowej, koniecznym stało się przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, w wyniku którego ustalono prawidłową wysokość podstawy opodatkowania, a następnie określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. Decyzję doręczono 30 czerwca 2023 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem wniosków dowodowych, tj. dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentu rozliczeniowego wykonanych napraw przez firmę A. [...] s.c. wraz z potwierdzeniem wykonania przelewu, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność dokonanych napraw, a przez to faktycznej wartości pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego na okoliczność braku uwzględnienia przez niego dokonanych napraw w pojeździe będącym przedmiotem obowiązku podatkowego, ewentualnie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii drugiego biegłego na okoliczność wartości pojazdu ustalonej na czas jego nabycia z uwzględnieniem dokonanych już napraw, czego nie zrobił organ I instancji. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542; dalej: "u.p.a."), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sposób odmienny niż podany przez Skarżącego, podczas gdy określona przez Skarżącego wartość tego pojazdu odpowiada jego rzeczywistej wartości rynkowej na rynku, na którym został nabyty w dacie nabycia, a jego wartość na tym rynku w stosunku do wartości na rynku polskim jest niższa z uwagi na uzasadnione przyczyny wynikające z jego specyfiki przy jednoczesnym braku wskazania sposobu ustalenia odbiegania ceny nabytego pojazdu od cen rynkowych pojazdów podobnych przez brak tabelarycznego zestawienia stopnia ich uszkodzenia co do szczegółu tych uszkodzeń, stanu technicznego, wyposażenia, tj. wszystkich czynników warunkujących cenę pojazdu, a przez to wadliwe przyjęcie, iż pojazdy te są podobne; - art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przez określenie wartości przedmiotowego pojazdu wyłącznie w odniesieniu do średniej wartości rynkowej innych samochodów osobowych, dowolnie dobranych przez organ, podczas gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego był jego właścicielem, a więc określenie wartości pojazdu na potrzeby objęcia obowiązkiem podatkowym powinno dotyczyć indywidualnie tego pojazdu, a nie mieć miejsce na podstawie średniej ceny dowolnie wybranych pojazdów, uznanych przez organ podatkowy arbitralnie za podobne bez tabelarycznego zestawienia stopnia ich uszkodzenia co do szczegółu tych uszkodzeń, stanu technicznego, wyposażenia, tj. wszystkich czynników warunkujących cenę pojazdu, a przez to wadliwe przyjęcie, iż pojazdy te są podobne; - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "O.p.") w zw. z art. 107 § 3, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775; dalej: "K.p.a.") polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności prawnych będących podstawą wydania decyzji, w tym brak wzięcia pod uwagę w opinii biegłego dokonanych już napraw w pojeździe, gdzie oględziny pojazdu jak i sama opinia sporządzone zostały w dacie już po ich dokonaniu przez co wartość pojazdu została zawyżona na podstawie czego ustalono zobowiązanie podatkowe w wadliwej wysokości. Ponadto Skarżący zarzucił dokonanie porównania średnich cen pojazdów na rynku amerykańskim w odniesieniu do nabytego pojazdu bez zestawienia ich stanu technicznego, w tym znajdujących się w nich części (czy były oryginalne, ewentualnie jakich jakościowo zamienników użyto), dokonanych napraw lakierniczych, blacharskich, ich stopnia zużycia do nabytego pojazdu, a co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji nieprawidłowej, nieadekwatnej do stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz przez brak wyczerpującego wyjaśnienia w skarżonej decyzji stanu faktycznego stanowiącego wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co skutkuje tym, że skarżona decyzja nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisach prawa, w tym wskazania w uzasadnieniu: "stwierdzam że opinia pana M.K. jest nierzetelna. Występują w tym dokumencie braki i uogólnienia. Pan M.K. w arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym wymienił uszkodzenia, których nie obrazują zdjęcia załączone do opinii" nie biorąc pod uwagę, że uszkodzenia te do czasu sporządzenia opinii biegłego powołanego przez organ zostały już usunięte, a również uległo zmianie wyposażenie pojazdu. Postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. (doręczonym 24 sierpnia 2023 r.) DIAS poinformował Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Skarżący z uprawnienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie skorzystał. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję NUS z [...] czerwca 2023 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że kwestią sporną jest wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...], a tym samym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego z tego tytułu. DIAS wskazał, że Skarżący nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania spornego pojazdu oraz nie przedstawił wystarczających zdaniem organów podatkowych dowodów (przyczyn) uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, w związku z tym koniecznym było zbadanie, czy zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej powyższego samochodu. W tym celu organy podatkowe dokonały analizy cen pojazdów podobnych do zakupionego (tej samej marki, tego samego roku produkcji, w podobnym stanie technicznym) przez Skarżącego na rynku zakupu (Stany Zjednoczone) korzystając ze strony internetowej [...]. W trakcie prowadzonych czynności organ I instancji uzyskał dowód potwierdzający fakt, że cena zakupu przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim odbiega od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji. Na podstawie identyfikacji oraz dostępności notowań sprzedaży w okresie zakupu opisanego modelu samochodu cena kształtowała się na poziomie od 18.700,00 USD do 23.625,00 USD. DIAS uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący kupił sporny samochód na terytorium Stanów Zjednoczonych za kwotę 8.215,00 USD (zgodnie z fakturą z 29 października 2021 r.). Z porównania powyższych cen wynika, że cena zakupu samochodu osobowego marki [...] znacznie odbiega od cen na rynku zakupu. W ocenie Dyrektora IAS dało to podstawę do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 104 ust. 8 u.p.a. W celu ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochodu osobowego, w związku z tym, że przedstawiona przez Skarżącego opinia sporządzona przez rzeczoznawcę została uznana przez organ pierwszej instancji za niewystarczającą do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, postanowieniem z [...] listopada 2022 r. NUS powołał biegłego do wydania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej powyższego samochodu. DIAS wskazał, że obydwie wyceny podlegają ocenie organu podatkowego na zasadach określonych w art. 180 § 1 O.p. Organy te mogą je uwzględnić, ale nie jest to ich obowiązkiem. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, zarówno tych przedstawionych przez stronę postępowania, jak i uzyskanych przez organ podatkowy, należy do organu podatkowego prowadzącego sprawę, i to do tego organu należy rozstrzygnięcie, który z dowodów i z jakiego powodu został uwzględniony, a który nie. Organ podatkowy może uwzględnić taki dowód (wycenę) w całości albo w części, z pewnymi modyfikacjami. Organ odwoławczy podkreślił, że opinia przedstawiona przez Skarżącego stanowi dokument prywatny i nie może być traktowana przez organy podatkowe jako dowód z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Status prawny wyceny z 12 maja 2023 r. wykonanej przez biegłego określającej wartość rynkową spornego pojazdu jest odmienny niż status prawny wyceny wykonanej na zlecenie Skarżącego. DIAS stwierdził, że biegły został powołany przez organ podatkowy na podstawie postanowienia z [...] listopada 2022 r. w celu wydania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, a wydana przez niego opinia (wycena), zdaniem DIAS gwarantuje bezstronność osoby wydającej opinię. Ponadto DIAS podniósł, że rzeczoznawca M.K. w arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym wymienił uszkodzenia, których nie obrazują zdjęcia załączone do sporządzonej przez niego opinii. Wątpliwości organu odwoławczego budzi również fakt, że pojazd oferowany na rynku amerykańskim był zasadniczo kompletny, natomiast podczas oględzin wykonanych przez rzeczoznawcę po sprowadzeniu samochodu do Polski był zdekompletowany. Dodatkowo z zapisów archiwalnych aukcji spornego samochodu w polu opisującym główne uszkodzenia został umieszczony zapis "normalne użytkowanie". W opinii DIAS, na uwagę zasługuje także fakt, że opinia sporządzona przez rzeczoznawcę M.K. była niekompletna, ponieważ brakowało w niej kalkulacji naprawy. Rzeczoznawca w swojej opinii przyjął tylko korekty ujemne, nie uwzględnił zaś korekt zwiększających wartość pojazdu, tj. korekty za dodatkowe wyposażenie (pojazd był wyprodukowany w wersji ponad standardowej). Dlatego też DIAS uznał, że opinia z 25 stycznia 2022 r. rzeczoznawcy jest niewystarczająca do wyjaśnienia niniejszej sprawy. DIAS wskazał, że NUS uznał za wiarygodną wycenę dokonaną przez biegłego powołanego przez organ podatkowy na podstawie postanowienia z [...] listopada 2022 r., z czym zgodził się organ odwoławczy. Z tego powodu, w celu ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu organy podatkowe posłużyły się wartością rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym określoną w wycenie z 12 maja 2023 r. metodą stopnia uszkodzenia - jako metodą właściwą w sprawie, mającą na celu ustalenie średnio rynkowej wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2021 r. I FSK 164/21), wykonaną przez biegłego, lecz bez uwzględnienia współczynnika zbywalności określonego w powyższej wycenie w wysokości 0,84. DIAS wyjaśnił, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną pojazdu i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi element wtórny. Ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie jest zależne od czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r. I GSK 961/20). Organ odwoławczy podkreślił, że w powyższej wycenie wartość ww. pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku została określona na kwotę 250.700,00 zł. Po jej skorygowaniu (pomniejszeniu) o stopień uszkodzenia (0,0153) wartość pojazdu wyniosła po zaokrągleniu 246.864,00 zł (250.700,00 zł - 250.700,00 x 0,0153 = 246.864,00 zł). Po kolejnym skorygowaniu o współczynnik stopnia uszkodzenia (0,94) wartość pojazdu wyniosła po zaokrągleniu 232.052,00 zł (246.864,00 zł x 0,94 = 232.052,00 zł). Po następnym skorygowaniu o współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,98) wartość pojazdu wyniosła zaś po zaokrągleniu 227.411,00 zł (232.052,00 zł x 0,98 = 227.411,00 zł). W powyższej kwocie zawarty jest podatek od towarów i usług (stawka 23%) oraz podatek akcyzowy (stawka 18,6%), a więc do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego należało dokonać następujących obliczeń: 227.411,00 / 1,23/ 1,186 = 155.891,00 zł (po zaokrągleniu). Zadeklarowana przez Skarżącego w deklaracji uproszczonej z 7 lutego 2022 r. podstawa opodatkowania pojazdu w kwocie 78.833,00 zł znacznie zatem odbiegała od ustalonej przez organ I instancji podstawy opodatkowania w kwocie 155.891,00 zł (o 49%), konieczna była więc zmiana podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS w kwestii zastosowania regulacji określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a. Celem wprowadzenia tej regulacji było umożliwienie organom podatkowym korygowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. W ocenie organu II instancji, zasadnie zatem NUS ustalił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w przedmiotowej sprawie w oparciu o ustaloną przez powołanego przez ten organ biegłego wartość rynkową tego samochodu zawartą w wycenie z 12 maja 2023 r. DIAS stwierdził, że organom podatkowym w przedmiotowej sprawie przysługuje uprawnienie, o którym mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a. Podstawa opodatkowania spornego pojazdu, wynikająca z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., odbiega bowiem w sposób istotny od średniej wartości rynkowej spornego pojazdu z uwzględnieniem uzasadnionych korekt. Organy podatkowe w sprawie uprawnione są do zastosowania normy wynikającej z art. 104 ust. 9 u.p.a. i zastosowania podstawy opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu obliczonej w oparciu o jego średnią wartość rynkową. DIAS stanął na stanowisku, że podstawą opodatkowania akcyzą spornego pojazdu powinna być więc kwota 155.891,00 zł. Zdaniem DIAS, biorąc zatem pod uwagę art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] wynosi: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): 155.891,00 zł x 18,6% = 28.996,00 zł (po zaokrągleniu). W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego nie istniały przyczyny powodujące obniżenie jego wartości rynkowej. Nie wskazywały one na istnienie stanu, który uzasadniałby podstawę opodatkowania wynikającą z deklaracji podatkowej. Świadczą o tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, a przede wszystkim wycena biegłego z 12 maja 2023 r. Organ podkreślił, że do wydania tej opinii biegły wykorzystał m.in. zdjęcia pojazdu w stanie normalnym ["normalne użytkowanie"] pochodzące z ogłoszenia/aukcji sprzedaży tego pojazdu na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz zdjęcia samochodu w stanie z dnia jego oględzin. DIAS podniósł, że w rozpoznawanej sprawie zapłata przez Skarżącego ceny wynikającej z dokumentu zakupu (faktura z 29 października 2021 r.) nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Zamiarem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym było ustalenie przyczyn, dla których deklarowana wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Organ podkreślił, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających, np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych. DIAS wskazał, że w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Organ podkreślił, że decydujące znaczenie ma kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym i państwa zakupu, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, źródła pochodzenia czy warunków gwarancyjnych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na średnią wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Tak samo cenę pojazdu kształtuje rozmiar (ilość) dokonywanych transakcji na określonym poziomie stosunków gospodarczych. Zdaniem DIAS, w wyniku oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, że prawidłowo organ I instancji doszedł do przekonania, że Skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji uproszczonej AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Według DIAS za takie wyjaśnienie nie można uznać przedłożenia przez Skarżącego skanu opinii z 25 stycznia 2022 r. wykonanej przez rzeczoznawcę, w której określił on wartość pojazdu brutto na dzień wykonania opinii w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia. W ocenie organu odwoławczego, w tej sytuacji uprawnione było zastosowanie art. 104 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IAS zauważył, że w ramach czynności sprawdzających NUS, w celu ustalenia czy podstawa opodatkowania zadeklarowana przez Skarżącego odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego i w jakim stopniu, skorzystał z wyceny pojazdu za pomocą elektronicznej wersji katalogu E. [...] - wydawnictwo E. sp. z o.o. – C., w wyniku której ustalił, że różnica ta wynosi 38%. Organ odwoławczy wskazał, że kolejnym etapem było zbadanie czy cena ww. samochodu osobowego kupionego w Stanach Zjednoczonych mieści się w granicach cenowych właściwych dla kraju zakupu. Dopóki cena ta nie odbiega od cen samochodów danej klasy na rynku kraju zakupu można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. W tym celu NUS dokonał analizy cen pojazdów podobnych do zakupionego (tej samej marki, tego samego roku produkcji, w podobnym stanie technicznym) przez Skarżącego na rynku zakupu korzystając ze strony internetowej https: [...]. Na podstawie identyfikacji oraz dostępności notowań sprzedaży w okresie zakupu opisanego modelu samochodu organ ustalił, że cena pojazdów na ww. stronie internetowej kształtowała się na poziomie od 18.700,00 USD do 23.625,00 USD (wartość pierwszej oferty – 18.700,00 USD; wartość drugiej oferty – 19.100,00 USD; wartość trzeciej oferty – 19.300,00 USD; wartość czwartej oferty – 19.450,00 USD; wartość piątej oferty – 21.900,00 USD; wartość szóstej oferty 23.625,00 USD). Ponadto organ ustalił, że ze strony internetowej https: [...] wynika, że przedmiotowy pojazd został sprzedany na aukcji w Stanach Zjednoczonych 19 października 2021r. za kwotę 35.750,00 USD. Zdaniem Dyrektora IAS, z powyższej analizy rynku zakupu oraz ustalenia faktu sprzedaży spornego pojazdu na amerykańskiej aukcji wynika, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania pojazdu znacznie odbiega od cen na rynku zakupu. Organ odwoławczy zauważył, że postanowieniem z [...] maja 2023 r. NUS włączył do akt sprawy dokumenty zgromadzone w ramach czynności sprawdzających. W opinii Dyrektora IAS, powyższe ustalenia uzasadniały wszczęcie przez organ I instancji procedury weryfikacyjnej określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a., a następnie wszczęcie postępowania podatkowego i określenie przez NUS wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w oparciu o sporządzoną na jego zlecenie przez biegłego wycenę i wysokość tego zobowiązania. W ocenie DIAS, powołanie biegłego i określenie w oparciu o jego opinię wartości rynkowej pojazdu było zgodne z regulacjami art. 104 ust. 11 u.p.a., który nie ogranicza organom podatkowym wyboru sposobu dokonania ustaleń wartości rynkowej samochodu osobowego, czy też wyboru narzędzi do jej określania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonane ustalenia stanu faktycznego sprawy nie doprowadziły do wniosku, który pozwalał na stwierdzenie, że sporny pojazd posiadał takie uszkodzenia, które uzasadniałyby zadeklarowanie wartości tego pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Zdaniem DIAS, organ I instancji zasadnie wskutek znacznej różnicy podstawy opodatkowania wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu. Równocześnie wskazał, że zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy. W odniesieniu do wyceny biegłego z 12 maja 2023 r. DIAS zauważył, że sporządzając przedmiotową wycenę biegły dokonał oględzin pojazdu. Dokonując wyceny kierował się swoją wiedzą specjalistyczną i korzystając z narzędzi pozwalających mu na określenie średniej wartości pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie zaś na dzień oględzin. Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu DIAS uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wskazał, że to organ podatkowy powołuje biegłego, a następnie ocenia wydaną przez niego opinię (wycenę) na zasadach określonych w art. 180 § 1 O.p. i rozstrzyga, czy dowód ten i z jakiego powodu, został uwzględniony albo nie. Organ podatkowy może uwzględnić taki dowód (wycenę) w całości albo w części, z pewnymi modyfikacjami. Nie może jednak kwestionować prawidłowości jej wydania przez biegłego i prowadzić postępowania wyjaśniającego odnośnie do okoliczności i przesłanek jej wydania, np. poprzez przesłuchanie biegłego. DIAS podkreślił, że NUS ocenił w trakcie postępowania podatkowego także wycenę rzeczoznawcy przedstawioną przez Skarżącego i uznał, że jest ona niekompletna oraz niewystarczająca do wyjaśnienia niniejszej sprawy. W ocenie DIAS nie jest więc konieczne ponowne przeprowadzenie dowodu z tej opinii. Zdaniem organu odwoławczego nie jest niezbędne w przedmiotowej sprawie przesłuchanie Skarżącego na okoliczność dokonanych napraw ww. pojazdu. Skarżący mógł złożyć wyjaśnienia w tym zakresie na etapie czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego przed organem I instancji. Nie uczynił jednak tego. Ograniczył się jedynie do przesłania organowi I instancji – w odpowiedzi na wezwanie do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu - drogą elektroniczną skanu opinii z 25 stycznia 2022 r. wykonanej przez rzeczoznawcę. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionuje, że Skarżący mógł dokonać napraw w spornym samochodzie po jego sprowadzeniu na terytorium kraju. Biegły powołany przez organ I instancji określił natomiast wartość rynkową przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego (przemieszczeniu na terytorium kraju), tj. 24 stycznia 2022 r., a więc przed naprawą samochodu przez Skarżącego. Biegły nie miał możliwości dokonać oględzin pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium Polski, przy określaniu wartości pojazdu bazował na dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego oraz na zapisach historycznych oferty aukcyjnej w Stanach Zjednoczonych. W związku z tym nie miał możliwości stwierdzić wszystkich ewentualnych dodatkowych uszkodzeń, dlatego przy określaniu wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia występuje "współczynnik uszkodzeń ukrytych" określony w wysokości 98%. Biegły w wydanej opinii zastosował korektę w wysokości 23.323,00 zł z tytułu importu pojazdu ze Stanów Zjednoczonych. W korekcie tej zawarta jest szacunkowa wartość przystosowania samochodu do poruszania się na terytorium Polski, czyli prace związane m.in. z wymianą przednich i tylnych lamp, ustawienie polskiego menu, wymiana /przeprogramowanie licznika do wymogów europejskich. Biegły zastosował w swojej opinii również korektę w wysokości 2.915,00 zł z tego powodu, że samochód był zakupiony w warunkach, w których nie było możliwości sprawdzenia silnika. DIAS wskazał również, że z dołączonego do odwołania arkuszu naprawy nie wynika, jakiego samochodu dotyczy. Ponadto, zawarte w tym arkuszu koszty nie dotyczą napraw koniecznych związanych, np. z okresową niesprawnością pojazdu. DIAS stanął na stanowisku, że naprawą konieczną nie jest naprawa związana z poprawą wyglądu pojazdu, zwiększeniem jego funkcjonalności czy zakupu dodatkowego wyposażenia. Dyrektor IAS wyjaśnił przy tym, że dołączony do odwołania dokument jest arkuszem naprawy, a nie dokumentem rozliczeniowym napraw wykonanych przez A. s.c. i potwierdzeniem wykonania przelewu, z których miałby zostać przeprowadzony dowód przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wraz z zobowiązaniem organu do zasięgnięcia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy do spraw motoryzacji w celu ustalenia prawidłowej wartości wskazanego w sprawie samochodu osobowego na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz w celu rozstrzygnięcia wykluczających się okoliczności wskazanych w dotychczas zgromadzonych opiniach sporządzonych przez biegłego P.J. oraz rzeczoznawcę M.K., zarzucając: ( błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na dzień 24 stycznia 2022 r. wartość rynkowa samochodu osobowego marki [...] z uwzględnieniem korekt odpowiada kwocie 250.700,00 zł brutto, opierając się wyłącznie na niepełnej i wewnętrznie sprzecznej opinii biegłego P.J., podważanej przez Skarżącego, podczas gdy organy podatkowe, jak również biegły nie wzięli pod uwagę: - stanu technicznego auta, które w dacie powstania obowiązku podatkowego nie zawierało licznych części, a niektóre z elementów wymagały kosztownej wymiany, zaś jak wskazano w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (w aktach sprawy) pojazd "uczestniczył w wypadku lub narusza wym. ochr. środowiska", zaś w aktach sprawy znajduje się także tytuł własności pojazdu wydany przez Stan [...] Departament Skarbu przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego z języka angielskiego, gdzie napisano w odniesieniu do tego pojazdu "stan faktyczny/odzyskanie: zniszczenie lub nieokreślone Samochód "uczestniczył w wypadku lub narusza wym. Ochr. Środowiska"; - faktu, że aukcja przedmiotowego pojazdu zamieszczona na stronie internetowej https:[...]., która stanowiła jeden z ważniejszych dowodów dla organów podatkowych wyraźnie pokazywała przedmiot w dużo lepszym stanie technicznym, aniżeli na dzień powstania obowiązku podatkowego, m.in. zdjęcia pojazdu na w/w stronie wskazywały, iż pojazd był kompletny; - faktu, że aukcja dot. pojazdu, który napędzany był na gaz (z ang. gas), zaś samochód sprowadzony przez Skarżącego był napędzany na benzynę, co ma wpływ na koszty użytkowania pojazdu, a tym samym istotnie obniża jego wartość rynkową; - innych ofert zamieszczonych na stronie internetowej https:[...]., z której wyraźnie wynika, że ceny samochodów marki [...], o tej samej dacie produkcji i podobnym stanie faktycznym mają bardzo szeroki zakres wartości i to znacznie poniżej 18.700,00 USD; - okoliczności faktycznych w jakich doszło do nabycia pojazdu, tj. pochodzenia z importu, okoliczności powszechnie znanych w związku z aktualną sytuacją geopolityczną powodującą w 2022 r. znaczny spadek popytu na auta używane z uwagi na pandemię COVID-19 oraz znaczący wzrost cen używanych samochodów, tj. inflacji pomiędzy rokiem 2022 a 2023, podczas gdy średnia cena tego pojazdu winna być ustalana na datę powstania obowiązku podatkowego, zaś auto było w stanie do naprawy i konieczne było dokonanie w nim napraw i ulepszeń, co wpłynęło w dacie oględzin przeprowadzonych przez biegłego P.J. na ustaloną wartość, co miało istotny wpływ na wysokość określonego obowiązku podatkowego; ( naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że decyzja ta została oparta na błędnych ustaleniach organu podatkowego, tj. ustaleniu wartości rynkowej samochodów podobnych do spornego w oparciu o informacje pozyskane przez organ ze strony internetowej "[...]" pomimo wykazania przez Skarżącego kosztów naprawy spornego pojazdu, niewykazania przez organ, aby pojazdy, których dotyczyły informacje zawarte w wydrukach z wyżej wymienionych stron internetowych, odpowiadały stanem technicznym spornemu pojazdowi, tym samym uznając, iż Skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a.; ( naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez utrzymanie w mocy decyzji NUS, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: a). przekroczeniem przez organ granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, błędnej ocenie wydruków z ogólnodostępnych stron internetowych "[...]", zawierających informacje o podobnych w opinii organu podatkowego samochodów, bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentów: - niemieckiego dokumentu odprawy celnej, określającego wartość celną samochodu, w oparciu o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim, należności przywozowe, przyjęte przez organ celny niemiecki, jako zgodne, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a.; b). bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej przedłożonej przez Skarżącego wyceny naprawy, tj. dowodu, na podstawie którego organ mógł zweryfikować prawidłowość informacji zawartych w wydrukach ze strony internetowej "[...]" oraz uzasadnione przyczyny odbiegania zadeklarowanej przez Skarżącego wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust 8 u.p.a.; c). błędnym przyjęciem, że ceny pojazdów wskazane wydrukach informacji na stronie internetowej "[...]" odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów w sytuacji, w której: - z informacji zawartych na ww. stronach internetowych nie wynikała ostateczna wartość pieniężna transakcji zakupu, ani stan pojazdu uzasadniający podobieństwo tych pojazdów do spornego pojazdu, które pozwoliłyby organom podatkowym przyjąć, że wskazane na tych stronach ceny odzwierciedlają wartość rynkową podobnych samochodów; - nie zweryfikowano czy istnieje możliwość manipulacji danymi zawartymi na powyższych stronach internetowych, podczas gdy obowiązek taki wynikał z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2021 r. (sygn. akt I GSK 1619/20), zaś wobec wydania powyższego wyroku w niniejszej sprawie, organ był związany wskazaniami zawartymi w tym wyroku; - danymi na ww. stronach internetowych można manipulować zarówno bezpośrednio poprzez kontakt z administratorem ww. stron internetowych, jak i poprzez zakup usług dostępnych na rynku polskim; d). dowolnym określeniem uszkodzeń w przedmiotowym samochodzie oraz dowolnym ustaleniem uszkodzeń pojazdów przyjętych do porównania przez organ podatkowy wobec dysponowania przez organ podatkowy dwiema opiniami rzeczoznawców, które znacznie odbiegały od siebie, w zakresie w jakim określały stan techniczny pojazdu sprowadzonego przez Skarżącego, w sytuacji kiedy biegły M.K. dokonywał osobistych oględzin pojazdu zaraz po jego sprowadzeniu w lutym 2022 r. (w tym czasie w pojeździe nie wykonywano żadnych prac naprawczych), a biegły P.J. dokonywał oględzin pojazdu w kwietniu 2023 r., kiedy pojazd był już prawie całkowicie naprawiony; ( naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez utrzymanie w mocy decyzji NUS, pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności w uzasadnieniu brak jest odniesienia do kwestii: braku przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego, bądź przeprowadzenia kolejnej opinii, która konfrontowałaby opinie znajdujące się w sprawie na okoliczność wartości pojazdu spornego na rynku amerykańskim, pominięcia wartości dowodowej wyceny kosztów naprawy pojazdu i niemieckiej odprawy celnej dopuszczającej przedmiotowy samochód do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej, wskazującego wartość celną tego samochodu, niekwestionowaną i przyjętą przez organ celny niemiecki, jako zgodną, potwierdzenia uregulowania należności celnych przywozowych, wskazania przyczyn wyboru strony internetowej "[...]" jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia, w sytuacji, gdy strony te odwołują się do zewnętrznych źródeł w postaci innych portali aukcyjnych oraz rynku innego niż rynek nabycia pojazdu, a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie; ( naruszenie art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących określenie spornego zobowiązania podatkowego, przekroczenie granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, które w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupionego samochodu, będącej wartością rynkową tego samochodu na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, w oparciu o dane ze stron internetowych, bez uwzględnienia okoliczności dotyczących stanu samochodu i jego uszkodzeń, nie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, ani nie powołania dowodu z opinii kolejnego biegłego, pomimo powstania licznych wątpliwości i sprzeczności pomiędzy opinią rzeczoznawcy mgr inż. M.K. a biegłego P.J. oraz dokonywaniu ustaleń wbrew przedstawionej przez Skarżącego opinii wykwalifikowanego rzeczoznawcy, co miało istotny wpływ na wydaną w spawie decyzję; ( naruszenie art. 197 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której z uwagi na rozbieżne wartości przyjmowane przez Skarżącego i organ podatkowy, a dotychczasowe opinie, które zostały złożone do sprawy są wzajemnie wykluczające, wymagane są wiadomości specjalne pozwalające na ustalenie prawidłowej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego z uwzględnieniem korekt oraz okoliczności faktycznych nabycia pojazdu uwzględniających ceny oferowane przez podmioty zajmujące się likwidacją przedsiębiorstw, na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 24 lutego 2022 r. co miało istotny wpływ na wydaną w spawie decyzję; ( naruszenie art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. przez ich niezastosowanie polegającą na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kryterium na podstawie, którego organ podatkowy ustalił wartość pojazdu będącą podstawą opodatkowania; ( naruszenie art. 9 w zw. z art. 11 K.p.a. przez ich niezastosowanie, co skutkowało brakiem informowania Skarżącego w sposób należyty i wyczerpujący o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mają wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony postępowania oraz brakiem merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu; ( naruszenie art. 233 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "P.p.s.a"), przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodziła konieczność uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na niepełne zebranie materiału dowodowego przez organ I instancji, dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny z pominięciem dowodów składanych przez Skarżącego; ( naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji NUS dotkniętej wadami opisanymi w odwołaniu od decyzji; ( naruszenie art. 180 § 1, art. 181 i art. 121 § 1 O.p. na skutek zastosowania przez organy swoistej hierarchii dowodów wskutek stwierdzenia, że: - koszty naprawy pojazdu mogą zostać udowodnione wyłącznie na podstawie faktur, rachunków za naprawę; - opinia rzeczoznawcy mgr inż. M.K., choć poczyniona na dzień wyceny, tj. 24 lutego 2022 r., a rzeczoznawca miał możliwość osobistego wykonania oględzin stanowi mniejszą wartość dowodową, aniżeli wycena wykonana przez biegłego P.J. jedynie na podstawie zdjęć przedstawionych biegłemu oraz pomimo faktu, że opinia ta została sporządzona aż po upływie roku od dnia, na który pojazd powinien zostać wyceniony; ( naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza na skutek: - twierdzenia jakoby opinia rzeczoznawcy mgr inż. M.K. jest "niewystarczająca", albowiem biegły wymienił uszkodzenia, które rzekomo nie obrazują zdjęcia dołączone do opinii, brakuje w niej kalkulacji naprawy, biegły przyjął tylko korekty ujemne i nie uwzględnił korekt zwiększających wartość pojazdu; - uznania, przez organ, że opinia sporządzona przez rzeczoznawcę mgr inż. M.K. nie gwarantuje w odróżnieniu od opinii biegłego bezstronności do osoby wydającej opinii, w sytuacji, gdy organ podatkowy mógł wezwać go do uzupełnienia opinii o brakujące zdaniem organu korekty; ( naruszenie art. 188, art. 122 i art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organy dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania, np. dowodu z uzupełniającej opinii biegłego P.J., z przesłuchania Skarżącego, czy z opinii drugiego biegłego skarbowego mających potwierdzić okoliczności korzystne dla Skarżącego, tj. okoliczności przeciwne do stwierdzonych przez organ podatkowy; ( naruszenie art. 122 O.p. i zasady prawdy obiektywnej, przez brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, np. na skutek niewyjaśnienia z udziałem Skarżącego dlaczego pojazd został zdekompletowany, w sytuacji, gdy organ miał wątpliwości w tym zakresie (organ w niniejszej sprawie ograniczał się jedynie do zbierania dowodów, które miały potwierdzić wersję organu, a nie dążył do pełnego zebrania materiału dowodowego); ( naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; ( naruszenie art. 191 O.p. przez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla Skarżącego, np. opinii rzeczoznawcy samochodowego M.K., fotografiom potwierdzającym braki i uszkodzenia pojazdu mające wpływ na wartość tego pojazdu, oświadczeniu podatkowemu Skarżącego; ( naruszenie art. 104 ust. 9 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy pojazd był zakupiony w cenie niższej, aniżeli wylicytowanej, co przełożyło się na jego kompletność m.in. był uszkodzony, został pozbawiony części elementów, a niektóre z nich wymagały również wymiany; ( naruszenie art. 104 ust. 11 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez przyjęcie, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy jest kwota 227.411,00 zł brutto; ( naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 107 § 3, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności prawnych będących podstawą wydania decyzji, w tym brak wzięcia pod uwagę w opinii biegłego dokonanych już napraw w pojeździe, gdzie oględziny pojazdu jak i sama opinia sporządzone zostały w dacie już po ich dokonaniu przez co wartość pojazdu została zawyżona na podstawie czego ustalono zobowiązanie podatkowe w wadliwej wysokości; ( dokonanie porównania średnich cen pojazdów na rynku amerykańskim w odniesieniu do nabytego pojazdu bez zestawienia ich stanu technicznego, w tym znajdujących się w nich części (czy były oryginalne, ewentualnie jakich jakościowo zamienników użyto) dokonanych napraw lakierniczych, blacharskich, ich stopnia zużycia do nabytego pojazdu, a co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji nieprawidłowej, nieadekwatnej do stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego stanowiącego wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisach prawa, w tym wskazania w uzasadnieniu: "stwierdzam że opinia pana M.K. jest nierzetelna. Występują w tym dokumencie braki i uogólnienia. Pan M.K. w Arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym wymienił uszkodzenia, których nie obrazują zdjęcia załączone do Opinii" nie biorąc pod uwagę, że uszkodzenia te do czasu sporządzenia opinii biegłego powołanego przez organ zostały już usunięte, a również uległo zmianie wyposażenie pojazdu; ( naruszenie art. 153 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji i ocenie materiału dowodowego faktu nieistnienia na stronach internetowych, którymi posłużył się organ podatkowy "[...]" regulaminów, informacji o administratorze strony, a także faktu działalności ww. strony internetowej na rynku rosyjskim, pomimo związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2021 r. (sygn. akt I GSK 1619/20), co skutkowało utrzymaniem decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na przyjęciu, że ceny pojazdów wskazane w wydrukach informacji na stronie internetowej m.in. "[...]" odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów podczas, gdy nie można dać wiary informacjom tam zawartym, gdyż z łatwością można tymi informacjami manipulować po wykupieniu usługi u administratora strony lub osób trzecich; ( naruszenie art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organy nie ustaliły czy zostały spełnione przesłanki określenia wysokości podstawy opodatkowania, a nadto nie ustaliły średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy; ( naruszenie art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 u.p.a. przez nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości celnej samochodu osobowego powiększonej o należne cło; ( naruszenie art. 104 ust. 8 u.p.a. przez uznanie, że kwota nabycia pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a nadto, że okoliczność nabycia pojazdu na rynku amerykańskim za kwotę 8.615 USD (w tym koszt dostawy w kwocie 400 USD) nie stanowi przyczyny uzasadniającej odbieganie zadeklarowanej wartości pojazdu od średniej wartości rynkowej tego pojazdu; ( naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7-11 u.p.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sposób odmienny niż podany przez Skarżącego, podczas gdy określona przez Skarżącego wartość tego pojazdu odpowiada jego rzeczywistej wartości rynkowej na rynku, na którym został nabyty w dacie nabycia, a jego wartość na tym rynku w stosunku do wartości na rynku polskim jest niższa z uwagi na uzasadnione przyczyny wynikające z jego specyfiki przy jednoczesnym braku wskazania sposobu ustalenia odbiegania ceny nabytego pojazdu od cen rynkowych pojazdów podobnych poprzez brak tabelarycznego zestawienia stopnia ich uszkodzenia co do szczegółu tych uszkodzeń, stanu technicznego, wyposażenia, tj. wszystkich czynników warunkujących cenę pojazdu a przez to wadliwe przyjęcie, iż pojazdy te są podobne; ( naruszenie art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przez określenie wartości przedmiotowego pojazdu wyłącznie w odniesieniu do średniej wartości rynkowej innych samochodów osobowych, dowolnie dobranych przez organ I instancji, podczas gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego był jego właścicielem, a więc określenie wartości pojazdu na potrzeby objęcia obowiązkiem podatkowym powinno dotyczyć indywidualnie tego pojazdu, a nie mieć miejsce na podstawie średniej ceny dowolnie wybranych pojazdów, uznanych przez organ podatkowy arbitralnie za podobne bez tabelarycznego zestawienia stopnia ich uszkodzenia co do szczegółu tych uszkodzeń, stanu technicznego, wyposażenia, tj. wszystkich czynników warunkujących cenę pojazdu a przez to wadliwe przyjęcie, iż pojazdy te są podobne; ( art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że zestawienie ceny zakupu samochodu spoza rynku polskiego ze średnią wartością rynkową podobnego samochodu na rynku polskim, aby uznać, że konieczne jest wdrożenie procedury weryfikacyjnej, podczas, gdy koniecznym jest zweryfikowanie, czy istniały przewidziane w tym przepisie przesłanki wszczęcia procedury weryfikacyjnej wysokości podstawy opodatkowania, a zatem, czy występuje uzasadniona przyczyna znacznej różnicy między ceną nabycia wskazaną przez Skarżącego a wartością rynkową na rynku nabycia; ( naruszenie art. 104 ust. 8 i 9, art. 104 ust. 11 u.p.a. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organy nie ustaliły, czy zostały spełnione przesłanki określenia wysokości podstawy opodatkowania; nadto poprzez pominięcie przez organ, przy ustalaniu wartości pojazdu współczynnika zbywalności, który stanowi istotny współczynnik ustalenia wartości rynkowej pojazdu, odnoszący się do popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie oraz wyliczenie wartości rynkowej samochodu bez uwzględnienia kosztów w naprawy - wbrew opinii biegłego; ( naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 8 u.p.a. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący wskazał podstawę opodatkowania odbiegającą od faktycznej wartości nabytego pojazdu podczas, gdy podstawa opodatkowania wynikała z faktycznej kwoty jaką Skarżący zapłacił za nabywany pojazd, a ponadto przyjęta do opodatkowania podstawa wynikała ze stanu faktycznego pojazdu oraz charakteru transakcji i rodzaju podmiotu, od którego Skarżący nabył przedmiotowy pojazd, co całkowicie pominął organ podatkowy przyjmując jako podstawę rynkowe ceny w Stanach Zjednoczonych; ( naruszenie art. 104 ust. 11 w zw. z art. 104 ust. 8 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w oparciu o kryteria wskazane w tym przepisie na dzień 24 lutego 2022 r. wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego z uwzględnieniem korekt odpowiada kwocie 227.411,00 zł brutto, podczas gdy cena ww. pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego winna uwzględniać faktyczną wysokość transakcji, ewentualnie wartość pojazdu przed korektami, w chwili powstania obowiązku podatkowego, która wynosiła co najwyżej 115.000,00 zł brutto. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z: ( przesłuchania: Skarżącego na fakt stanu pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, okoliczności związanych z jego zdekompletowaniem, przeprowadzenia koniecznych napraw i kosztów z nimi związanych; biegłego P.J. na fakt nieuwzględnienia przez niego dokonanych napraw w pojeździe będącym przedmiotem obowiązku podatkowego, a także trudności związanych z wyceną pojazdu na datę ponad rok wstecz dysponując jedynie dokumentacją fotograficzną z tego okresu, tym samym możliwych zakresów określonej wartości rynkowej pojazdu; rzeczoznawcy mgr. inż. M.K. na fakt stanu pojazdu będącego przedmiotem opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego, powodów wymienienia uszkodzeń, których nie obejmowała dołączona do wyceny dokumentacja fotograficzna, wpływu zdekompletowania pojazdu na jego średnią wartość rynkową, powodów braku zawarcia w opinii kalkulacji naprawy, za to uwzględnienia korekt zwiększających wartość pojazdu; ( z dokumentów w postaci: - korespondencji e-mail Skarżącego prowadzonej z A. S.C. z okresu 19 listopad 2021 r. - 14 grudnia 2021 r., pośrednikiem, który na rzecz Skarżącego zajmował się nabyciem pojazdu, sprowadzeniem go do Polski oraz jego naprawą na fakt ceny za jaką pojazd został zakupiony, w jakim stanie technicznym znajdował się pojazd w dniu zakupu, zakupu przez Skarżącego części niezbędnych do naprawy pojazdu, okoliczności związanych ze sprowadzeniem pojazdu do Polski, zakresu oraz wartości zleconych przez Skarżącego napraw pojazdu, które poniósł Skarżący w celu uruchomienia pojazdu i dostosowania go do warunków jazdy na terenie Polski, rozbieżności pomiędzy stanem auta przedstawionym w aukcji, na którą powoływał się organ podatkowy, a faktycznym stanem auta i jego wartości, które zostało sprowadzone do Polski na zlecenie Skarżącego; - umowy zlecenia dokonania czynności w zakresie naprawy pojazdu na fakt zlecenia przez Skarżącego firmie A. S.C. pośrednictwa w naprawie pojazdu w celu jego uruchomienia i dostosowania go do warunków jazdy na terenie Polski; - częściowy kosztorys napraw pojazdu na fakt częściowego zakresu prac koniecznych do wykonania w celu uruchomienia i dostosowania pojazdu do warunków jazdy na terenie Polski, kosztów poniesionych przez Skarżącego w celu naprawy pojazdu; - 17 szt. zdjęć pojazdu wykonanych 24 stycznia 2022 r. na fakt faktycznego stanu pojazdu po jego sprowadzeniu na terytorium Polski, zakresu prac niezbędnego do wykonania w celu uruchomienia i dostosowania pojazdu do warunków jazdy na terenie Polski, kosztów poniesionych przez Skarżącego w celu naprawy pojazdu; - zrzutu ekranu ze strony internetowej A. dot. samochodu osobowego [...] na fakt średnich cen statystycznych modelu samochodu należącego do Skarżącego w kwocie 13.103 USD oraz sprzedaży pojazdu w drodze aukcji internetowej w dniu 19 października 2021 r. za kwotę 35.750 USD oraz informacji, iż w dacie aukcji samochód posiadał instalację gazową, co podnosiło cenę, za którą został wówczas sprzedany; - 2 zrzutów ekranu ze strony internetowej [...].pl dot. samochodu osobowego [...] na fakt innych przykładowych cen (12.600 USD, 8.400 USD) statystycznych modelu samochodu [...]; - zrzutu ekranu z oferty sprzedaży samochodu [...], rok produkcji 2021 r. ze strony internetowej [...].pl na fakt przykładowej ceny w kwocie 98.000 zł, za którą na rynku wtórnym sprzedawane są tożsame pojazdy będące w dużo lepszym stanie technicznym i wizualnym aniżeli pojazd będący przedmiotem opodatkowania; - zrzutu ekranu z oferty sprzedaży samochodu [...], rok produkcji 2021 r. ze strony internetowej [...].pl na fakt przykładowej ceny w kwocie 98.000 zł, za którą na rynku wtórnym sprzedawane są tożsame pojazdy będące w dużo lepszym stanie technicznym i wizualnym aniżeli pojazd będący przedmiotem opodatkowania; - zrzutu ekranu z oferty sprzedaży samochodu [...], rok produkcji 2021 r. ze strony internetowej [...].pl na fakt przykładowej ceny w kwocie 155.900 zł, za którą na rynku wtórnym sprzedawane są tożsame pojazdy będące w dużo lepszym stanie technicznym i wizualnym aniżeli pojazd będący przedmiotem opodatkowania; - zrzutu ekranu z oferty sprzedaży samochodu [...], rok produkcji 2021 r. ze strony internetowej [...].pl na fakt przykładowej ceny w kwocie 150.000 zł, za którą na rynku wtórnym sprzedawane są tożsame pojazdy będące w dużo lepszym stanie technicznym i wizualnym aniżeli pojazd będący przedmiotem opodatkowania; - zrzutu ekranu z oferty sprzedaży samochodu [...], rok produkcji 2023 r. ze strony internetowej [...].pl na fakt przykładowej ceny w kwocie 139.000 zł, za którą na rynku wtórnym sprzedawane są tożsame pojazdy będące w dużo lepszym stanie technicznym i wizualnym, a nawet dużo nowsze, aniżeli pojazd będący przedmiotem opodatkowania; - wydruku przykładowego artykułu o nazwie "Podaż aut używanych rośnie, mimo to ceny nie spadają. Podsumowanie pierwszego półrocza 2023 na rynku samochodów używanych" ze strony internetowej [...].pl na fakt znacznego wzrostu cen aut używanych pomiędzy rokiem 2022 a 2023, tym samym na fakt błędów w sporządzonej przez biegłego P.J. wycenie, nieuwzględniającej wskaźnika inflacji, popytu i podaży wycenianego pojazdu pomiędzy datą powstania obowiązku podatkowego, a datą sporządzenia wyceny; - wydruku przykładowego artykułu o nazwie "Ceny używanych aut na szczytach, a import puka o dno" ze strony internetowej [...].pl na fakt znacznego wzrostu cen aut używanych pomiędzy rokiem 2022 a 2023, a także znacznie mniejszego importu aut używanych, kryzysu na rynku sprzedaży aut używanych, tym samym na fakt błędów w sporządzonej przez biegłego P.J. wycenie, nieuwzględniającej wskaźnika inflacji, popytu i podaży wycenianego pojazdu pomiędzy datą powstania obowiązku podatkowego, a datą sporządzenia wyceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z 15 stycznia 2024 r. Skarżący podtrzymał w całości swoje stanowisko zaprezentowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2023r., poz. 1634; dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (wyrok NSA z 9 lipca 2008r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232). Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego przez Skarżącego w dniu 24 stycznia 2022 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], pojemność skokowa silnika 6.417 cm3, rok produkcji 2021. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w przepisach P.p.s.a. stwierdza, że skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu, decyzja jest zgodna z prawem. Organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe. Zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Skarżący nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania ani nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej samochodu. Organ miał więc podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego i decyzyjnego określenia wysokości podatku w oparciu o opinię powołanego biegłego rzeczoznawcy. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Organy mają w związku z tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że przepis art. 122 O.p. (dotyczący zasady prawdy obiektywnej) oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów i nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku (tak: wyrok NSA z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2111/19). Z kolei ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Ustawodawca wprowadził jednocześnie dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż państwo członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Stwierdzić zatem należy, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.) (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1706/14). Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując informacjami odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w zakresie wykazania, że "znaczna" różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., powstała z "uzasadnionych przyczyn". Wprawdzie ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa na stronie - jako posiadającej o nich wiedzę. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, a wręcz nakazuje podatnikowi współdziałanie z organem przy ustalaniu zwłaszcza tych okoliczności, o których wiedzę może posiadać tylko on i które przemawiają na jego korzyść. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, w tym także na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę je podziela. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1704/11 "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić." Z kolei w wyroku NSA z 21 marca 2013 r., sygn. I GSK 1496/11 wskazano, że "(...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a." Wskazać też trzeba, że celem przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w toku postępowania podatkowego w ogóle nie następuje, a cała sprawa powinna zostać zamknięta na etapie czynności sprawdzających deklarację podatkową. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika przy tym, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego wartością na rynku ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych należy brać pod uwagę też specyfikę i odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych, na rynku państw członkowskich UE lub państw trzecich bywają niższe niż w Polsce, a są znacznie niższe, jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA). Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena nabycia mieści się w granicach cenowych właściwych dla specyfiki rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Podatnik ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny. Jak wskazuje się jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu dla takich samochodów, to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA: z 14 września 2011r. I GSK 245/10; z 15 marca 2011r. I GSK 183/10 i I GSK 103/10; z 17 września 2014r. I GSK 632/13; z 20 stycznia 2021r. I GSK 1619/20 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2021r. I SA/OI 265/21; CBOSA). Organ winien zatem ustalić, czy cena wskazywana przez podatnika jest adekwatna do ceny takich pojazdów na rynku zakupu (np. na rynku amerykańskim), a nie na rynku polskim. Trzeba podkreślić, że badając "uzasadnione przyczyny" ewentualnego odstępstwa od cen na rynku nabycia nie ustala się średniej ceny samochodu na rynku nabycia, ale ustala się rozpiętość, granice cenowe p o d o b n y c h pojazdów, aby ustalić, czy cena nabycia (deklarowana podstawa opodatkowania) mieści się w przedziale cenowym występującym normalnie na rynku państwa nabycia pojazdu. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy samochody o tak niskiej cenie jak przyjęta w deklaracji podatkowej standardowo, zwyczajnie występują na rynku nabycia (wtedy sprawa/weryfikacja kończy się aprobatą deklaracji podatkowej w czynnościach sprawdzających), czy może tak niska cena na rynku nabycia jest mało prawdopodobna lub nieprawdopodobna, wtedy trzeba uruchomić procedurę weryfikacyjną w ramach postępowania podatkowego. Niewątpliwie podatnik nie ma powinności nabywania jak najdroższych pojazdów. Nie ma też powinności nabywania samochodu wedle jego uśrednionej ceny. Ma prawo nabywać na danym rynku nabycia (np. na rynku amerykańskim) pojazdy jak najtańsze z występujących na tym rynku, dla tego modelu, marki i stopnia zużycia lub uszkodzeń. Najprościej rzecz ujmując, na potrzeby wstępnego etapu weryfikacji należy również ustalić, na jakim poziomie kształtują się normalne, niskie poziomy cenowe podobnych pojazdów na rynku nabycia, a następnie ustalić, czy cena nabycia tego konkretnego pojazdu mieści się w tych normalnych strefach niskich przedziałów cenowych pojazdu. Jeżeli okaże się, że cena spornego pojazdu odbiega od normalnych granic dla niskich przedziałów cenowych pojazdu na rynku nabycia, a więc nieprawdopodobnie i bez żadnych racjonalnych powodów jest zbyt niska - przy uwzględnieniu realiów tego rynku – to uzasadnia to weryfikację wartości pojazdu w Polsce. Kolejnym kluczowym oraz ocennym elementem stanu faktycznego jest "znaczność", istotność odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a zadeklarowaną jego wartością. Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. Il). Pojęcie znaczności nie może się jednak sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg ok. 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też trafny pogląd, że w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że oceniając przebieg postępowania w sprawie, w tym czynności podejmowane przez organy przed wszczęciem postępowania podatkowego stwierdzić należy, że wymagania nałożone na organy przez przywołane regulacje prawne zostały w pełni spełnione. Organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, celem ustalenia czy podstawa opodatkowania zadeklarowana przez Skarżącego (78.833,00 zł na podstawie faktury z 29 października 2021r. na łączną kwotę 8.615 USD, w tym: zakup pojazdu 8.215 USD + koszty transportu 400 USD) odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, dokonał wyceny pojazdu za pomocą elektronicznej wersji katalogu E.[...] - wydawnictwo E.sp. z o.o. – C. Zauważyć należy, że przy pomocy tego programu sprawdzane są wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. W wyniku tego NUS ustalił, że występuje znaczna różnica między średnią wartością rynkową podobnego pojazdu ustaloną na podstawie notowań ww. katalogu a podstawą zadeklarowaną przez Skarżącego. Według ustaleń organu różnica ta wyniosła 38%. W związku z tym, powziąwszy wątpliwości co do zadeklarowanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania NUS wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. Ponadto organ wezwał do przedłożenia: dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. faktur i paragonów poświadczających dokonanie napraw pojazdu/ zakup części, opinii rzeczoznawcy samochodowego itp.); wydruków potwierdzeń bankowych przelewów za zakup samochodu; zagranicznego dowodu rejestracyjnego; tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych sporządzonych przez tłumacza przysięgłego dotyczących tego samochodu; zagranicznego dokumentu zgłoszenia celnego (wydanego podczas odprawy celnej) wraz z tłumaczeniem na język polski. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący przesłał drogą elektroniczną jedynie skan opinii z 25 stycznia 2022 r., wykonanej przez rzeczoznawcę samochodowego M.K.. W opinii tej rzeczoznawca wskazał, że oględzin pojazdu dokonał 24 stycznia 2022 r. pod adresem ul. [...] P. Stwierdził, że pojazd po naprawie zgodnie z technologią producenta i po przejściu badań technicznych z wynikiem pozytywnym może być dopuszczony do ruchu. Wskazał, że przedstawiony do oględzin pojazd w stanie uszkodzonym po naprawie nadaje się do dalszej eksploatacji i nie będzie stanowił odpadu wg ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. Nr 62 poz. 628 ze zm.). W przedmiotowej opinii rzeczoznawca przedstawił ponadto zakres uszkodzeń przedmiotowego samochodu, części do naprawy i wymiany (m.in. zderzak przedni kpl., reflektor kpl.), jak też braki w kompletacji pojazdu (m.in. zderzak tylny kpl.). Jednakże nie wskazał powodu i charakteru stwierdzonych uszkodzeń. Z opinii nie wynika, czy stwierdzone uszkodzenia to uszkodzenia powypadkowe, czy powstałe w wyniku kradzieży, wandalizmu, czy zdekompletowania. Rzeczoznawca wskazał, że wartość bazową brutto pojazdu określił na kwotę 275.000,00 zł, a wartość rynkową brutto pojazdu w stanie przed szkodą na dzień wykonania opinii, tj. 25 stycznia 2022 r. na kwotę 253.000,00 zł (wartość po uwzględnieniu korekt różnych, tj. przeznaczenia na rynek USA – 22.000,00 zł). Według rzeczoznawcy pełen koszt naprawy to 179.116,00 zł. Natomiast wartość pojazdu brutto na dzień 25 stycznia 2022 r. w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia rzeczoznawca określił na kwotę 115.000,00 zł (stopień uszkodzenia: 0,1723; współczynnik stopnia uszkodzenia: 0,59; współczynnik uszkodzeń ukrytych: 0,93). Do opinii dołączono dokumentację fotograficzną dotyczącą ww. pojazdu (na zdjęciach brak daty ich wykonania). Odpowiadając na wezwanie organu, Skarżący poza tą opinią nie złożył żadnych wyjaśnień, ani nie nadesłał innych dokumentów wskazanych w wezwaniu. Jak wynika z akt sprawy w celu analizy cen nabycia na rynku amerykańskim organ podatkowy dokonał następnie analizy ofert sprzedaży wykorzystując zgromadzone w sprawie informacje z internetowej strony [...]. Organ odszukał na stronie aukcyjnej z amerykańskimi samochodami z USA kilka ofert dotyczących samochodów tej samej marki i modelu, o podobnych parametrach technicznych, z tego samego roku produkcji, z uszkodzeniami przodu lub/i tyłu, a więc uwzględniając informacje o uszkodzeniach pojazdu Skarżącego wskazane w opinii rzeczoznawcy przesłanej przez Skarżącego. Analiza powyższych ofert wskazuje, że cena opisanego modelu samochodu kształtowała się na poziomie od 18.700,00 USD do 23.625,00 USD (k. 36-53 akt adm.). Oferty wyszukane przez organ przewyższały zatem znacznie cenę nabycia wskazaną w fakturze zakupu przedmiotowego pojazdu oraz wykazaną w deklaracji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że z dokumentacji zdjęciowej wyszukanych przez organ ofert wynika, że samochody te były uszkodzone na skutek wypadków, a widoczne elementy uszkodzone to takie same elementy, które według dokumentacji zdjęciowej dołączonej do opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez Skarżącego, uległy wybrakowaniu lub wymagają naprawy w pojeździe nabytym przez Skarżącego. Zauważyć nadto należy, że jak wynika z akt sprawy organ podatkowy wyszukał i dołączył do akt internetową ofertę handlową przedmiotowego pojazdu, z której wynika, że ostateczna oferta sprzedaży (final bid) w dniu 19 października 2021 r. (date of sale) wyniosła 35.750,00 USD (en.bid.history.org; k. 27 akt adm.). Organ wyszukał też archiwalną ofertę tego pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną, w której cena pojazdu została ukryta (bid.cars; k. 19-26 akt adm.). Z treści tej oferty wynika, że sprzedającym był podmiot "Usaa", aukcja zakończyła się 19 października 2021 r. Rodzaj uszkodzenia pojazdu (główne/pierwotne uszkodzenie/ primary damage) określono jako "normalne użytkowanie" (normal wear); przebieg 2218 mil (3570 km), silnik 6,4L8, napęd na tylne koła, skrzynia biegów automatyczna (k. 26-27 akt adm.). Z dokumentacji fotograficznej tej oferty wynika, że pojazd nie ma widocznych uszkodzeń przodu ani tyłu, brak oznak uszkodzeń w wyniku wypadku, tablica rozdzielcza oraz silnik pojazdu bez widocznych jakichkolwiek uszkodzeń, widoczny jest jedynie brak jednej z bocznych szyb (k. 22-24 akt adm.). Treść wydruków ze strony [...] oraz en.bid.history.org jednoznacznie dowodzi, że podawana przez organ podatkowy oferta dotyczy spornego pojazdu. Zgodnie z treścią – przesłanej przez Starostwo Powiatu W. kserokopii przedłożonego przez Skarżącego - poświadczonego tłumaczenia "Tytułu własności pojazdu" (Stan [...] Departament Skarbu) – na stronie pierwszej tego dokumentu widnieje nadruk Wielkiej Pieczęci Stanu [...], a nadto następujące dane: numer tytułu własności: [...], data wystawienia 12 października 2021 r. Według tłumaczenia tytuł ten dotyczy pojazdu o numerze VIN: [...], rocznik 2021, marka [...], kolor szary, przebieg 2218, data zakupu: 30 sierpnia 2021 r. Właściciel: [...] (nazwa właściciela). Objaśnienia: przebieg faktyczny/ odzyskanie: zniszczenie lub nieokreślone. A nadto kod kreskowy oraz informacja "Trzymać pod światło, by zobaczyć znak wodny". Natomiast na drugiej stronie tego dokumentu widnieje zapis, że przeniesienie tytułu własności przez zarejestrowanego właściciela nastąpiło 19 października 2021 r. na następującego nabywcę: R. adres: [...]. Odczyt stanu licznika: 2218. W tłumaczeniu zaznaczono, że datę przeniesienia tytułu własności, dane nabywcy i jego adres oraz stan licznika wpisano odręcznie. W rubryce "Czytelny podpis sprzedającego" – pieczęć atramentowa K.I. Pierwsze przeniesienie przez licencjonowanego dealera nastąpiło na nabywcę: [pieczęć atramentowa o treści:] [...]. Sekcja dot. odczytu stanu licznika niewypełnione, pozostałe rubryki niewypełnione, w tym rubryka o dacie przeniesienia tytułu własności (k. 68 akt adm.). Wśród nadesłanych przez Starostwo Powiatu W. dokumentów jest również kserokopia drugiej strony ww. tytułu własności pojazdu (k. 57 akt adm.). Brak jest zaś kserokopii pierwszej strony tego tytułu własności pojazdu. Wobec braku oryginału tego dokumentu, nie jest możliwe zweryfikowanie znaku wodnego, o którym mowa w poświadczonym tłumaczeniu. Zauważyć należy, że według treści wyżej opisanego tłumaczenia tytuł własności pojazdu został wystawiony w dniu 12 października 2021 r. i poświadczał przeniesienie tytułu własności pojazdu, które miało miejsce 19 października 2021 r. Oczywistym jest, że w dniu 12 października 2021 r. nie było możliwe poświadczenie przeniesienia tytułu własności, które miało miejsce 19 października 2021 r. Przy czym te dane o przeniesieniu tytułu własności zostały wpisane odręcznie, a w przypadku danych nabywcy, tj. podmiotu C. [...] LLc poprzez przystawienie atramentowej pieczęci. Znamiennym przy tym jest, że na dokumencie brak jakichkolwiek odcisków pieczęci urzędowych. Nadto według opisu pojazdu jego kolor był szary. Tymczasem jak wynika z dokumentacji zdjęciowej z aukcji pojazdu w Stanach Zjednoczonych zakończonej 19 października 2021 r., znajdującej się w aktach podatkowych i tej załączonej do skargi, jak też z treści opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez Skarżącego, kolor powłoki lakierowej tego pojazdu był fioletowy [purple] (k. 17, 22-26 akt adm.). Kolor powłoki lakierowej na szary/grafitowy został zmieniony/przemalowany już po nabyciu wewnątrzwspólnotowym tego pojazdu przez Skarżącego, co wynika z dokumentacji zdjęciowej sporządzonej podczas oględzin w dniu 18 kwietnia 2023 r. oraz dokumentu identyfikacyjnego pojazdu stanowiącego załącznik do zaświadczenia z 11 lutego 2022 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, uwzględnionego podczas rejestracji pojazdu, której to rejestracji dokonano w dniu 14 lutego 2022 r. (k. 71-73, 128-131 akt adm.). W świetle powyższego uznać należy, że tytuł własności pojazdu, a w konsekwencji też jego tłumaczenie, przedłożone przez Skarżącego w związku z rejestracją przedmiotowego pojazdu nie stanowią wiarygodnych dowodów. Jego treść może wskazywać, że został "sporządzony" następczo (już po zmianie powłoki lakierowej na szarą/grafitową) na potrzeby dokonania rejestracji pojazdu, bądź też postępowań podatkowych. Stąd też wynikające z przytoczonego tłumaczenia informacje o treści wskazanego Tytułu własności pojazdu nie posiadają waloru wiarygodności. W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego, dodać należy, że z objaśnień o treści: "odzyskanie: zniszczenie lub nieokreślone", nie można wnioskować, że pojazd był zniszczony w wyniku wypadku (kolizji drogowej). Określenie "odzyskanie" może wskazywać, że pojazd został odzyskany po uprzedniej kradzieży, na co może z kolei wskazywać uszkodzenie w postaci braku bocznej szyby. Zauważyć należy, że według załączonych do skargi informacji dotyczących sprzedaży spornego pojazdu na aukcji w Stanach Zjednoczonych jako rodzaj uszkodzeń wpisano "theft" (kradzież), a jako pierwotne uszkodzenia "normal wear" (normalne użytkowanie), co wskazuje, że pojazd ten miał uszkodzenia związane z jego kradzieżą oraz wynikające z jego normalnego użytkowania. Według przedłożonej przez Skarżącego w toku postępowania rejestracyjnego faktury "[...]" opatrzonej datą 29 października 2021 r. przedmiotowy samochód został sprzedany przez podmiot C. LLC (adres: [...] USA) na rzecz Skarżącego za kwotę 8.215 USD plus koszty transportu – 400 USD (k. 69-70 akt adm.). Z powyższego wynika, że ostateczna cena ofertowa spornego pojazdu na rynku amerykańskim wynosiła 35.750 USD, podczas gdy Skarżący miał zakupić pojazd ten za kwotę 8.215 USD. Tym samym traci w zasadzie na znaczeniu ustalanie rozpiętości cenowej podobnych pojazdów na rynku amerykańskim. Punktem odniesienia nie muszą być ceny ofertowe na rynku amerykańskim samochodów podobnych do samochodu spornego, skoro wiadomo jaka jest cena ofertowa tego pojazdu. W sprawie chodzi przecież o ustalenie prawdy obiektywnej, a więc ustalenie jaka była cena spornego pojazdu na rynku amerykańskim. Cena ta jest konkretnie znana dla spornego pojazdu i nie trzeba jej szacować odwołując się do cen podobnych pojazdów. Skarżący powinien więc wyjaśnić, jakie przyczyny uzasadniają, że cena zakupu przedmiotowego samochodu według przedłożonej przez Skarżącego w Starostwie Powiatu Z. faktury wyniosła 8.215 USD, a więc jest o ponad 3/4 niższa niż cena ofertowa widniejąca na wydrukach ze strony aukcyjno-sprzedażowej. Takie rabaty cenowe nie zdarzają się w normalnym obrocie gospodarczym. Tymczasem Skarżący w toku postępowania podatkowego nie wyjaśnił, co zdecydowało o tym, że zbywca "zszedł" aż tak bardzo z ceny, np. jakie wady ukryte miał sporny pojazd, jakie uszkodzenia były niewidoczne na ofercie internetowej, a więc jakie przyczyny uzasadniały aż takie obniżenie ceny w stosunku do ceny ofertowej. W ocenie Sądu, taką okolicznością, która uzasadniałaby udzielenie takiego rabatu, nie jest podnoszona na etapie skargi okoliczność demontażu instalacji gazowej, z powołaniem się na załączoną do skargi informację dotyczącą oferty tego pojazdu na aukcji w Stanach Zjednoczonych, w której jako paliwo wskazano gaz. Przede wszystkim wskazać należy, że okoliczność ta nie wynika z akt sprawy, w których nie ma informacji, że pojazd miał instalację gazową i był zasilany gazem. Nadto niewiarygodnym jest, że ewentualny demontaż instalacji gazowej uzasadniał obniżenie ceny o ¾ jej wartości. Ponadto zauważyć należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym z dowodów przedłożonych przez Skarżącego) nie wynika, aby ewentualny demontaż instalacji gazowej wiązał się z koniecznością jakichkolwiek napraw przystosowawczych związanych z rodzajem paliwa zasilającego ten pojazd. Za takową nie może być również uznana argumentacja Skarżącego podnoszona w skardze, że według załączonej do skargi informacji o aukcji tego samochodu w Stanach Zjednoczonych średnia cena (wartość transakcji) na rynku zbycia tego modelu pojazdu z tego samego rocznika to kwota 13.103,00 USD. Przede wszystkim należy zauważyć, że na załączonym przez Skarżącego wydruku nie ma informacji o zakresie wyszukiwania (w tym okresu objętego wyszukiwaniem i liczbie znalezionych pojazdów). Informacja ta dotyczy natomiast średniej ceny wszystkich pojazdów [...] (rok produkcji 2021), które sprzedano w okresie objętym wyszukiwaniem. Wśród tych wyszukanych pojazdów był m.in. sporny pojazd, którego ostateczna cena ofertowa na rynku amerykańskim wynosiła 35.750 USD. Nie jest to jednak średnia cena pojazdów podobnych (w podobnym stanie technicznym) jak pojazd uwidoczniony na zdjęciach (tj. pojazd objęty tym postępowaniem), lecz średnia cena pojazdów [...] (rok produkcji 2021) w różnym stanie technicznym (o różnym stopniu zużycia i uszkodzeń, pojazdy powypadkowe, popowodziowe i inne). Tymczasem porównywane winny być ceny pojazdów p o d o b n y c h. Skarżący nie przedstawił też żadnych wiarygodnych dowodów, że po zbyciu przedmiotowego samochodu na aukcji w dniu 19 października 2021 r. wystąpiły okoliczności mające wpływ na stan techniczny i wartość tego pojazdu. Takim dowodem nie jest przedstawiona przez Skarżącego opinia rzeczoznawcy z 25 stycznia 2022 r. odnosząca się do stanu pojazdu w jakim ten pojazd został okazany rzeczoznawcy, jak on wskazał w dniu 24 stycznia 2022 r. pod adresem ul. [...] P., a więc już po przemieszczeniu pojazdu na terytorium Polski. Jak wnioskować można ze zdjęć dołączonych do opinii, oględziny nastąpiły na terenie warsztatu zajmującego się naprawą samochodów, na co wskazują stojące inne samochody oraz leżące w pobliżu /przy ogrodzeniu/ części samochodowe. Ponadto analiza dołączonych do tej opinii zdjęć wskazuje, że nastąpiła dekompletacja wyposażenia pojazdu, co znajduje potwierdzenie w opinii biegłego z 12 maja 2023r., o czy dokładniej w dalszej części uzasadnienia. Zauważyć nadto należy, że z dołączonej przez Skarżącego do skargi korespondencji mailowej wynika, że firma A. już 14 grudnia 2021 r. informowała Skarżącego, że jego pojazd obecnie stoi na placu tej firmy w okolicach K., a nadto, że wydłużył się termin napraw z uwagi na rezygnację z usług jednego z warsztatów samochodowych oraz zwolnienie się dwóch pracowników z innego warsztatu, w kolejce przed pojazdem Skarżącego jest 10 innych samochodów, w związku z czym nie ma możliwości naprawy pojazdu Skarżącego przed nowym rokiem. Z powyższego wynika, że oględziny pojazdu przez rzeczoznawcę M. K. nastąpiły po okresie ponad miesiąca od przemieszczenia pojazdu z Niemiec na terytorium Polski, a nadto po przemieszczeniu pojazdu z placu firmy A. do warsztatu samochodowego. Nadto w opinii tej rzeczoznawca określił wartość pojazdu na dzień wykonania opinii, a nie na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu. Takim dowodem nie jest również kserokopia decyzji podatkowej z [...] listopada 2021 r. w sprawie opłat importowych wraz z kserokopią jej tłumaczenia z języka niemieckiego. Przede wszystkim zauważyć należy, że jest to jedynie kserokopia, która nie została poświadczona za zgodność z oryginałem, w tym w szczególności w części dotyczącej opisu stanu samochodu. Ponadto według tego opisu okoliczność, że silnik się nie uruchamia przyjęto jedynie w oparciu o oświadczenie pracownika firmy (przedstawicielem Skarżącego była firma O. GmbH, a oględziny były na terenie firmy R. GmbH). Wskazano też, że przód samochodu jest uszkodzony w wyniku wypadku, co pozostaje w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym (tj. w szczególności z dokumentacją zdjęciową, opinią biegłego). Wskazano także, że znacznie zniszczone jest podwozie, podnosząc że "poszycie podwozia znajduje się wewnątrz pojazdu", co również nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Nie ma bowiem potwierdzenia takich zniszczeń podwozia ani w opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez Skarżącego, ani w dokumentacji zdjęciowej, ani w załączonym do odwołania "arkuszu napraw", ani w załączonej do skargi "częściowej wycenie", ani w opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy. Znamiennym przy tym jest, że zgodnie z treścią tej decyzji podczas oględzin niemiecki organ celny nie stwierdził uszkodzeń/braków w zakresie tyłu pojazdu (zderzaka tylnego). Mając powyższe na względzie, jak też wyżej opisane zastrzeżenia co do treści "Tytułu własności pojazdu", również w przypadku wskazanej decyzji nie można przyjąć za wiarygodne informacji w niej zawartych. W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego w skardze wskazać również należy, że z treści powyższej decyzji wynika, że niemiecki organ celny zaakceptował wartość celną przedmiotowego pojazdu, jaka została zadeklarowana przez Skarżącego (jego przedstawiciela). Zaakceptowanie przez niemiecki organ celny wartości celnej pojazdu w oparciu o jej wartość transakcyjną nie stanowi przeszkody do ustalenia przez polskie organy podatkowe innej wartości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w oparciu o postanowienia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu podatkowym. Wskazana decyzja nie ma mocy wiążącej w rozumieniu art. 194 O.p. Decyzja ta stanowi dowód w rozumieniu art. 180 O.p., który podlega ocenie jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zawarta w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców adnotacja, że pojazd "uczestniczył w wypadku lub narusza wymogi ochrony środowiska", nie dowodzi, że pojazd uległ wypadkowi. Jest to typowa adnotacja dotycząca powodu wykonania badania technicznego w przypadku samochodów sprowadzanych, które są rejestrowane w Polsce po ich naprawie. Dodać należy, że zaraz pod tą adnotacją jest zapis "wpis do dokumentu pojazdu: false; wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym: true; tryb awaryjny: false", przy czym false oznacza fałsz, a true – prawda. W istocie spór na tej płaszczyźnie można uznać za rozstrzygnięty na korzyść organów podatkowych, a z uwagi na odszukanie ofert tego konkretnego, spornego pojazdu - nawet bez potrzeby odnoszenia się do ofert innych podobnych samochodów na rynku amerykańskim. Jak już jednak wskazano, w celu analizy cen nabycia na rynku amerykańskim organ podatkowy dokonał jednak również analizy ofert sprzedaży wykorzystując zgromadzone informacje z internetowych stron portalu aukcyjnego [...] (czyli z tej, na której zamieszczone były również informacje o spornym pojeździe). Organ wyszukał oferty handlowe, które uznano za dowód potwierdzający fakt, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku zakupu znacznie odbiega od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym (uwzględniając dokumentację fotograficzną załączoną do opinii rzeczoznawcy z 25 stycznia 2022 r.) i z tego samego roku produkcji. Oferty wyszukane przez organ przewyższały znacznie cenę nabycia wskazaną w fakturze dokumentującej zakup przez Skarżącego przedmiotowego pojazdu oraz wykazaną w deklaracji podatkowej. Uznać zatem należy, że organy podatkowe wykazały, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku amerykańskim (8.250,00 USD) odbiegała znacznie od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym (biorąc pod uwagę dokumentację zdjęciową dołączoną do opinii rzeczoznawcy z 25 stycznia 2022 r.) i z tego samego roku produkcji (czyli w przedziale cenowym od 18.700,00 USD do 23.625,00 USD), a nadto od ceny zaoferowanej na aukcji przedmiotowego samochodu (35.750,00 USD). Jak wyżej wyjaśniono analizując rynek amerykański nie należy kierować się średnią wszystkich cen, ale ustalić rozpiętość cenową, w tym wyznaczyć strefę niskich, ale mieszczących się w zwyczajnych realiach rynkowych. Cena deklarowana przez Skarżącego odbiega znacznie od niskich, ale nadal rynkowych i normalnych cen podobnych samochodów na rynku amerykańskim. Zdaniem Sądu, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, nie jest prawdopodobne, aby zdarzały się oferty samochodów w podobnym stanie technicznym za cenę ok. 8 tys. USD. Mając na względzie powyższe zestawienie taką sytuację należy potraktować jako anomalię na rynku amerykańskim, odstępstwo od normalnego przedziału niskich cen, wymagającą wyjaśnienia jakie są konkretne przyczyny uzasadniające takie odstępstwo, a Skarżący organowi tego nie wyjaśnił. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił występujących na rynku amerykańskim ofert zbliżonych cenowo do deklarowanej wartości spornego pojazdu. Skarżący próbował jedynie zdeprecjonować wiarygodność danych z raportów ze stron internetowych pozyskane przez organ podatkowy, nie wskazując przy tym w jaki sposób można by było uzyskać dane bardziej wiarygodne, pozwalające na ustalenie cen obowiązujących na rynku amerykańskim w momencie nabycia spornego pojazdu. Poza sformułowaniem zarzutu Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby te dane. Podkreślić należy, że możliwość korzystania z danych ze stron portalu aukcyjnego [...] w celu badania uwarunkowań rynku zbycia (amerykańskiego) dopuszczają sądy administracyjne (por. np. wyrok z dnia 25 stycznia 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1893/22, CBOSA). W rozpoznanej sprawie na podstawie danych ze stron tego portalu aukcyjnego również badano jedynie poziom cenowy pojazdów podobnych na rynku amerykańskim, na podstawie tych danych nie została określona podstawa opodatkowania. Zauważyć też należy, że rynek samochodów używanych, w tym uszkodzonych, jako rynek globalny w znacznej mierze funkcjonuje w oparciu o narzędzia cyfrowe (platformy aukcyjne, portale internetowe, systemy elektronicznej wyceny pojazdów), które w dobie gospodarki cyfrowej, co do zasady są uznawane za wiarygodne źródła informacji w poszczególnych krajach. Podmioty gospodarcze działając od wielu lat w oparciu o dane dostępne w Internecie osiągają zyski oraz rozwijają się na rynku globalnym. Skarżący w skardze podnosi, że danymi ze stron portali aukcyjnych można manipulować, nie podając przy tym żadnych przykładów ani dowodów takiej manipulacji, nie wskazując nawet na czym taka manipulacja miałaby polegać. Z ogólnie dostępnych informacji wynika natomiast, że jest możliwość odpłatnego usuwania historii aukcji danego pojazdu, a w szczególności ukrywana jest cena zbycia pojazdu, aby uniemożliwić organom celnym i podatkowym ustalenie ceny zbycia pojazdu, np. na rynku amerykańskim dla potrzeb postępowań celnych i podatkowych. Argumentacja Skarżącego w sposób niezasadny zmierza do odrzucenia wartości dowodowej całokształtu ofert i przyjęcia tylko jednej i to ekstremalnie niskiej wartości przez niego deklarowanej jako punktu odniesienia dla analizy rynku amerykańskiego. Wskazać należy, że uzasadnione przyczyny różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania samochodu osobowego a jego średnią wartością rynkową wynikają nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itp., lecz także z odmienności i uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty, które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I GSK 691/09, I GSK 700/09, I GSK 103/10, I GSK 1399/11, I GSK 1496/11, I GSK 1062/11, I GSK 22/12, I GSK 27/12, I GSK 1704/13). Katalog przyczyn, z powodu których wskazana różnica może wystąpić ma charakter otwarty. Celem procedury weryfikacyjnej nie jest natomiast bezwzględna unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Procedura weryfikacyjna nie ma na celu przeciwdziałaniu konkurencji i nie ma celu zapobiegania wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków państw członkowskich lub państw trzecich. Skarżący winien był jednak wskazać, jakie przyczyny uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu. Skarżący na wezwanie Naczelnika US nie dokonał jednak zmiany wysokości podstawy opodatkowania, ani nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. W świetle natomiast zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że dokonano naprawy przedmiotowego pojazdu w Polsce. Potwierdza to m.in. zaświadczenie z dnia 11 lutego 2022 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zgodnie z treścią którego pojazd był sprawny, a kolor nadwozia był szary, co oznacza, że dokonano jego naprawy, w tym napraw blacharskich i lakierniczych (k. 72-73 akt adm.). A zatem w dyspozycji Skarżącego powinny pozostawać dowody niezbędne do ustalenia nie tylko stanu uszkodzeń pojazdu, ale także kosztów ich usunięcia. Posiadacz towaru w celach chociażby reklamacyjnych gromadzi paragony bądź faktury za zakup towarów i usług. Skarżący jednak na żadnym etapie postępowania nie przesłał tego rodzaju dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Skarżący nie przedłożył zwłaszcza faktur czy paragonów poświadczających zakup części zamiennych do uszkodzonych lub wybrakowanych części czy faktur za wykonaną usługę naprawy uszkodzonego pojazdu. Skarżący przesłał jedynie dowód dokonania przelewu bankowego na kwotę 17.033,00 zł tytułem rozliczenia z firmą A. s.c. Przyjmując, że jest to dowód poniesienia wydatków na naprawę tego pojazdu, to wysokość kwoty tego przelewu, nie potwierdza wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Skarżący dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu przedmiotowego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego wartości rynkowej, okoliczności te powinien był wykazać. Tymczasem Skarżący takich dowodów nie przedstawił. Skarżący ograniczył się do przedłożenia opinii rzeczoznawcy z 25 stycznia 2022 r., której treść organy słusznie uznały za niewystarczającą i nierzetelną, a tym samym niewiarygodną. Organy trafnie argumentują, że wycenie wykonanej przez M.K. nie można przypisywać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. Sporządzoną przezeń wycenę na gruncie procesowym można jedynie traktować jako wyjaśnienia stanowiące poparcie, rozwinięcie stanowiska Skarżącego, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. W sensie procesowym wycena taka ma walor dokumentu prywatnego i nie wiąże organu podatkowego. Jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z prywatnej opinii nie może zastępować dowodu z opinii biegłego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. W niniejszej sprawie organy oceniły wartość dowodową wyceny. Podlegała ona ocenie, jak każdy inny dowód w sprawie. Organy nie zdyskwalifikowały zleconej przez Skarżącego wyceny tylko dlatego, że jest to dokument prywatny. Organy zasadnie natomiast wytknęły, że w arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym M.K. wymienił uszkodzenia, których nie obrazują zdjęcia załączone do opinii (bez zawarcia jakichkolwiek wyjaśnień co do tych uszkodzeń). Skoro rzeczoznawca sam dokonał oględzin pojazdu to sporządzona z tych oględzin dokumentacja fotograficzna powinna obejmować wszystkie uszkodzenia jakie podczas tych oględzin stwierdził ten rzeczoznawca. Opinia nie zawiera tez kalkulacji naprawy. Zasadnie też organy podnosiły, że podczas oględzin dokonanych przez M.K. pojazd był zdekompletowany. Przy czym zauważenia wymaga, że rzeczoznawca w ogóle nie odniósł się do tej okoliczności wydając tę opinię, pomimo że już z samej dokumentacji zdjęciowej wynika, że nastąpił demontaż części wyposażenia pojazdu i brak jest widocznych typowych uszkodzeń powypadkowych. Nadto co istotne, w wycenie tej rzeczoznawca określił wartość pojazdu brutto na dzień 25 stycznia 2022 r., a nie na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. jak wskazał Skarżący w złożonej deklaracji na dzień 24 stycznia 2022 r. Nadto wbrew standardom, na które wskazał biegły w opinii z 12 maja 2023 r., rzeczoznawca M.K. w swojej wycenie uwzględnił koszt naprawy silnika bez ustalenia i wskazania przyczyn jego uszkodzenia. Ponadto Skarżący dołączył do odwołania "arkusz naprawy". Zauważenia w tym miejscu wymaga, że według opinii rzeczoznawcy M.K. z 25 stycznia 2022 r. pełny koszt naprawy spornego pojazdu wycenił on na 179.116,00 zł, przy czym wskazał jedynie, że pojazd jest uszkodzony bez wskazania charakteru i przyczyn uszkodzenia, natomiast według "arkusza naprawy" łączny koszt naprawy miał wynieść 16.083,00 zł (widnieje na niej też kwota 17.033,00 zł). O ile trudno ten arkusz naprawy uznać jako w pełni wiarygodny, gdyż nie wynika z niego w sposób jednoznaczny, że dotyczy on spornego pojazdu (podano tylko: 2021 [...] 6,4 L 8 RWD), jak też nie wskazano w jego treści kto go sporządził i kiedy. Nadto jego treść może też budzić wątpliwości co do tego czy jest to cały dokument, czy tylko jego część. Tym niemniej zauważyć należy, że według treści tego "arkusza naprawy", w pojeździe tym nie zachodziła konieczność naprawy silnika wraz z osprzętem, ani nie wystąpiła konieczność wymiany zderzaka przedniego (komplet prawy i lewy), ani nie wystąpił brak pasa tylnego/ zderzaka tylnego (komplet). Wskazano jedynie na osłonę pod silnik (333 zł), osłonę pod zderzak (470 zł), plastik na górę zderzaka (280 zł). Zauważenia w związku z tym wymaga, że według opinii biegłego powołanego przez organ sporządzonej 12 maja 2023 r. sam koszt zderzaka przedniego to 3.262,08 zł, a zderzaka tylnego to koszt 4.367,96 zł. W istocie przedłożony przez Skarżącego "arkusz naprawy" (poświadczony za zgodność przez pełnomocnika Skarżącego – radcę prawnego K.W.), przeczy treści przedłożonej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy z 25 stycznia 2022 r., w szczególności w zakresie m.in. konieczności naprawy silnika wraz z osprzętem oraz braku pasa/ zderzaka tylnego i konieczności wymiany zderzaka przedniego. Zwraca uwagę również dołączony do skargi jak określa Skarżący "częściowy kosztorys naprawy pojazdu", który zawiera zapis: "demontaż + montaż plastików + zderzaków + szyb + tapicerki + geometria komputerowa + diagnostyka komputerowa = 1.400 zł". Zapis ten wskazuje zatem na demontaż i montaż plastików, zderzaków, szyb oraz tapicerki. Wskazany zaś koszt nie dowodzi, aby obejmował też wartość zderzaków. Łączny koszt naprawy według tego "częściowego kosztorysu" to 7.750 zł (suma podanych kwot). Uwagę zwraca też, że Skarżący przedkłada dowody dotyczące wyceny kosztów naprawy (przy tym jak sam podkreśla tylko częściowych), a nie przedkłada dowodów potwierdzających rzeczywiste wydatki poniesione na naprawę tego samochodu, w sytuacji gdy ta naprawa miała miejsce już na przełomie stycznia i lutego 2022 r. Powyższe potwierdza zawartą w opinii biegłego z 12 maja 2023 r. ocenę, że podczas wykonania dokumentacji zdjęciowej po przetransportowaniu pojazdu do Polski był on zdekompletowany. W ocenie Sądu, analiza tej dokumentacji fotograficznej potwierdza, że widoczne na niej braki nie są wynikiem uszkodzeń, np. powypadkowych (brak charakterystycznych uszkodzeń w wyniku kolizji/wypadku drogowego, zderzenia), lecz jedynie wynikiem demontażu m.in. części nadwozia. Przy czym mając na względzie, że pojazd znajdował się już w warsztacie samochodowym zajmującym się jego naprawą oraz fakt, że został następnie przemalowany (polakierowany) z koloru fioletowego (purple) na kolor szary, to demontaż ten był niezbędny do dokładnego polakierowania nowym kolorem tak, aby nie pozostały żadne elementy w poprzednim kolorze. Jeżeli był on natomiast zdekompletowany już na etapie zakupu pojazdu przez Skarżącego, jak argumentuje on na etapie skargi, to do jego naprawy niewątpliwie niezbędny był zakup tych brakujących elementów. Jak już wskazano z przedłożonego przez Skarżącego "arkusza naprawy" nie wynika, aby tą wyceną objęto zdekompletowane części samochodu. Zdekompletowanych części nadwozia nie objęto też "częściowym kosztorysem" dołączonym do skargi. Znamienne przy tym jest, że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodu na poniesienie kosztów zakupu tych zdekompletowanych części (zwłaszcza zderzaka przedniego i tylnego), ani naprawy silnika wraz z osprzętem, czy też innych wynikających z opinii rzeczoznawcy z 25 stycznia 2022 r. (według której pełne koszty naprawy to ponad 179.000,00 zł). Do odwołania Skarżący dołączył jedynie potwierdzenie dokonania w dniu 18 lutego 2022 r. przelewu krajowego na rachunek bankowy firmy A. s.c. na kwotę jedynie 17.033,00 zł tytułem "rozliczenia", a więc na kwotę wskazaną w "arkuszu naprawy". Znamiennym również jest, że rzeczoznawca, który sporządził opinię przedłożoną przez Skarżącego, nie wycenił wartości tego pojazdu na dzień 24 stycznia 2022 r. (wskazaną przez Skarżącego datę nabycia wewnątrzwspólnotowego), lecz na dzień 25 stycznia 2022 r. Tym samym rzeczoznawca ten nie wypowiedział się jaka była wartość rynkowa tego pojazdu w dniu 24 stycznia 2022 r. w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. A dokonanie wyceny na dzień 25 stycznia 2022 r. było działaniem zamierzonym, zważywszy że M.K. wskazał, że oględzin pojazdu dokonał 24 stycznia 2022 r. Rzeczoznawca dokonał wyceny pojazdu w stanie w jakim mu go okazano. Stanu pojazdu przedstawionego rzeczoznawcy nie można utożsamiać ze stanem w momencie zakupu pojazdu przez Skarżącego, ani ze stanem w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie uprawnia do wniosku, że dekompletacja pojazdu oraz kalkulacja kosztów naprawy dokonane zostały natomiast w taki sposób, aby ustalona w opinii z 25 stycznia 2022 r. wartość samochodu była zbieżna z kwotą wynikającą z faktury z 29 października 2021 r. oraz zadeklarowaną uprzednio wartością celną pojazdu. Zważywszy przy tym na znaną Sądowi z urzędu praktykę stosowaną przez nabywców samochodów sprowadzanych m.in. ze Stanów Zjednoczonych, polegającą na dekompletacji pojazdów, celem czy to obniżenia należności celnych i akcyzy (dekompletacja na etapie transportu), czy to do obniżenia należności podatkowych (akcyzy – dekompletacja po przywozie do kraju na potrzeby sporządzanej prywatnie opinii rzeczoznawcy) [zob. np. prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 808/19]. W świetle powyższego, uznać zatem należy, że Skarżący nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Skarżący dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego wartości rynkowej, okoliczności te powinien był wykazać. Tymczasem Skarżący takich dowodów nie przedstawił. Znaczna rozbieżność ceny wykazywanej przez Skarżącego z cenami na rynku amerykańskim nie może być tłumaczona specyfiką rynku amerykańskiego. Specyfika rynku amerykańskiego nie polega na tym, że samochody używane i uszkodzone można kupić w USA tak znacznie poniżej cen ofertowych na tamtym rynku. Narracja skargi zmierza do tego, aby uznać, że cena 8.215 USD jest niską, ale zwyczajną, rynkową ceną nabycia podobnego pojazdu na rynku amerykańskim, gdy z zebranych dowodów wynika, że tak nie jest. Cena zakupu pojazdu przez Skarżącego, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej na rynku zakupu. Skarżący nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu. Reasumując, Skarżący nie przedłożył dowodów, które uzasadniałyby zachowanie wartości pojazdu w wysokości zadeklarowanej. Dało to podstawę do zastosowania w sprawie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W toku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy uprawniony jest do określenia wysokości podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.), a następnie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W opisanych wyżej okolicznościach, ustalenie wartości pojazdu przez organ musiało nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych, zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w O.p. Zaznaczyć należy, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przechodząc do tego etapu procedowania organ nie bierze już pod uwagę ceny samochodu na rynku nabycia (rynku amerykańskim), ale wartość konkretnego samochodu na rynku krajowym, a więc na rynku polskim. Na tym etapie procedowania nie ma już znaczenia jak kształtują się ceny samochodów na rynku amerykańskim. Pojazd sprowadzono do Polski, a więc o podstawie opodatkowania decyduje jego wartość na rynku polskim z chwili nabycia i wprowadzenia na rynek polski. W tym momencie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego np. okoliczności nabycia wynikające ze skutecznych pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na obiektywną wartość pojazdu, jedynie kształtują jego subiektywną cenę. W przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa decyzyjnie wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (ceny transakcyjnej). Ustaleń w zakresie rynkowej wartości pojazdu nabytego przez Skarżącego, organ mógł poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów, np. korzystając z bazy E. czy I., jak też skorzystać z opinii, powołanego przez organ podatkowy, biegłego rzeczoznawcy. Jak już wskazano, w rozpoznanej sprawie na żadnym etapie postępowania Skarżący nie nadesłał jednak dowodów, z których wynikałyby realne uszkodzenia pojazdu, które świadczyłyby w wiarygodny sposób o kosztach jego naprawy. Skarżący przedstawił wyłącznie opinię rzeczoznawcy z 25 stycznia 2022 r., "arkusz naprawy" oraz dowód uiszczenia 17.033 zł. Dowody te w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego, z wyżej już wymienionych powodów nie były wystarczające, budziły również wątpliwości co do ich rzetelności. Jeżeli Skarżący był w stanie sprecyzować skalę uszkodzeń to powinien wskazać jakie były faktyczne uszkodzenia spornego samochodu, wartości jego naprawy (wartości niezbędnych części zamiennych do naprawy tego samochodu, elementów i materiałów oraz kosztów robocizny). Skarżący był w tym zakresie pasywny dowodowo, gdy to na nim spoczywał ciężar udowodnienia istnienia takiej skali uszkodzeń, które nakazywałyby kwalifikowanie stanu spornego pojazdu jeszcze w niższej wartości niż przyjmowany przez organy podatkowe. Zważywszy zwłaszcza, że jak już wskazano z treści m.in. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 11 lutego 2022 r. wynika jednoznacznie, że samochód ten był już po naprawach, w tym blacharskich i lakierniczych (k. 72-73 akt adm.). Potwierdza to też dokumentacja fotograficzna z oględzin dokonanych 18 kwietnia 2023 r. Skarżący miał więc już w lutym 2022 r. wiedzę o skali uszkodzeń i kosztach naprawy tego samochodu. Pomimo to Skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby jakie były faktyczne uszkodzenia spornego samochodu, wartości jego naprawy (wartości niezbędnych części zamiennych do naprawy tego samochodu, elementów i materiałów oraz kosztów robocizny). W związku z tym, że samochód był już naprawiony w toku postępowania podatkowego, zgłaszane przez Skarżącego dowody powinny być adekwatne do dowodzonej tezy dowodowej. Skoro Skarżącemu znany był już rzeczywisty stan uszkodzeń pojazdu oraz poniesione koszty naprawy, adekwatnymi dowodami stanu technicznego pojazdu były dowody świadczące o tym jakie rzeczywiście części zainstalowano/ wymieniono oraz jaki był koszt dokonanej naprawy, czyli faktury, paragony przelewy bankowe. Dowodzenie takich okoliczności, w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnieniami składanymi podczas przesłuchania Skarżącego w charakterze strony nie można uznać za właściwe dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Poza tym takowe wyjaśnienia Skarżący mógł składać w toku całego postępowania na piśmie, z czego jednak nie skorzystał. Z tych też względów organ odwoławczy prawidłowo uznał jako niezasadny zgłoszony w odwołaniu wniosek o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony. W świetle powyższego organ podatkowy zasadnie w postępowaniu podatkowym powołał biegłego do wydania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej spornego samochodu. Zgodnie z opinią biegłego rzeczoznawcy sporządzoną 12 maja 2023 r. wartość bazowa pojazdu na dzień 24 stycznia 2022 r. została ustalona w wysokości 275.000,00 zł (brutto), czyli w takiej samej wysokości w jakiej ustalił ją rzeczoznawca w opinii z 25 stycznia 2022 r. Z kolei wartość rynkowa spornego pojazdu w stanie nieuszkodzonym oszacowana według przyjętej metodologii na dzień 24 stycznia 2022 r. wynosiła 250.700,00 zł (a według opinii z 25 stycznia 2022 r. wynosiła 253.000,00 zł). Biegły określił stan przedmiotowego pojazdu oraz jego wartość w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy na kwotę 191.963,00 zł oraz metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 191.025,00 zł (po zaokrągleniu 192.000,00 zł) przy zastosowaniu współczynnika stopnia uszkodzenia (0,94), współczynnika uszkodzeń ukrytych (0,84) oraz współczynnika zbywalności (0,84). Pełny koszt naprawy biegły wycenił na 56.685,00 zł (57.255,71 zł brutto). Przy określaniu wartości rynkowej pojazdu biegły uwzględnił markę, typ i model pojazdu, stan techniczny oraz korekty za wyposażenie dodatkowe (16.539 zł) i korekty różne (łącznie: - 40.814 zł). Korekty różne obniżające wartość pojazdu obejmowały korekty za: aktualność badań technicznych, import z USA i weryfikację silnika. Biegły wyjaśnił, że bliskość terminu okresowych badań technicznych, brak badań technicznych dopuszczenia pojazdu do ruchu może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia napraw i wymiany części, zapewniających uzyskanie wymaganej sprawności. Z tych względów pomniejszono wartość pojazdu o kwotę 14.576 zł brutto. Skarżący kwestionuje w skardze wysokość tej korekty, jednakże nie podaje żadnych okoliczności, które dyskwalifikowałyby tę wartość. Odnośnie korekty dotyczącej pochodzenia pojazdu biegły wyjaśnił, że fakt indywidualnego sprowadzenia do Polski pojazdu może wiązać się z utrudnieniami dotyczącymi możliwości zweryfikowania jego historii i charakteru wcześniejszej eksploatacji, w tym ewentualnych napraw kolizyjnych, stanu serwisowania, przebiegu, a także w niektórych przypadkach w szczególności przy pochodzeniu pojazdów z poza unijnych, można liczyć się z obniżoną wiarygodnością dokumentów, jak również z ryzykiem nielegalnego pochodzenia. Czynniki te sprawiają, że wartości rynkowe pojazdów sprowadzanych indywidualnie mogą być niższe od wartości takich samych pojazdów zakupionych po raz pierwszy w Polsce i tu eksploatowanych. Z tego tytułu wartość pojazdu obniżono o kwotę 23.323 zł brutto. Odnośnie natomiast korekty dotyczącej braku możliwości uruchomienia silnika biegły wskazał, że w związku z tym, że pojazd był sprzedawany gdzie nie można było uruchomić silnika biegły zastosował korektę ujemną w wysokości 1% w celu weryfikacji warsztatowej ustalając przyczynę usterki. W związku z tym zmniejszono wartość pojazdu o kwotę 2.915 zł brutto. Biegły nadmienił, że zgodnie ze standardami rzeczoznawczymi powinno się w warunkach warsztatowych ustalić przyczynę uszkodzenia silnika i dopiero wtedy można rzeczowo ustalić koszt naprawy. Zauważyć należy, że przy ustalaniu wartości pojazdu biegły posłużył się dokumentacją fotograficzną przedstawiającą sporny pojazd w stanie w jakim był oferowany do sprzedaży w USA, dokumentacją zdjęciową wykonaną po sprowadzeniu pojazdu na teren Polski (dołączoną do opinii rzeczoznawcy z 25 stycznia 2022 r.) oraz uczestniczył w czynnościach oględzin naprawionego pojazdu, udostępnionego (celem oględzin) przez jego obecnego właściciela (żonę Skarżącego) w dniu 18 kwietnia 2023 r., podczas których również wykonano dokumentację fotograficzną. Wartość pojazdu biegły określił na podstawie notowań wartości rynkowych z katalogu I. "Pojazdy samochodowe – Wartości Rynkowe I- 2022" (a więc dotyczących stycznia 2022 r.), informacji dotyczącej wyposażenia standardowego i dodatkowego uzyskanej od A. [...] po numerze nadwozia oraz danych z systemu A. (wartość naprawy) oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Biegły wyjaśnił, że wartość napraw określił na podstawie systemu A. System ten to dostępny na rynku, profesjonalny program dla rzeczoznawców, który pozwala na rzetelną wycenę kosztów naprawy samochodów. W oparciu o dane z systemu A. rzeczoznawcy dokonują wyceny wartości szkody. Program ten stosowany jest powszechnie w zakładach naprawczych, w tym autoryzowanych stacjach obsługi do szacowania wysokości kosztów naprawy przy wykorzystaniu pełnej technologii konkretnego producenta pojazdu. System A. posiada w swojej bazie cenniki i dane pochodzące od producentów pojazdów, jak również producentów części zamiennych. Koszty napraw przedmiotowego pojazdu na dzień 24 stycznia 2022 r., przy uwzględnieniu cen roboczogodzin obowiązujących w nieautoryzowanych stacjach obsługi i przy zastosowaniu oryginalnych części zamiennych biegły określił na kwotę w wysokości 57.255,71 zł brutto. Biegły zaznaczył, że kalkulację naprawy wykonał na podstawie tylko i wyłącznie dostępnej dokumentacji zdjęciowej. Przy czym z treści opinii biegłego wynika, że uwzględnił on uszkodzenia i braki w wyposażeniu pojazdu uwidocznione na dokumentacji fotograficznej dołączonej do opinii rzeczoznawcy z 25 stycznia 2022 r. (czyli wykonanej podczas oględzin po sprowadzeniu pojazdu do Polski). Wskazał bowiem jako wymagające wymiany m.in. następujące części: nadwozie lakierowane – pas tylny komplet oraz wyposażenie nadwozia: zderzak przedni komplet lewy i prawy, reflektor komplet, krata wlotu powietrza komplet, lampa zespolona tylna komplet lewa i prawa. Jednocześnie biegły poinformował, że budzi wątpliwości fakt, że pojazd oferowany do sprzedaży na rynku północnoamerykańskim był zasadniczo kompletny, natomiast podczas oględzin po sprowadzeniu do Polski był zdekompletowany (k. 118-170 akt adm.). Opinia ta posiada procesowy walor dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 O.p. W związku z zarzutami skargi wskazać należy, że pomimo, iż biegły wydał opinię 12 maja 2023 r., to jednakże wycenił wartość pojazdu, jak też koszty jego naprawy, na dzień 24 stycznia 2022 r. Z tych też względów na uwzględnienie nie zasługuje cała ta argumentacja o wzroście cen samochodów i części zamiennych w 2022 r. oraz w 2023 r. Zauważyć należy, że organ podatkowy nie ma powinności bezkrytycznego przyjmowania opinii rzeczoznawcy, w tym kierowania się przez niego metodą zredukowanego kosztu naprawy, tak jak czyniłyby to firmy ubezpieczeniowe, zwracające ubezpieczonemu wszelkie wydatki związane z naprawą pojazdu. Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie średniorynkowej wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, a więc w momencie rozporządzania samochodem przez kupującego jak właściciel, przy czym ustalenie to powinno być dokonane z uwzględnieniem przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a., a więc musi być wzięta pod uwagę ta sama marka pojazdu, model i rocznik. Dokonując powyższego ustalenia bierze się również pod uwagę, ale dopiero wówczas, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, to samo wyposażenie i przybliżony stan techniczny. Jak wynika z treści decyzji Naczelnika US, organ ten zauważył, że biegły w swojej opinii wskazał, że przedmiotowy pojazd podczas oględzin przeprowadzonych przez rzeczoznawcę M.K. po sprowadzeniu do Polski był zdekompletowany, jednakże organ podatkowy nie powiększył wartości pojazdu ustalonej przez biegłego o wartość tych zdekompletowanych części pojazdu. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że w przypadku jedynie zdekompletowania pojazdu dla celów podatkowych, a jak wskazano powyżej zgromadzone dowody pozwalają na taki wniosek w rozpoznanej sprawie, takie zdekompletowane części samochodowe (elementy nadwozia czy wyposażenia) nie mogą stanowić podstawy do zmniejszenia wartości pojazdu (o wartość tych części lub wartość ich naprawy). NUS przyjął natomiast korzystniejszą dla Skarżącego wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określoną w opinii biegłego metodą stopnia uszkodzenia, a więc przy przyjęciu uszkodzeń/braków uwidocznionych na zdjęciach dołączonych do opinii rzeczoznawcy z 25 stycznia 2022 r. (wykonanych podczas oględzin po sprowadzeniu pojazdu do Polski). Wobec przyjęcia przez organ pierwszej instancji wartości pojazdu w wysokości korzystniejszej dla Skarżącego, Dyrektor IAS nawet dostrzegając to, że według opinii biegłego wynikające z ww. dokumentacji fotograficznej uszkodzenia/braki w wyposażeniu pojazdu są wynikiem jedynie zdekompletowania, mając na względzie dyspozycję przepisu art. 234 O.p. nie mógł przyjąć większej wartości pojazdu, a w konsekwencji określić wyższą wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż orzekłby na niekorzyść Skarżącego. Zasadnie przy tym organy podatkowe wskazują na konieczność pominięcia ujętej w opinii biegłego, korekty pomniejszającej wartość przedmiotowego samochodu wedle współczynnika jego zbywalności w Polsce. Z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika bowiem, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według tego przepisu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tylko od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości i prognoz jego (ewentualnej) sprzedaży w Polsce oraz popytu na rynku polskim. Wartość pojazdu należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, a więc należy brać pod uwagę tylko te elementy wartościujące, które istnieją na ten dzień. Współczynnik zbywalności odnosi się natomiast do prognozowania przyszłych, potencjalnych losów pojazdu na rynku polskim, w tym czy i za ile można byłoby go odsprzedać na polskim rynku. Prognoza potencjalnego popytu i szans odsprzedaży pojazdu w Polsce nie jest jednak faktem, zdarzeniem z daty powstania obowiązku podatkowego - nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Wartości samochodu nie można zatem pomniejszać o współczynnik zbywalności. W sprawie chodzi o ustalenie wartości rynkowej - nabywczej a nie wartości rynkowej - zbywczej pojazdu. Innymi słowy chodzi o ustalenie, jaka jest wartość pojazdu nabytego, a nie rozważanie za ile Skarżący mógłby go potencjalnie odsprzedać, po naprawieniu. Usuwanie uszkodzeń, jakość napraw, jakość zastosowanych części zamiennych to także nie są fakty z daty nabycia pojazdu. Jak wynika z przepisów, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, a więc w dniu jego nabycia. Aspekt ewentualnej, przyszłej zbywalności pojazdu wykracza już poza moment nabycia. Zbywalność pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie; możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu; rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą prognoz i warunków przyszłej eksploatacji pojazdu. Ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, że wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy (wyrok NSA z 29 czerwca 2016 r., I GSK 1857/14). Nadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Stanowisko takie zyskało akceptację w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, a pogląd co do tej kwestii Sąd orzekający w tej sprawie podziela. W związku z tym ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Organy podatkowe dokonując weryfikacji opinii mają zatem prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością nabywczą i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. W związku z tym uzasadnione jest pominięcie przez organy podatkowe jako nieadekwatnej tej części opinii biegłego, która rekomenduje stosowanie współczynnika zbywalności. Dodać należy, że na konieczność pomijania współczynnika zbywalności przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu w sprawach akcyzowych wskazują np. wyroki NSA: z 22 października 2022r., I FSK 911/22, z 9 kwietnia 2021r., I FSK 164/21, z 9 kwietnia 2021r., I FSK 79/21. Sąd podziela te poglądy. Bez znaczenia jest też jak rzeczoznawcy widzą w ogólności metodykę ustalania wartości rynkowej samochodów. Rzeczoznawcy nie muszą przecież uwzględniać tła prawnopodatkowego, w którym ich opinia będzie wykorzystana. Organ podatkowy nie może zaś oceniać użyteczności opinii biegłego w oderwaniu od przepisów podatku akcyzowego, które przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu nie pozwalają na odnoszenie się do okoliczności faktycznych nieistniejących na moment nabycia samochodu, ale odwołujących się do szans, prognoz jego przyszłej, ewentualnej zbywalności. Dla kompletności wywodu dostrzec należy, że współczynnik zbywalności jakkolwiek jest nieużyteczny w sprawach akcyzowych to jest użyteczny i adekwatny w sprawach określenia wartości celnej pojazdu. Zatem można przyjąć, że biegli stosują ten współczynnik w każdej opinii, bo biegli nie wiedzą, dla jakiego rodzaju spraw konkretna opinia biegłego będzie wykorzystywana przez organ. W orzecznictwie przyjmuje się (np. tezowany wyrok NSA z 18 listopada 2014r., I GSK 425/13), że: "Z art. 31 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992. 302.1), dalej: WKC, wynika, że wartość celna ustalana w oparciu o metodę "ostatniej szansy" nie może być określona na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Nie można zatem przy ustalaniu wartości celnej towaru tą metodą uwzględnić okoliczności zbywalności towaru właściwych dla rynku wywozu. Mając na względzie treść art. 31 ust. 1 WKC stanowiącą o ustalaniu wartości celnej towarów na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, aby prawidłowo oszacować cenę pojazdu należy uwzględnić czynniki kształtowania się cen na rynku krajowym. Nie można więc nie wziąć pod uwagę specyficznych praw nim rządzących. Jednym z czynników kształtujących cenę danego towaru na danym rynku jest współczynnik zbywalności. Uprawnione jest zatem przyjęcie podczas ustalania wartości celnej samochodu współczynnika zbywalności opisanego okolicznościami krajowymi." Z powyższych rozważań wynika, że o uwzględnianiu bądź nie współczynnika zbywalności przy ustalaniu wartości rynkowej samochodów decydują nie biegli i metodyka ich pracy, ale treść przepisów prawa materialnego. Z tego względu należy ostrożnie podchodzić do ogólnych wytycznych, jakie wyznaczają sobie organizacje rzeczoznawców oraz twórcy programów komputerowych przy ustalaniu wartości rynkowej samochodów. Przecież te organizacje i sami rzeczoznawcy nie mogą zawsze wiedzieć (dla ich wyceniającej pracy jest to w istocie bez znaczenia), jakie jest tło materialnoprawne sprawy, w której konkretna opinia biegłego będzie rozważana; czy chodzi o sprawę akcyzową czy może o sprawę celną, w której to wskaźnik zbywalności można brać pod uwagę. Biegłego nie musi interesować, jakie wskaźniki z przygotowanej przez niego wyceny przepisy prawa nakażą organowi odrzucić. Nie świadczy to o wadliwości wyceny biegłego. Biegły rzeczoznawca ma bowiem wiedzę specjalistyczną, ale co do branży samochodowej, a nie co do przepisów podatku akcyzowego. W zakresie prawa podatkowego wiedzą specjalistyczną ma cechować się organ podatkowy. Z tego względu organ podatkowy nie potrzebuje też aprobaty biegłego na pominięcie w realiach konkretnej sprawy podatkowej z zakresu podatku akcyzowego podawanego przez biegłego współczynnika zbywalności. Nie ma więc potrzeby, aby biegłego w tym zakresie przesłuchiwać lub zwracać się do niego o nową opinię już bez tego wskaźnika, skoro można ją – w zakresie tego współczynnika zbędnego w sprawie akcyzowej - w prosty, czysto arytmetyczny sposób pominąć. Innymi słowy, organ podatkowy nie musi biegłemu wyjaśniać, że z powodów tkwiących w treści prawa podatkowego nie może przyjąć współczynnika zbywalności, który biegły zastosował. Biegły, rzecz jasna, może mieć swoje wytłumaczenie zawodowe dla uwzględniania tego wskaźnika uniwersalnie dla wycen wartości samochodów na polskim rynku, ale i tak nie może spowodować uwzględnienia tego wskaźnika przez organ podatkowy. Bo to organ ma przestrzegać zasady legalizmu (art. 120 O.p.), a więc nie może kierować się opinią biegłego abstrahującą od treści prawa podatkowego. Ewentualne zwracanie się do biegłego o uzupełnienie opinii co do jej treści i przyczyny zastosowania współczynnika zbywalności niczego w sprawie nie mogłoby finalnie zmienić, a tylko przedłużałoby postępowanie podatkowe i zwiększało koszty postępowania. Z przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że dla jego zastosowania nie można przyjmować współczynnika zbywalności. Ocena biegłego niczego tu nie zmieni i nie narzuci organom podatkowym dostosowania wykładni tego przepisu do opinii biegłego. Z tych względów Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela oceny wyrażonej w wyroku NSA z 11 października 2017 r., I GSK 837/17, powtórzonej w wyroku NSA z 4 lutego 2021 r., I GSK 1788/20, iż "nie dysponując wiedzą specjalną organ nie może dowolnie eliminować poszczególnych elementów składających się na zastosowaną przez biegłego metodę wyliczenia, w szczególności bez próby wyjaśnienia, z jakiej przyczyny i w jakim celu konkretne wartości i przyjęte współczynniki zostały zastosowane. Dla usunięcia ujawnionych w podobnej sytuacji wątpliwości prawidłowym postępowaniem jest uzupełnienie opinii co do jej treści i przyczyny zastosowania takich czy innych wskaźników". Skoro bowiem z treści przepisów prawa podatkowego wynika, że współczynnika zbywalności nie należy brać pod uwagę, to zapatrywania biegłego nie mają tu znaczenia i ten współczynnik organ podatkowy nie tylko może, ale nawet musi pominąć i nie potrzebuje na to aprobaty, zezwolenia od biegłego rzeczoznawcy. Sąd podziela natomiast ten kierunek orzeczniczy, który wyraża np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2021r., I FSK 163/21: "Zarzut sprowadzał się do arbitralnej oceny wartości pojazdu wynikającej z wybiórczego wyeliminowania z opinii rzeczoznawcy tzw. współczynnika zbywalności. Według skarżącej nie było do tego podstawy. Tak sformułowany zarzut jest bezzasadny. (...) Prawidłowo zatem organ odrzucił wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy, a tym bardziej metodę odzysku części, przyjmując wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalność". Zdaniem Sądu mając na względzie wyżej opisane okoliczności rozpoznanej sprawy należy uznać, że finalnie Dyrektor IAS doszedł do prawidłowego wniosku, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organ z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (155.891,00 zł) a wartością podstawy opodatkowania wykazaną przez Skarżącego (78.833,00 zł), wynosi 77.058,86 zł, tj. 49%. Organy podatkowe miały zatem uzasadnione przesłanki do skutecznego zakwestionowania zadeklarowanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., że bez uzasadnionych przyczyn deklarowana cena nabycia pojazdu na rynku amerykańskim zasadniczo odbiega od cen na tamtejszym rynku, a także zadeklarowano podstawę opodatkowania znacznie zaniżoną w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu na rynku polskim. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p. Z powyższych względów jako niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 188 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych w odwołaniu. Jak już wskazano, w sytuacji gdy Skarżącemu w toku postępowania podatkowego znany był już rzeczywisty stan uszkodzeń pojazdu oraz poniesione koszty naprawy, gdyż naprawa tego pojazdu nastąpiła na przełomie stycznia i lutego 2022 r., istotnymi dowodami w zakresie stanu technicznego pojazdu były dowody świadczące o tym jakie rzeczywiście części zainstalowano/ wymieniono oraz jaki był koszt dokonanej naprawy, czyli faktury, paragony, przelewy bankowe. Dowodzenie takich okoliczności, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnieniami składanymi podczas przesłuchania Skarżącego w charakterze strony nie można uznać za właściwe dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Poza tym takowe wyjaśnienia Skarżący mógł składać w toku całego postępowania na piśmie, z czego jednak nie skorzystał. Z tych też względów organ odwoławczy prawidłowo uznał jako niezasadny zgłoszony w odwołaniu wniosek o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony na okoliczność dokonanych napraw, a przez to faktycznej wartości pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z tych też powodów DIAS słusznie jako niezasadny uznał wniosek dowodowy o przesłuchanie biegłego P.J. na okoliczność braku uwzględnienia przez niego dokonanych napraw, jak też o powołanie kolejnego biegłego na okoliczność wartości pojazdu ustalonej na czas jego nabycia z uwzględnieniem dokonanych już napraw. Rzeczywisty stan uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, części jakie zostały zamontowane i wymienione oraz pełen koszt naprawy tego pojazdu znany jest samemu Skarżącemu i to on powinien dysponować dowodami na te okoliczności i przedstawić je w toku postępowania podatkowego. W związku z argumentacją podnoszoną w skardze zauważyć też należy, że z jednej strony Skarżący zarzuca, że opinia sporządzona przez powołanego przez organ biegłego jest wadliwa, gdyż dopiero w dniu 18 kwietnia 2023 r. dokonał on oględzin pojazdu, a jednocześnie wnosi o powołanie kolejnego biegłego, który dokonywałby oględzin jeszcze w bardziej odległym czasie od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu przez Skarżącego. W związku z powyższym jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. W sprawie nie miały i nie mogły mieć zastosowania wskazane w skardze przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, stąd też zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. są oczywiście niezasadne. W sprawie nie miał również zastosowania przepis art. 153 P.p.s.a., gdyż sprawa Skarżącego nie była uprzednio przedmiotem postępowania sądowo administracyjnego. Wskazany w skardze wyrok NSA nie zapadł w sprawie Skarżącego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Ocena prawna i wskazania wyrażone w powołanym w skardze wyroku nie miały mocy wiążącej w rozpoznawanej sprawie. Z tych względów jako oczywiście niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Powyższe stwierdzenia prowadzą Sąd do uznania niezasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 101 ust. 2 pkt 3 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2, ust. 6, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Podsumowując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Sąd nie uwzględnił zawartych w skardze wniosków dowodowych. W ocenie Sądu, nie wystąpiły bowiem przesłanki do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Wskazać przede wszystkim należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd może przy tym dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2006r., uwaga 9 do art. 106; T. Woś. H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze 2005r., uwaga 6 do art. 106). Sąd administracyjny jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta sprawy administracyjnej zawierające materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej decyzji (zob. wyrok NSA z 27 stycznia 2017r., I OSK 691/15, CBOSA). Zdaniem Sądu, nie było podstaw do uwzględnienia przy wyrokowaniu w rozpoznanej sprawie dowodów dołączonych przez Skarżącego do skargi, nie mają one bowiem charakteru uzupełniającego wobec ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów. Nie stanowią one dowodów, które mogły służyć wyjaśnieniu istotnych wątpliwości występujących w rozpoznanej sprawie. Ponadto co istotne przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych niż dokument jest zatem niedopuszczalne. Sąd nie ma zatem kompetencji do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, czy wyjaśnień strony, jak też nie ma kompetencji do powołania biegłego i przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, ani z wyjaśnień [zeznań] biegłego (por. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1; wyroki NSA: z 8 czerwca 2006 r. I OSK 956/05; z 10 sierpnia 2005r., OSK 1845/04; z 24 września 2015r., I FSK 166/14, z 27 listopada 2007r. II OSK 1569/06; z 11 marca 2008r. II OSK 198/07; CBOSA). Charakteru dowodu z dokumentu nie mają również załączone do skargi wydruki: korespondencji e-mail, zrzutów ekranu, umowy zlecenia (a raczej jej wzoru), częściowego kosztorysu naprawy pojazdu, zdjęć oraz artykułów. Zauważyć jednocześnie należy, że wydruki te nie zostały poświadczone za zgodność, pomimo reprezentowania Skarżącego przez profesjonalnych pełnomocników. Podkreślić też należy, że w ramach postępowania sądowego Sąd nie ma możliwości weryfikacji wiarygodności dowodów przedstawianych przez strony, a dołączone do skargi dowody wymagałyby takiej weryfikacji. Tego rodzaju dowody Skarżący mógł składać w toku postępowania podatkowego. Sąd potraktował dowody dołączone do skargi jako uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze, z uwagi na zawarte w skardze odniesienia do treści tych dowodów. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.