III SA/Wa 2734/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13 605 zł (słownie: trzynaście tysięcy sześćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń F. sp. z o.o. z/s w W. – poprzednio O. Sp. z o.o. (dalej Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że w przypadku zakupu i sprzedaży towarów, tj. Iiquidów/olejków CBD, Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie VAT tzw. "karuzeli podatkowej" z udziałem tzw. "znikającego podatnika", który nie dokonał rozliczenia podatku należnego. Udział poszczególnych podmiotów w łańcuchu ograniczał się jedynie do wystawiania faktur i innych dokumentów, odnoszących się do transakcji mających je uprawdopodobnić. Natomiast celem łańcucha transakcji był zwrot podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Strona była zarejestrowana w tym samym kraju, co "znikający podatnik" i to ona miała być beneficjentem oszustwa podatkowego. Mając powyższe na uwadze NUS zakwestionował Stronie prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. i Y. Sp. z o.o. Sp. k. uznając, że faktury wystawione przez ww. spółki nie odzwierciedlają rzeczywistości, są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany. Organ nie kwestionował faktu istnienia towarów wymienionych na fakturach, ale stwierdził, że dostawy nie zostały wykonane przez wystawców spornych faktur. Towar był jedynie narzędziem przestępstwa karuzelowego. Pełnił on funkcję "nośnika VAT". Przemieszczenie towaru lub jego alokacja w magazynie nie wiązały się z przekazaniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej Uptu). Tym samym do tych transakcji zakupu miała zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. W konsekwencji NUS uznał również, że Strona zawyżyła podstawę opodatkowania związaną z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na rzecz F. z Węgier. Strona odwołała się od tej decyzji. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2025 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu albowiem pismem z 21 listopada 2024 r. (doręczonym pełnomocnikowi 6 grudnia 2024 r.) na podstawie art. 70c Op, zawiadomiono Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. DIAS uznał, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż postępowanie przygotowawcze prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., zaś sprawę podatkową Strony rozstrzygał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Ponadto, zdaniem DIAS, w tej sprawie z pewnością nie można uznać, by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co więcej, w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem nadużycia prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa). Nie wystąpiła bowiem żadna wyjątkowa okoliczność, która taką konstatację by potwierdzała. DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zgromadził dowody w stopniu wystarczającym dla dokonania ustaleń pod wskazane w obowiązujących przepisach normy prawne. Następnie poddał wnikliwej analizie i rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu skarżonej decyzji zawarł szczegółową ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena poszczególnych dowodów, jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, nie była dowolna, lecz oparta na wynikających ze zgromadzonych dowodów ustaleniach. Była ona zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy dawał jednoznaczne podstawy do stwierdzenia, że organ zasadnie odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Strony przez M.i Y. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a Uptu oraz stwierdził, że Strona zawyżyła podstawę opodatkowania związaną z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na rzecz F. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 121 Op, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za listopad 2019 r., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wykorzystanie biegu postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie wydłużeniu czasu rozpatrywania sprawy, a tym samym umożliwienie wydania ostatecznej decyzji, na co wskazuje w szczególności: a) wszczęcie postępowania KKS w okresie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego i wobec braku danych uzasadniających jego wszczęcie, b) brak realnej aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego, zmierzającej do realizacji celów postępowania karnoskarbowego, 2. art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie - co wynika z uzasadnienia - w mocy decyzji NUS, mimo że w dacie jej wydania zobowiązanie podatkowe było już przedawnione, co obligowało organ do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowe; DIAS zamiast stwierdzić wygaśnięcie zobowiązania i umorzyć postępowanie, zaakceptował rozstrzygnięcie NUS, powielając nieprawidłową argumentację w zakresie braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie; Strona zarzuciła ponadto naruszenie: art. 210 § 1 pkt 5 Op, art. 86 ust 1, art 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust 1, art 42 ust 1, 3 i 11, art 7 ust 1, art. 103 ust 1 Uptu oraz art 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 Op, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-2 i 4 oraz art. 194 § 1 i 3 Op, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178, art. 179 § 1, art. 200, art. 217 § 2 i art. 219 Op oraz art. 41 ust. 2 lit. b i art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Op, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 1-2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP, a także art. 2, art. 8, art. 10, art. 11 ust. 1, art. 12 i art. 14 ustawy - Prawo przedsiębiorców, art. 2a Op. DIAS w odpowiedz na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia, a mianowicie wynikającego z jej uzasadnienia (aprobującego stanowisko NUCS) oraz podstawy prawnej (art. 233 § 1 pkt 1 Op) zwrotu "utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji". Ten niewątpliwy mankament został uzupełniony postanowieniem z [...] listopada 2025 r., w którym DIAS postanowił uzupełnić zaskarżoną decyzję o właśnie ten zwrot. Problem w tym, że zgodnie z art. 213 § 3 Op uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. Wydanie w tym przedmiocie postanowienia stanowiło zatem naruszenie przywołanego przepisu. Sąd uznał jednak, że nie jest to uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nawet brak wspomnianego uzupełnienia nie czynił zaskarżonej decyzji wadliwą w stopniu wymagającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Uzasadnienie decyzji jest bowiem w swej treści jednoznaczne, korespondujące z przywołaną w petitum oraz na ostatniej stronie decyzji podstawą prawną. Ponadto, wymienione postanowienie z [...] listopada 2025 r. zawiera wszystkie elementy właściwe decyzji, wymienione w art. 210 § 1 Op, w tym również na s. 4 pouczenie o trybie odwoławczym – prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni. Już sam zwrot na s. 4 "od niniejszej decyzji przysługuje prawo odwołania" wskazuje, że znajdujące się na s. 1 słowo Postanowienie" należy traktować w kategorii oczywistego błędu lub omyłki pisarskiej. Sąd stwierdza zatem, że mimo pewnych uchybień natury formalnej zaskarżona decyzji została w końcu właściwie uzupełniona. Wszystkie wskazane powyżej mankamenty, jakkolwiek oczywiste, nie miały zatem wpływu, a tym bardziej istotnego wpływu, na wynik sprawy. Nie mogły zatem stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonego aktu. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji były natomiast wady uzasadnienia decyzji dot. dostatecznego wyjaśnienia dlaczego organy mogły orzekać po upływie terminu przedawnienia. Sąd uznaje ponadto, że organy nie zgromadziły, a tym samym i nie oceniły istotnego w tej kwestii materiału dowodowego. Dla porządku wskazać trzeba, że zobowiązanie za listopad 2019 r., zgodnie z art. 70 § 1 Op, przedawniało się nominalnie 31 grudnia 2024 r. Zarówno decyzja NUCS jak i DIAS zostały wydane już w 2025 r. Podstawę faktyczną i prawną orzekania po upływie terminu przedawnienia stanowiły w ich ocenie art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz wszczęcie wobec Skarżącej postępowania karnoskarbowego. Jeśli chodzi o formalny aspekt zawieszenia biegu terminu przedawnienia to organy obu instancji dysponowały dowodem w postaci zawiadomienia z 21 listopada 2024 r. (s. 551 akt podatkowych), z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem 16 października 2024 r. postępowania przygotowawczego. Powyższe zawiadomienie, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 6 grudnia 2024 r., czyli zanim zobowiązanie za listopad 2019 r. uległo przedawnieniu. W aktach sprawy brak jednak dowodu wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. postanowienia NUCS z [...] października 2024 r. Trudno zatem domyślić się w oparciu o co (o jaki dowód) organy obu instancji stwierdziły, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia było przynajmniej od strony formalnej prawnie skuteczne. Wątpliwości Sądu potęguje dodatkowo fakt, że na wcześniejszych stronach w aktach sprawy (s. 547-550) znalazły się kolejne dokumenty, które można potraktować w kategorii odnoszących się do kwestii przedawnienia. Są to pismo NUCS z 6 lipca 2022 r. do NUS wskazujące, że wobec m. in. Skarżącej (O. Sp. z o.o.) toczy się śledztwo wszczęte przez Prokuraturę [...] marca 2016 r. dot. rozliczeń w podatku VAT za lata 2016-2019 oraz skierowane do pełnomocnika Strony zawiadomienie z 10 października 2022 r., że bieg terminu przedawnienia m. in. za listopad 2019 r. nie rozpoczął się w związku z wszczętym 16 marca 2016 r. postępowaniem przygotowawczym. W tym zakresie również próżno szukać w aktach sprawy postanowienia z [...] marca 2016 r., a także dowodów potwierdzających rozszerzenie śledztwa i objęcie nim spornego okresu rozliczeniowego. Ponadto wspomniane zawiadomienie z 10 października 2022 r. odnosi się do ewentualnego spoczywania (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2019 r., które w dacie 16 marca 2016 r. jeszcze nie powstało. Sądowi wiadomo ponadto z urzędu, że w dacie 16 marca 2016 r. nie istniała nawet Skarżąca (vide wyrok tut. Sądu w sprawie III SA/Wa 1457/25). Wydaje się natomiast logicznym, że zdarzenie powodujące, iż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się winno następować po powstaniu zobowiązania (np. rozszerzenie prowadzonego już śledztwa o zobowiązanie za listopad 2019 r. winno nastąpić nie wcześniej niż powstało to zobowiązanie i nie później niż rozpoczął się bieg terminu przedawnienia). Sąd może jedynie się domyślać, że z tego właśnie powodu wspomniane śledztwo nie było nawet brane pod uwagę przez NUS i DIAS w kontekście analizy wymagalności zobowiązania Strony w podatku VAT za listopad 2019 r. Zdaniem Sądu, organy naruszyły zatem art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez brak zgromadzenia oraz oceny dowodów potwierdzających zawieszenie bądź nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2019 r. Kolejnym, stwierdzonym przez tut. Sąd, naruszeniem prawa był brak rzetelnej analizy postępowania karno-skarbowego w decyzji zarówno NUC jak i DIAS w kontekście jego ewentualnej instrumentalności (vide uchwała NSA I FPS 1/21). W uchwale tej orzeczono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z uzasadnienia tej uchwały wynika natomiast, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte w sposób instrumentalny, czyli wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wywołuje skutku opisanego w treści art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy obu instancji znały treść powyższej uchwały, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Nie dokonały jednak rzeczowej i osadzonej w zaistniałych zdarzeniach faktycznych oceny prawnej tego, czy wszczęcie 16 października 2024 r. postępowania przygotowawczego nie miało charakteru instrumentalnego. W ślad za NSA tut. Sąd uznaje zatem za istotne, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał ponadto, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W ocenie tut. Sądu, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji tego obowiązku nie zrealizowały. Pominąwszy bowiem przywołanie treści uchwały NSA oraz postanowienia z [...] października 2024 r. organ pierwszej instancji wskazał, że 24 stycznia 2024 r. przekazano do NUCS zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez Stronę przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zaś do zawiadomienia dołączono uwierzytelnione kserokopie dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej. Organ stwierdził, że były to dowody uzasadniające przypuszczenie popełnienia przestępstwa. Do akt sprawy nie zostało dołączone to zawiadomienie, ani też informacja o tym jakie konkretnie dowody zostały NUCS przekazane. Z kolei DIAS ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że w sprawie nie zaszła tożsamość organu prowadzącego postępowanie podatkowe oraz wszczynającego postępowanie przygotowawcze. Zdaniem Sądu, zważywszy, że moment wszczęcia postępowania przygotowawczego był niewątpliwie bliski przedawnieniu (niecałe 3 miesiące), powyższe rozważania organów obu instancji należało uznać za co najmniej nie wystarczające. Trzeba bowiem przypomnieć, że NSA w uchwale wskazał, iż: w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. NSA dodał, że: dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle uchwały samo podejrzenie popełnienia przestępstwa jest niewystarczające, gdyż NSA na zasadzie alternatywy stwierdził, że wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego może potwierdzić: - oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., czyli gdy już w momencie wydania postanowienia wiadomym jest, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; - brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie nie zostało natomiast wykazane przez organy, że mimo bliskiego terminu przedawnienia organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe wykazał się jakąkolwiek aktywnością w toku postępowania. NUS przyznał nawet, że nikomu jak dotąd nie postawiono zarzutów. Z decyzji organów obu instancji nie wynika ponadto, że były podejmowane jakiekolwiek czynności procesowe zmierzające do wykrycia i ukarania sprawców. Tymczasem NSA zaznaczył w uchwale, że: Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. W ocenie Sądu, takie przesłanki w niniejszej sprawie mogły wystąpić lub wystąpiły, albowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, zaś organy orzekające w tej sprawie nie przedstawiły żadnego dowodu aktywności NUCS prowadzącego postępowanie karno-skarbowe. Podsumowując powyższe, Sąd stwierdza, że wobec orzekania przez organy podatkowe po upływie podstawowego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, ich obowiązkiem było zbadanie czy objęte postępowaniem zobowiązania uległy przedawnieniu. Niezbędne do tego będzie zgromadzenie dowodów w tym zakresie i włączenie ich do akt sprawy. Lektura akt administracyjnych przedłożonych sądowi wraz ze skargą nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia uległ wydłużeniu ponad 5-letni okres. Mając również na uwadze, że okoliczności te nie zostały w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnione podniesione w powyższym zakresie zarzuty należało uznać za zasadne. Nieprzeprowadzenie postępowania celem rzetelnego wyjaśnienia zagadnienia przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem, stanowi o istotnym naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgodnie z wynikającą z art. 122 tej ustawy zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Sąd stwierdza również, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, albowiem mimo zaistnienia wskazanego w uchwale NSA przypadku wątpliwego (bliski termin przedawnienia) DIAS nie przedstawił chronologii czynności poprzedzających wszczęcie postępowania karno-skarbowego oraz następujących po jego wszczęciu. DIAS nie wyjaśnił zatem w czym konkretnie upatruje przekonania, że jedynym celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uzupełni w opisanym wcześniej zakresie materiał dowodowy, a następnie dokona jego oceny w kontekście skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Swoją analizę DIAS przedstawi w uzasadnieniu decyzji, które winno być zakotwiczone w ustaleniach faktycznych tej sprawy, a nie w uwagach ogólnych i teoretycznych na temat "instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego". Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. P kosztach postanowiono stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa.