III SA/Wa 2737/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. A. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 2 lipca 2012 r. aktem notarialnym Rep. [...] Skarżący dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawami z jego własnością związanymi, za kwotę 365.000,00 zł. W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że Skarżący nie złożył zeznania podatkowego z tytułu sprzedaży powyższej nieruchomości oraz, że nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego w celu rozliczenia przychodu osiągniętego ze sprzedaży ww. nieruchomości i złożenia z tego tytułu zeznania podatkowego PIT-38 lub PIT-36 za 2012 r. Pismami z dnia 26 października 2017 r., z dnia 21 grudnia 2017 r., z dnia 30 stycznia 2018 r. oraz z dnia 7 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponowił wezwanie. W dniu 1 marca 2018 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęły następujące dokumenty, złożone przez Skarżącego: 1) pismo z dnia 20 lutego 2018 r., w którym Skarżący wniósł o możliwość złożenia zeznania podatkowego PIT-38 za 2012 r. w związku z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. Skarżący wyjaśnił, że był zameldowany i mieszkał w ww. lokalu, a także partycypował w kosztach utrzymania i remontach, 2) pismo/wyjaśnienie z dnia 20 lutego 2018 r., informujące o okolicznościach nabycia przedmiotowego lokalu (Skarżący nabył lokal mieszkalny wraz z bratem J. K.), 3) oświadczenie z dnia 20 lutego 2018 r. o zameldowaniu Skarżącego w zbytym lokalu przez okres przekraczający 12 miesięcy, 4) kserokopię zaświadczenia wydanego przez Prezydenta W. z dnia 15 lutego 2018 r. potwierdzającego zameldowanie na stałe w okresie od dnia 13 marca 2003 r do 2 lipca 2012 r. w zbytym lokalu, 5) kserokopię poświadczenia zameldowania m.in. Skarżącego pod adresem ul. [...] w W., wydane przez Urząd Gminy W. z dnia 10 października 2000 r., 6) kserokopię aktu notarialnego z dnia 17 marca 2003 r. Rep. [...] dotyczącego sprzedaży lokalu nr [...] położonego w W. przy ul. [...], 7) kserokopię zaświadczenia z dnia 16 listopada 2011 r. wydanego przez Urząd W. o wymeldowaniu J. K. z pobytu stałego ze zbytego lokalu oraz 8) zeznanie podatkowe PIT-38/2012 r., w którym wykazano podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 0,00 zł. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 2 lipca 2012 r. lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością mieszczącego się w budynku przy ul. [...] w W., dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (oddanie do użytkowania) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Pismem z dnia 15 maja 2018 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Skarżącego o złożenie dokumentów poświadczających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości oraz dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."). W odpowiedzi, przy piśmie z dnia 23 maja 2018 r., Skarżący złożył następujące dokumenty: 1) kserokopię aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2008 r. Rep. [...] dotyczącego umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu przez J. K. na rzecz Skarżącego za kwotę 90.000,00 zł, 2) kserokopię aktu notarialnego z dnia 3 marca 2008 r. Rep. [...] dotyczącego pełnomocnictwa udzielonego Skarżącemu przez J. K. do sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], 3) kserokopię aktu notarialnego z dnia 17 marca 2003 r. Rep. [...] dotyczącego umowy sprzedaży przez Skarżącego lokalu nr [...] położonego w W. przy ul. [...], 4) kserokopię aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2007 r. Rep. [...] dotyczącego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu nr [...] i przeniesienia jego własności na J. K. oraz kopię szkicu usytuowania mieszkań i piwnic w budynku położonym w W. przy ul. [...], 5) kserokopię aktu notarialnego z dnia 2 lipca 2012 r. Rep. [...] dotyczącego umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu przez Skarżącego, 6) kserokopię aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. Rep. [...] r. dotyczącego umowy sprzedaży Skarżącemu lokalu mieszkalnego nr 8 położonego w K. przy ul. [...]. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. włączył do akt prowadzonego postępowania dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających. Następnie, postanowieniem z dnia 5 czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego w sprawie. W odpowiedzi, Skarżący złożył pismo z dnia 11 czerwca 2018 r., w którym wskazał, że skoro transakcje sprzedaży nieruchomości odbywały się za pośrednictwem notariusza, to z pewnością notariusz dokonał stosownych czynności. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązanie podatkowe w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. w kwocie 49.892,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe dowiodło, iż Skarżący przedmiotową nieruchomość (lokal mieszkalny) odpłatnie zbył przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i w związku z tym, przychód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że do zastosowania zwolnienia podatkowego, tzw. ulgi meldunkowej konieczne jest spełnienie przez podatnika dwóch warunków wynikających z przepisów podatkowych, tj. podatnik powinien być zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem oraz w ustawowym terminie (tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r.) powinien złożyć w organie podatkowym oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Oświadczenie takie nie wpłynęło do organu podatkowego w terminie określonym ustawą i wobec tego Skarżący nie nabył prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto, pomimo wystosowanych do Skarżącego wezwań w celu złożenia zeznania podatkowego rozliczającego niniejszą transakcję sprzedaży, Skarżący w dniu 1 marca 2018 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-38 za 2012 r., jednak nie wykazał w nim żadnych danych finansowych dotyczących tej sprzedaży i tym samym nie wykazał podatku należnego. Organ pierwszej instancji wskazał, że zeznanie powyższe nie odzwierciedlało stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, dlatego zobligowany był do określenia zobowiązania podatkowego za 2012 r. z tytułu sprzedaży lokalu, w drodze decyzji. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił: przychód w kwocie 365.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 102.412,50 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 262.588,00 zł, podatek dochodowy, wg stawki 19%, w kwocie 49.892,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, Skarżący pismem z dnia 12 lipca 2018 r. złożył odwołanie od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 r., w którym zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego. Stwierdził, że spełnił warunek zameldowania w zbywanej nieruchomości przez minimum 12 miesięcy przed jej zbyciem (fakt ten potwierdzają zaświadczenia wydane przez Prezydenta W.), a także warunek złożenia w terminie ustawowym oświadczenia o uldze meldunkowej (fakt ten potwierdza akt notarialny Rep [...] sporządzony przez notariusza – A. B. w dniu 30 czerwca 2008 r.). Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, notariusz ma obowiązek przekazać kopię takiego aktu notarialnego do właściwego urzędu skarbowego. Zatem informacja o zameldowaniu w lokalu przy ul. [...] w W. została złożona już w 2008 r. we właściwym urzędzie skarbowym. W ocenie Skarżącego, oznacza to, że oba warunki niezbędne do zastosowania ulgi meldunkowej zostały spełnione. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przywołał wyrok NSA sygn. akt II FSK 1960/17 z dnia 11 kwietnia 2018 r. i zaznaczył, że wyrok ten potwierdza, iż oświadczenie o zameldowaniu w danym lokalu przez co najmniej 12 miesięcy przed datą jego zbycia - wymagane do skorzystania z ulgi meldunkowej, podatnik może złożyć w sposób niesformalizowany. np. za pośrednictwem aktu notarialnego. Stwierdził, że podobne stanowisko zajął Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdzając, że skoro w przepisach podatkowych nie określono ani treści ani formy, w jakiej należy złożyć oświadczenie, to w dorozumiany sposób można uznać, np. akt notarialny przekazywany organom podatkowym za pośrednictwem notariuszy. Jest to dokument urzędowy, który potwierdza dokonanie określonej czynności prawnej, zawiera oświadczenie woli stron i korzysta z domniemania zgodności z prawdą tego co w nim stwierdzono. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."), gdyż organ nie przeanalizował wnikliwie całego materiału dowodowego oraz wszystkich okoliczności, jakie wiązały się z konkretną sytuacją konkretnego podatnika, a w analizowanej sprawie nie do końca zostały wyczerpane możliwości organu podatkowego do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego, doszło również do naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż organ nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., ponieważ organ podatkowy wydał decyzję pochopnie, bez adekwatnego udokumentowania twierdzeń w niej zawartych. Skarżący zaznaczył, że obowiązek zebrania materiału dowodowego spoczywa na prowadzącym postępowanie i nie może być przerzucony na kontrolowanego, a zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza oceny dowolnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 lipca 2018 r. decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nr 59 położonego w W. przy ul. [...] za 2012 r., w kwocie 49.892.00 zł. W uzasadnieniu organ podał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tzw. ulga meldunkowa, przysługuje w przypadku łącznego spełnienia przez podatnika dwóch warunków: a) zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, b) złożenia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenia o prawie do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zatem wymóg złożenia w ustawowym terminie ww. oświadczenia jest, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania ww. zwolnienia. Niespełnienie warunku, jakim jest terminowe złożenie oświadczenia o okresie zameldowania powoduje, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r. Skarżący nie złożył zarówno oświadczenia, o którym mowa w ww. przepisach, jak i zeznania podatkowego z tytułu sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego. Zeznanie podatkowe PIT-38 za 2012 r. Skarżący złożył dopiero w dniu 1 marca 2018 r., jednak nie wykazał w nim żadnych danych finansowych dotyczących transakcji sprzedaży lokalu ani podatku należnego. Natomiast w toku postępowania podatkowego Skarżący złożył zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały z dnia 15 lutego 2018 r. wydane przez Prezydenta W., z którego wynika, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, tj. W., ul. [...] Skarżący zameldowany był na pobyt stały od dnia 13 marca 2003 r do dnia 2 lipca 2012 r. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, odnośnie złożenia oświadczenia o uldze meldunkowej w formie aktu notarialnego złożonego już w 2008 r., stwierdzić należy, że twierdzenie to jest nieuzasadnione. W § 4 aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2008 r. Rep. [...] (dotyczącym nabycia nieruchomości) wskazano, cyt. "J. A. w imieniu swojego mocodawcy oświadcza, że w lokalu nr 69 jest zameldowany tylko on oraz jego mocodawca." Wprawdzie przepisy prawa nie przewidują dla złożenia oświadczenia szczególnej formy, jednakże wbrew temu co sądzi Skarżący, sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego nabycia lokalu mieszkalnego, w którym wskazano, iż w lokalu tym Skarżący jest zameldowany, nie może w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f stanowić podstawy do zwolnienia z tytułu dokonania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Nie stanowi bowiem, złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Oświadczenie, na które powołuje się Skarżący, ani nie zostało złożone w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (zostało złożone notariuszowi, w jego kancelarii), ani nie zawiera wymaganej treści (stwierdza jedynie, że w dacie sporządzania aktu notarialnego Skarżący jest zameldowany pod wskazanym adresem, ale nie ujawnia, że Skarżący jest tam zameldowany na pobyt stały i od jakiej daty). Ponadto wskazać należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. określił, że oświadczenie to składa się od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast informacja o zameldowaniu została zawarta w akcie notarialnym z dnia 30 czerwca 2008 r. Rep. [...] dotyczącym nabycia nieruchomości, a więc przed sprzedażą nieruchomości. Powoduje to, że informacji o zameldowaniu w żadnym razie nie można powiązać z zamiarem Skarżącego skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił niezgodność z prawem materialnym, w szczególności błędne zastosowanie art. 21 § 3 O.p. z uwagi na niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 22 ust.6c i 6e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. W treści uzasadnienia skargi dodatkowo wskazał na naruszenie przepisu art. 180 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez nieprzeanalizowanie wnikliwie posiadanych informacji i nie wykorzystanie całego materiału dowodowego oraz wszystkich okoliczności, które wiązały się z konkretną sytuacją życiową Skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Istota sporu koncentruje się wokół kwestii czy w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, Skarżącemu przysługiwała tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w zw. z art. 21 ust. 21 updof. W szczególności, sporne jest czy w realiach niniejszej sprawy Skarżący wykazał, że w jego przypadku zostały spełnione warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi, w sytuacji gdy w przewidzianym terminie nie dopełnił jednego z warunków tej ulgi, tj. nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof. Organy podatkowe przyjęły, że niedopełnienie jednego z warunków skorzystania z prawa do ulgi pozbawia podatnika takiej możliwości. Jednocześnie w sprawie bezsporne jest, że Skarżący był zameldowany na pobyt stały od dnia 13 marca 2003r. do dnia 2 lipca 2012 r. w W. przy ul.[...] oraz, że nie dopełnił warunku formalnego wskazanego w treści ww. przepisu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, tj. nie złożył stosownego oświadczenia uznając, że "podatnik może to uczynić w sposób niesformalizowany, np. za pośrednictwem aktu notarialnego", a akt taki (tj. o zbyciu przedmiotowego lokalu) został niewątpliwie przesłany organom podatkowym przez notariusza "z urzędu". Zdaniem Sądu przy tak zakreślonych stanowiskach stron, rację należało przyznać Skarżącemu. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że jak - wynika z akt sprawy - Skarżący spełnił ustawowy warunek skorzystania z ulgi meldunkowej w postaci zameldowania w zbytym lokalu, co wynika wprost ze złożonego w toku postępowania podatkowego zaświadczenia Prezydenta W. z dnia 15.02.2018r. o zameldowaniu na pobyt stały w okresie od 13.03.2003r. do 2.07.2012r. w W. przy ul. [...] Skarżący – jak słusznie stwierdza Organ - nie dopełnił natomiast formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, to jest do 30 kwietnia 2013 r., potwierdzenia w postaci oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 updof, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 updof obowiązywał w latach 2007-2008. Ulga meldunkowa została zniesiona z dniem 1 stycznia 2009 r. z uwagi na uchylenie w art. 21 ust. 1 updof punktu 126 oraz ustępu 21 ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2008 r. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 updof nie ma zastosowania. Z treści tych przepisów wynika zatem, że przewidując zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) ustawodawca wskazał warunek, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i 22. W myśl natomiast art. 21 ust. 21 updof, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Istotne jest, że art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, wskazuje, że podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) updof nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził zatem ulgę w podatku dochodowym, tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 updof dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 updof). Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 updof; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 updof). Warunkiem skorzystania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zatem zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skarżący niewątpliwie ten warunek spełnił. Zauważyć jednocześnie należy, iż każda ulga stanowi wyraz preferencji, które ustawodawca wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służy realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy zgodnie z którymi, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę, musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy prawne, w świetle których niezbędne w tym względzie jest uwzględnienie celu, jaki dana ulga wyraża, a także czytelności regulacji, w ramach których ją przewidziano, co wynika z zasad konstytucyjnych. Sąd podziela, nawiązujące do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego a także Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy co do postrzegania ulg podatkowych wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, wskazujące, że: "Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości czy ochrony własności). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). W wyroku z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5) dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10).". Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił też, że "zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Sąd ten wskazał także, iż "(...) w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17).". W ocenie Sądu ma podzielenie zasługuje wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3991/17 pogląd, zgodnie z którym "w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy ma charakter informacyjny, służący zakomunikowaniu organowi, który może nie mieć informacji pochodzącej z odpowiednich systemów o takim zameldowaniu. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie stanowi obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania." Jak trafnie zaważył Sąd w przywołanym powyżej wyroku zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.) obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie (ust. 1). W myśl art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy, o której mowa, zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Z przepisów tych wynika zatem, iż realizacja obowiązku meldunkowego służy formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Z tych też względów wskazanie jako jednego z warunków skorzystania z ulgi meldunkowej okoliczności zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia faktu zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu w nie budzący wątpliwości sposób, że dana osoba faktycznie zamieszkiwała pod podanym adresem z zamiarem stałego pobytu. Nie sposób także pominąć i tego, że mimo nałożenia na podatników, w celu skorzystania z ulgi, obowiązku złożenia stosownego oświadczenia dotyczącego zameldowania ustawodawca nie wskazał wyraźnie, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych systemów, w których znajduje się żądana informacja. Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających we własnym zakresie musiały potwierdzać okoliczność zameldowania korzystając z własnego dostępu do bazy PESEL lub poprzez stosowne współdziałanie organów jednostek samorządu terytorialnego. W tej kwestii nasuwa się zatem refleksja, jaki był cel wprowadzenia przez ustawodawcę wymogu przedstawienia przez podatników oświadczenia o "spełnianiu warunków zwolnienia" w zakresie potwierdzenia zameldowania, w sytuacji, w której organy we własnym zakresie dokonywały sprawdzenia tych danych korzystając z dostępnych baz danych i przy użyciu niezbędnych środków komunikacyjnych w oparciu o dane potwierdzające dokonanie sprzedaży nieruchomości mogły szybko wyjaśnić okoliczności zdarzenia prawnego i prawo do ulgi podatkowej. W tych okolicznościach, w sytuacji, gdy skarżący przez wymagany w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof przed datą zbycia okres był zameldowany na pobyt stały w zbywanym mieszkaniu, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunku zameldowania, o którym mowa stanowi także naruszenie zasady proporcjonalności konstruowania ulgi. Reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga bowiem uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. W kwestii reguły proporcjonalności kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (np. orzeczenie K 7/90, publ. OTK 1990/1/5; K 1/91, publ. OTK 1991/1/4), który wskazywał m.in., że ograniczenia prawne muszą uwzględniać konieczność każdorazowego wyważenia rangi prawa czy wolności poddanego ograniczeniu oraz rangi prawa, czy zasady to ograniczenie uzasadniającej. Nie zachowanie koniecznej w tym przypadku proporcjonalności, bądź stwierdzenie, że przyjęte ograniczenie jest w niepotrzebny sposób nadmierne, skutkować może niekonstytucyjnością danej regulacji. W wyroku z 26 kwietnia 1995 r., Sygn. akt K 11/94 (publ. OTK 1995/1/12) Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26 stycznia 1993, U.10/92, OTK 1993, s. 32)." W wyroku z 27 kwietnia 1999 r. Sygn. akt P 7/98 (publ. OTK 1999/4/72) Trybunał Konstytucyjny podniósł natomiast m.in., że "Zasada ta szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że "spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74"." Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r. Sygn. akt SK 33/03 (publ. OTK – A 2004/9/94), w którym zaakcentowano m.in., że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu". W ocenie Sądu, w warunkach kiedy nie budzi wątpliwości, że podatnik spełniał warunki do skorzystania z ulgi na podstawie zamieszkiwania pod danym adresem i zameldowania pod nim przez wymagane co najmniej 12 miesięcy (art. 21 ust. 21 updof), uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi od złożenia dokumentu stosownego oświadczenia, nie realizuje wspomnianej zasady proporcjonalności. Jeśli więc Skarżący spełnia, na podstawie art. 21 ust. 21 updof warunki do skorzystania ze spornej ulgi, samo jedynie niedopełnienie wymogu formalnego przy ubieganiu się o ustawową ulgę meldunkową nie powinno stanowić przesłanki dla odmowy jej zastosowania. Sąd, uwzględniając wytyczne dotyczące "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów, wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie dostrzega, że sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata (2007 i 2008) była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika, co do zasady nieprofesjonalnego, konstrukcji. Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna, a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 updof, przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z przywołanego wyżej art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Zwrócić należy zatem uwagę na to, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli. Ulga zaś wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga staje się iluzją, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko bo dwa lata, jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261, w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Trudno bowiem przyjąć, że grupa 18 600 podatników nie skorzystała z ulgi z powodu niestaranności wobec swoich uprawnień i jest jej obojętna wysokość ponoszonego, niemałego obciążenia podatkowego. Gdyby było inaczej i nieskorzystanie z ulgi było wynikiem zamysłu tych podatników, to nie składaliby oni odwołań i skarg do sądu. Jeśli zatem właściwy organ, będący w istocie gospodarzem spraw podatkowych, koordynujący politykę państwa w tym zakresie, postrzega funkcjonowanie ulgi meldunkowej oraz nieskorzystanie przez uprawnionych podatników z jej dobrodziejstwa jako "niewątpliwy problem", wskazując na zamiar systemowego jego rozwiązania, to oznacza to potwierdzenie wniosku, że konstrukcja spornej ulgi nie była prawidłowa i nie sprzyjała realizacji jej funkcji w postaci zwolnienia stanów preferowanych przez ustawodawcę z opodatkowania. Brak jest także podstaw do stwierdzenia, że nieskorzystanie z ulgi zwanej "meldunkową" było wyłącznie wynikiem niestaranności podatników, zbyt pobieżnego odczytywania przez nich przepisów i obowiązków z nich wynikających, ale raczej niewystarczająco czytelnym ukształtowaniem regulacji prawnej przewidującej do niej prawo. Niewątpliwym jest bowiem, że sporne prawo do ulgi nie zostało opatrzone odpowiednim formularzem, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 zmieniającej nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. Mając na uwadze powyższą argumentację Sąd podkreśla, że wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Każda ulga stanowi bowiem przejaw preferencji ustawodawcy co do uznania określonego stanu za odpowiednio doniosły i zasługujący na wyłączenie z opodatkowania. Rolą i celem oświadczenia o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest potwierdzenie faktu zamieszkiwania przez podatnika przez okres 12 miesięcy w zbywanym lokalu, przy czym organ podatkowy posiada możliwość samodzielnej weryfikacji tej informacji poprzez możliwość zasięgnięcia do państwowych zasobów informatycznych. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności. W ocenie Sądu, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na skarżącego takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów. W sytuacji, gdy skorzystanie z ulgi uzależnione jest w istocie od faktu zamieszkiwania (zameldowania) w zbywanym lokalu przez co najmniej 12 miesięcy przed datą jego zbycia, okoliczność nie złożenia zeznania podatkowego PIT- 36 lub PIT – 38, w którym byłby wykazany podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i złożenie zeznania podatkowego PT-39, pozostaje bez wpływu na ocenę możliwości skorzystania przez skarżącego z tzw. "ulgi meldunkowej". Stąd, za zasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 updof poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący nie spełnia warunków do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jak i art. 2 Konstytucji RP i art. 2a Op poprzez rozstrzygnięcie występujących wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane także z naruszeniem art. 120, art. 121 Op, które to naruszenia występują w powiązaniu w szczególności z naruszaniem art. 2a Op. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną, a także poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2018r. oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła, na podstawie art. 145 § 3 ppsa konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości, postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe. Ponieważ Skarżący został zwolniony od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych, Sąd o zwrocie kosztów nie orzekał.