III SA/Wa 2730/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca),, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej SKO) odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta H. z dnia [...] września 2009 r. w sprawie określenia T. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Z akt sprawy wynika, że T. S.A. (dalej jako Spółka, Skarżąca), pismem z 9 grudnia 2009 r., zwróciła się do SKO w S. z wnioskiem, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako Ordynacja), o stwierdzenie nieważności decyzji SKO w S. z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta H. z dnia [...] września 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Zdaniem strony, organ podatkowy powinien uwzględnić w decyzji wszystkie obiekty, które zadeklarowała – niezależnie od terminu złożenia deklaracji, czego organ nie uczynił pomijając opodatkowanie budek telefonicznych. SKO decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. W ocenie organu podatkowego, wady decyzji, wskazane przez stronę, nie wyczerpują przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Kolegium zaznaczyło, że każda kolejna deklaracja podatnika, w braku wyraźnego sprecyzowania jej charakteru, jest traktowana jako korekta deklaracji. Spółka, w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji SKO z [...] lutego 2010 r. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia [...] listopada 2009 r. Spółka zwróciła uwagę, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według strony, aby określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy, przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania. Pominięcie niektórych z przedmiotów opodatkowania - w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem tych przepisów. SKO w S., zakwestionowaną przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie decyzją, utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2010 r. SKO wskazało, że Spółka złożyła do Urzędu Miasta trzy deklaracje "częściowe" obejmujące niektóre obiekty budowlane. W opinii SKO w prawie podatkowym brak jest regulacji dotyczących deklaracji częściowych. Przyjęcie przez organy podatkowe, iż trzecia w kolejności deklaracja podatkowa Spółki za 2007 r., stanowiąca korektę deklaracji poprzedniej, jest właściwą na dany rok nie narusza prawa. Według organu, zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty. W przypadku złożenia korekty - zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. SKO podkreśliło w zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy do dnia 1 stycznia 2010 r. nie posiadał w swojej dyspozycji dowodów /ewidencji budynków/ pozwalających w oparciu o nie ustalić podstawę opodatkowania dotyczącą budek telefonicznych. Organ orzekający zauważył również, iż podatnik budek telefonicznych nie wykazał w złożonych zarówno w dniu 29 stycznia 2007 r., jak i w dniu 19 marca 2007 r. deklaracjach. Mimo dwukrotnych wezwań także pełnomocnik podatnika nie przedłożył Kolegium dowodów potwierdzających, że podatnik był w 2007 r. właścicielem lub posiadaczem przedmiotowych budek. Zdaniem SKO "pierwsza" deklaracja na podatek od nieruchomości z dnia 8 stycznia 2007 r. nie może być uznana za dowód w sprawie z uwagi zarówno na fakt, że jest deklaracją częściową, jak również że została złożona przez jednostkę nie posiadającą osobowości prawnej, a co za tym idzie nie będącą podatnikiem. Powyższe zdaniem SKO potwierdził pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 21 maja 2010 r. Spółka, w skardze do WSA w Warszawie z 20 września 2010 r., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Zdaniem skarżącej, decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Spółki, pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 roku Nr 95, poz. 613). Jest zatem rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, ponieważ, żeby określić prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. SKO, w odpowiedzi na skargę z dnia 15 października 2010 r., wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. pełnomocnik Skarżącej w uzupełnieniu skargi - podtrzymując dotychczasowe zarzuty i wnioski skargi - zarzucił ponadto, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] lutego 2010 r. zostały wydane z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 130 § 5 Ordynacji, wskutek wydania tych decyzji przez członków SKO w S. podlegających wyłączeniu. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż decyzja "wymiarowa" z dnia [...] listopada 2009 r. została wydana przez SKO w S. w następującym składzie: – A. M. (przewodnicząca), C. B. (sprawozdawca), B. S.. Decyzja z dnia [...] lutego 2010 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji "wymiarowej" została wydana przez SKO w S. w składzie: – A. M. (przewodnicząca), K. K. (sprawozdawca), E. W.. Zaskarżoną decyzję organ wydał w składzie: – A. D. (przewodniczący), B. S. (sprawozdawca), U. N.. A. M. i B. S. orzekały zarówno w składzie, który wydał decyzję z dnia [...] listopada 2009 r., jak i orzekały w składach, które badały, czy wskazana decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Skarżącej tego typu sytuacja w świetle przepisu art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji nie stanowi wprost podstawy wyłączenia członka organu kolegialnego. Niemniej, zdaniem Skarżącej, opisana sytuacja procesowa stwarza również podstawy do wyłączenia członka organu kolegialnego. Skarżąca wskazała, iż kwestia wyłączenia osoby, która orzekała w postępowaniu "zwykłym" od orzekania w postępowaniu wznowionym była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego na gruncie przepisów regulujących wyłączenie sędziego w postępowaniu sądowo-administracyjnym. W wyroku z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt SK 6/07 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 18 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a." w zakresie, w jakim pomija jako podstawę wyłączenia sędziego od udziału w orzekaniu w postępowaniu sądowym toczącym się po wznowieniu postępowania administracyjnego, jego wcześniejszy udział w orzekaniu w sprawie dotyczącej decyzji wydanej we wznawianym postępowaniu administracyjnym, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej zwrócił też uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach podkreślił, że instytucja wyłączenia pracownika ma charakter procesowy, gwarantujący stronie obiektywne rozstrzygnięcie sprawy przez jej poddanie instancyjnej kontroli w postępowaniu administracyjnym, a następnie -kontroli sądowej (wyrok z dnia 7 marca 2005 r. P 8/03). Podkreślił, iż idea zawarta w przedstawionym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego - stworzenie i zapewnienie stronie maksymalnych gwarancji w obiektywnym rozstrzygnięciu sprawy - stanowi wskazówkę interpretacyjną w odniesieniu do przepisów art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji. Stąd też istnieją podstawy wyłączenia członka organu kolegialnego od orzekania w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności, jeżeli ten członek organu kolegialnego orzekał w trybie "zwykłym" w tej sprawie. Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem analogiczny pogląd, choć na gruncie postępowania wznowieniowego, wyraził Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. (sygn. akt II SA/Rz405/08). Zdaniem Spółki taki wniosek można również wesprzeć treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, stosownie do którego art. 24 § 1 pkt 5 związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 kpa w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP, a także wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt II OPS 2/09. Według poglądu Skarżącej przedstawionego na rozprawie jeśli członek samorządowego kolegium odwoławczego nie może orzekać w opisanej wyżej sytuacji, tym bardziej powinien być wyłączony od orzekania w trybie nadzwyczajnym o decyzji "wymiarowej", w której wydaniu uczestniczył. W konsekwencji zdaniem Skarżącej, obie decyzje SKO w S. zostały wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji), co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Trafny jest bowiem zarzut podniesiony przez Skarżącą na rozprawie odnoszący się do wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie przed SKO zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącej z dnia 9 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji SKO w S. z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta H. z dnia [...] września 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zasadne jest powołanie się na rozprawie przez Skarżącą na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych w zakresie wyłączenia pracownika z postępowania administracyjnego. Instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. W cytowanym przez Skarżącą wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. (sygn. akt P 57/07) Trybunał Konstytucyjny przyjął, że instytucja wyłączenia pracownika na gruncie postępowania administracyjnego jest instytucją proceduralną, która służy realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja wyłączenia ma podstawowe znaczenie dla gwarancji prawnych prawidłowości decyzji administracyjnych. Osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy stwarza niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. Celem instytucji wyłączenia pracownika było uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy (jeżeli brał udział wyłącznie w postępowaniu dowodowym) czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu), byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (W. Chróścielewski: glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, ZNSA 2007, nr 3, s. 137). Osoba taka mogłaby być "przywiązana" do swojego stanowiska wyrażonego we wcześniejszej decyzji administracyjnej. Nie służyłoby to obiektywności postępowania administracyjnego i treści wydawanych w nim decyzji. Ponowne postępowanie administracyjne w tej samej sprawie, zarówno klasyczne (toczące się przed dwoma różnymi organami), jak i postępowanie przed samorządowym kolegium odwoławczym, powinno umożliwiać stronie weryfikację decyzji, sprawa administracyjna zaś powinna zostać ponownie merytorycznie rozpoznana. Jak wskazuje się w literaturze instytucją w ramach trybów nadzwyczajnych, służącą wyeliminowaniu rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (postanowienia). Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) jest możliwe wówczas, gdy decyzja (postanowienie) taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji. Instytucji unieważnienia decyzji podatkowej został poświęcony rozdział 18 Ordynacji. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wówczas gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanym (Komentarz do art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). W cytowanym komentarzu wskazuje się, iż postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, LEX nr 187911). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie niezmiernie istotna jest właśnie okoliczność zbadania orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji. Zdaniem Sądu aby prawidłowo dokonać badania decyzji SKO w S. z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta H. z dnia [...] września 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. konieczne jest aby to badanie dokonali członkowie SKO nie biorący udziału w wydawaniu decyzji "wymiarowej". Sąd podziela pogląd wyrażony w cytowanym komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa, iż branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji odnosi się również do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji realizowane jest w trybach nadzwyczajnych weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. Ustawodawca nie ogranicza się tu bowiem wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne jak również nadzwyczajne. Oznacza to, że np. ten sam skład członków samorządowego kolegium odwoławczego, który wydał decyzję ostateczną nie może brać udziału w wydaniu decyzji w postępowaniu związanym z weryfikacją poprzedniej decyzji - ostatecznej. W niniejszej sprawie doszło więc, w ocenie Sądu, do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji. Uchybienie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji). W ponownym rozpatrywaniu sprawy członek samorządowego kolegium odwoławczego, który podpisał decyzję z dnia [...] listopada 2009 r. nie może wziąć udziału w postępowaniu mającym na celu dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji SKO. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 152 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.