III SA/Wa 274/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2023 r., wydaną wobec P.N. (skarżący) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Podstawę faktyczną wydania decyzji stanowiło ustalenie, że skarżący był uczestnikiem zespołu czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, których celem było unikanie opodatkowania. Nadużycia prawa organ upatrywał w dokonanym przez spółkę komandytową T. sp. z o.o. oraz jej wspólników obrocie prawem własności do znaku towarowego T. (chronologiczny opis czynności por. s. 8-12 decyzji). W skład wspomnianego zespołu czynności wchodziło: - zawarcie trzech umów darowizny, na podstawie których dotychczasowi komandytariusze w spółce T. przenieśli ogół praw i obowiązków wspólnika w tej spółce na rzecz innych jej wspólników, tj.: L.L. na rzecz T.L., A.M. na rzecz W.M. oraz małżonkowie T. i G.L. na rzecz T.L. (30 września 2014 r.), - przeniesienie przez spółkę komandytową własności znaku tytułem spłaty niewypłaconego zysku na rzecz komandytariuszy, tj. na rzecz: T.L., W.M. oraz J.N. (15 października 2014 r.), - zawarcie trzech umów dzierżawy, na podstawie których ww. komandytariusze wydzierżawili na rzecz spółki udziały w znaku (1 stycznia 2015 r.), - uzyskanie dokonanej przez rzeczoznawców majątkowych wyceny wartości rynkowej znaku na kwotę 40 000 000 zł (14 sierpnia 2015 r.), - zawarcie trzech umów darowizny, na podstawie których: T.L., W.M. oraz J.N. przenieśli na swoich synów (odpowiednio: L.L., A.M. oraz P.N.) całość swoich przedsiębiorstw, w tym własność udziałów w znaku (3 września 2015 r.), - włączenie przez L.L., A.M. oraz P.N. darowanych przedsiębiorstw wraz z udziałami w znaku w skład prowadzonych przez każdego z obdarowanych jednoosobowych działalności gospodarczych, - zmiana umowy spółki T. poprzez przystąpienie do spółki nowych wspólników, tj. komandytariuszy L.L., A.M. i P.N. oraz wniesienie do spółki przez nowych wspólników aportów w postaci prowadzonych przez nich przedsiębiorstw (zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku L.L.), w tym udziałów w znaku (30 listopada 2015 r.) (s. 14 i n. decyzji). Organ wywiódł przy tym, że obrót prawem własności do znaku rozpoczął się w momencie, w którym ta wartość niematerialna i prawna została już całkowicie zamortyzowana w spółce, a w związku z tym zakończyła się możliwość dalszego pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od tej wartości niematerialnej i prawnej. Opisany obrót prawem własności do znaku został więc pomyślany jako sposób na "odtworzenie" możliwości jego amortyzacji i ponownego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nowej, "urynkowionej" jego wartości początkowej. Wskutek wykorzystania przez zainteresowane osoby neutralnych podatkowo instytucji, w tym przede wszystkim umów darowizny pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, doprowadzono do sytuacji, w której zamortyzowany już w spółce znak, po szeregu przesunięć prawa własności do niego, powrócił do spółki w nowej, uaktualnionej wartości początkowej, dając możliwość ponownej jego amortyzacji i w rezultacie znacznego obniżenia zobowiązania podatkowego komandytariuszy spółki, w tym skarżącego. W rezultacie skarżący pomniejszył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. o kwotę 640 000 zł (odpowiadającą nieopodatkowanym dochodom z tytułu udziału w spółce w wysokości 8%). Tym samym korzyścią podatkową w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej było zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 121 600 zł (s. 23 i n. decyzji). Organ nie miał zarazem wątpliwości, że głównym celem zrealizowania z czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. Jako niewiarygodne w perspektywie art. 119d Ordynacji podatkowej oceniono w tym kontekście wyjaśnienia strony zmierzające do wykazania, że wyprowadzenie znaku ze spółki, jak i ponowne jego wniesienie do spółki spowodowane były względami ekonomicznymi, tj. chęcią poprawy wyniku finansowego, zwiększeniem zdolności kredytowej. Stan faktyczny uznano za czytelny, bez potrzeby czynienia dodatkowych ustaleń, w szczególności w zakresie wnioskowanego przez stronę przesłuchania świadków w postaci głównej księgowej spółki oraz pracownika banku (s. 27-32 decyzji). Przedstawiony zespół czynności miał również sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem realny efekt natury biznesowej, który mógłby stanowić uzasadniony cel ekonomiczny, to zmiany w strukturze właścicielskiej spółki. Wyprowadzenie znaku z majątku spółki nie miało uzasadnienia i z uwagi na brak racjonalności wiązało się z koniecznością ponownego wniesienia do spółki. Zatem uzyskanie docelowej struktury udziałowej w spółce było nie tylko możliwe, ale i ekonomicznie uzasadnione bez wprowadzania w ten proces transakcji obrotu znakiem. Strona w toku postępowania podatkowego nie wykazała przy tym, aby dysponowanie znakiem przez przedsiębiorstwa przyszłych komandytariuszy służyło określonym celom ekonomicznym. Z akt sprawy wynika, że znak był wykorzystywany w działalności spółki niezależnie od wprowadzenia go do ww. przedsiębiorstw. Co więcej, podmiotami odbierającymi wynagrodzenie z tytułu dzierżawy znaku przez spółkę były osoby będące jednocześnie dotychczasowymi wspólnikami spółki (T.L., W.M., J.N.), a następnie również osoby, które zostały wspólnikami od 30 listopada 2015 r. (A.M., L.L., P.N.). Ponadto nie jest możliwe zidentyfikowanie wiarygodnego celu transferu prawa majątkowego (znaku) do podmiotów powiązanych (tj. wspólników spółki). Na skutek zastosowania formuły umowy dzierżawy, w odniesieniu do konieczności użytkowania prawa majątkowego w bieżącej działalności operacyjnej spółki ponoszony był koszt opłaty z tytułu dzierżawy, co spowodowało negatywne dla spółki konsekwencje finansowe. W tym stanie rzeczy zostały spełnione kryteria sztuczności sposobu działania wyrażone w pkt 1-3 i 5 ww. art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej (s. 35-37 decyzji). Zidentyfikowany zespół czynności był ponadto w ocenie organu sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej), jako że polegał na podejmowaniu działań, które pozwalają na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego, ustalonej w taki sposób, by obejść ww. przepisy. Realizacja czynności w sztuczny sposób umożliwiła generowanie i wykazywanie kosztów podatkowych przez wspólników spółki, w tym przez skarżącego, co narusza istotę i cel ww w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "ustawa o PIT"). Stanowiąca rezultat zespołu czynności możliwość ponownej amortyzacji uprzednio w pełni zamortyzowanego w spółce znaku, może zostać z kolei uznana za nadużycie regulacji przewidzianej w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, który stanowi m.in., że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z jej wartością początkową. Zespół czynności, po przeprowadzeniu którego podmioty biorące udział w jego realizacji w sposób sztuczny uzyskały możliwość amortyzowania znaku niejako "od nowa" i to w znacznie zwiększonej, nowej wartości początkowej, pozwolił na "ponowne" stosowanie ww. przepisu. Uzyskanie dokonanej przez rzeczoznawców majątkowych wyceny znaku w kwocie 40 000 000 zł pozwoliło zaś – w rezultacie zawartych umów darowizn – na określenie przez obdarowanych, w tym skarżącego, nowej, wysokiej wartości początkowej znaku, co może zostać uznane za nadużycie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, który stanowi m.in., że za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w drodze darowizny uważa się wartość rynkową z dnia nabycia. Na ostatnim etapie obrotu prawem własności do znaku wniesiono udziały w tym prawie z powrotem do spółki. W tym kroku można z kolei dopatrzyć się nadużycia normy z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Stosownie bowiem do treści tego przepisu za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się wartość początkową, od której dokonywane byty odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Tak było w niniejszej sprawie bowiem L.L., A.M. i P.N. wprowadzili znak do swoich jednoosobowych działalności gospodarczych i rozpoczęli jego amortyzację, po czym w stosunkowo krótkim czasie wnieśli znak aportem do spółki, która mogła kontynuować jego amortyzację od nowej, wysokiej wartości początkowej. Wreszcie sama czynność aportu do spółki przedsiębiorstw L.L., A.M. i P.N. wraz z udziałami w prawie własności do znaku korzystała z dobrodziejstwa neutralności podatkowej, w czym można upatrywać nadużycia – w okolicznościach niniejszej sprawy – art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT. Zarazem wykreowany przez zainteresowane osoby schemat optymalizacyjny nie byłby możliwy, gdyby nie zwolnienie z podatku od spadków i darowizn nieodpłatnych przekazań pomiędzy najbliższymi członkami rodzinny, wprowadzone przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2007 r. (s. 40 i n. decyzji). W powyższym stanie rzeczy, stosownie do art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej, organ określił skutki podatkowe zespołu czynności na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, tj. gdyby dokonano zmiany umowy spółki z pominięciem czynności związanych z obrotem znakiem, w wyniku której zwiększono by udział L.L. i A.M. w zyskach i stratach spółki oraz ustalono ten udział w przypadku nowego komandytariusza skarżącego, a także obniżono udziały dotychczasowych komandytariuszy (T.L., W.M. i J.N.) do poziomów, które ostatecznie zostały ustalone wraz z realizacją ostatniego z etapów zespołu czynności. W takiej sytuacji skarżący zobligowany byłby do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wyższej kwocie. Dochód skarżącego osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2017 r. powinien być skorygowany o wartość nienależnie rozliczonych w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodów wiążących się z przypadającymi proporcjonalnie do jego udziału w spółce odpisami amortyzacyjnymi od znaku, co skutkuje koniecznością zwiększenia zobowiązania podatkowego o wartość 121 600 zł (640.000,00 zł x 19,00%), jakkolwiek finalnie po uwzględnieniu struktury przychodów i kosztów kwotę tę zwiększono o 111 274 zł (s. 23 i n., 44-49 decyzji). Końcowo organ krytycznie odniósł się do zarzutów odwołania, w szczególności dotyczących przekonania wspólników zgodności dokonywanych czynności z ustawą podatkową z uwagi na niejednolite stanowisko organów interpretacyjnych i sądów administracyjnych (s. 51 i n. decyzji). W skardze do tut. Sądu strona zgłosiła wnioski o uchylenie decyzji organów obu instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania, podnosząc następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego: 1) art. 119a § 1-3 w zw. z art. 119c, 119d Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły czynności ukierunkowane na unikanie opodatkowania, podczas gdy w sprawie nie doszło do czynności, które mogłyby zostać uznane za sztuczne, zmierzające do uzyskania korzyści podatkowej, 2) art. 119c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez organ, że sposób działania był sztuczny, gdy tymczasem działania wypełniają przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie ich jako wynikających w dominującej mierze z przyczyn ekonomicznych i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 119c Ordynacji podatkowej, 3) art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej poprzez błąd wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię przesłanki istotności pozostałych celów ekonomicznych gospodarczych czynności, wskutek czego nastąpiła niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisów i przyjęcie, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, 4) art. 119d Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku uwzględnienia przez Szefa KAS celów ekonomicznych czynności dokonywanych w odniesieniu do znaku towarowego podnoszonych przez stronę, 5) art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez uznanie, że zdarzenia podatkowe mogą być oceniane z punktu widzenia materialnych przepisów tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzonych w trakcie roku podatkowego, w którym dokonano tych zdarzeń, 6) art. 119a w zw. z art. 119c i 119d Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie skutków podatkowych działań podatnika pomimo braku spełnienia przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, 7) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez naruszenie wymogu interpretowania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w świetle wątpliwości w zakresie wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego, 8) art. 2 i art. 217 Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, interpretowanej w sposób prokonstytucyjny zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że czynności z udziałem spółki w odniesieniu do znaku towarowego mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem takie stanowisko narusza zasadę nieretroakcji i nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego, 9) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny, polegający na selektywnym określeniu zespołu czynności podlegających ocenie w sprawie oraz takim zaprezentowaniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, które ten cel przybliżają, 10) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedziałanie organu na podstawie przepisów obowiązującego prawa, 11) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, 12) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań strony, dotyczących przeprowadzenia dowodów, w tym przesłuchania osób wskazanych w pismach z dnia 6 czerwca 2023 r. oraz 19 września 2023 r., mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały one udowodnione żadnymi innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, zaś dowody, które zdaniem organu świadczą o prawidłowości decyzji są przez stronę kwestionowane. Motywy skargi koncentrują się zasadniczo na: (1) kwestii braków materiału dowodowego, w szczególności związanych z nieprzesłuchaniem ww. świadków (s. 6 i n. skargi), a wobec tego (2) na braku wykazania przesłanek nadużycia prawa, w szczególności wobec pominięcia ekonomicznego celu analizowanych czynności, tj. pozyskania finansowania zewnętrznego (s. 12 i n. skargi), (3) aspekcie retroaktywnego stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do stanu faktycznego sprzed 15 lipca 2016 r. (s. 35 i n. skargi). W ramach odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał z kolei zapatrywanie wynikające z decyzji, wnosząc o oddalenie skargi (s. 5 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie skład orzekający jako chybione traktuje najdalej idące zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że w przedmiotowej sprawie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w ogóle nie powinna być stosowana z uwagi na to, że czynności będących przedmiotem oceny organu dokonano jeszcze przed jej wejściem w życie (pkt 5, 7-8 osnowy). Odnotować należy, że zapatrywanie o retroaktywnym stosowaniu przepisów klauzulowych do czynności, które wprawdzie zostały dokonane przed 15 lipca 2016 r., jednakże ich skutki (korzyść podatkowa) trwają po tej dacie, nie zyskało aprobaty sądów administracyjnych obu instancji, co trafnie odnotowano w decyzji (s. 22). Orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane (spośród licznych por. np. wyrok NSA o sygn. III FSK 491/23, CBOSA). Istota jurydycznego stanowiska w tym zakresie sprowadza się do twierdzenia, że "w ostatecznym brzmieniu art. 7 ustawy zmieniającej ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność kiedy dokonano czynności przynoszącej korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej"; regulacja ta "ma charakter retrospektywny, ponieważ jej mocą nowe prawo (...) jest stosowane do sytuacji prawnych z elementem dawnym, a mianowicie do zachodzących po wejściu w życie nowego prawa następstw (skutków) prawnych czynności, które miały miejsce przed jego wejściem w życie", czemu zasada lex retro non agit się nie sprzeciwia (tamże). Zatem szeroka argumentacja skargi w powyższym zakresie nie może odnieść pożądanego skutku. Zarazem biorąc pod uwagę profesjonalną reprezentację stron w niniejszej sprawie niecelowy jest dalej idący komentarz. Przypomnieć wystarczy, że praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni (vide wyrok TK o sygn. P 3/01, OTK 2001/6, poz. 163). Tytułem przypomnienia wskazać końcowo należy, że skutki zidentyfikowanego schematu trwały po 15 lipca 2016 r., tj. przez cały 2017 rok, którego dotyczy sporna decyzja. Po wtóre, niezasadne były także zarzuty związane z prawno-podatkową kwalifikacją ustalonego w sprawie stanu faktycznego, tj. twierdzeniem, że ustalony w sprawie zespół czynności stanowił unikanie opodatkowania (pkt 1-4 i 6 petitum). Przede wszystkim zauważyć należy, że ustalenia organu są jednoznaczne, a przy tym od strony warsztatowej zostały przez organ nienagannie przedstawione, tzn. z uwzględnieniem konstrukcji klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, tj. przesłanek uzasadniających jej zastosowanie (s. 14 i n. decyzji). I tak organ: 1) trafnie zidentyfikował zespół czynności stanowiących nadużycie prawa poprzez szereg czynności polegających przede wszystkim na: (a) przeniesieniu udziałów we własności znaku towarowego na wspólników (komandytariuszy) (b) dzierżawie tego znaku na rzecz spółki przez tychże (c) nowej wycenie znaku (d) darowaniu całości przedsiębiorstw wspólników członkom rodzin wraz ze stosownym udziałem w wartości znaku towarowego i jego dzierżawą, a finalnie (5) aportu przedsiębiorstw aktualnych właścicieli z powrotem do spółki wraz własnością znaku; obrót prawem własności do znaku towarowego służącego w działalności spółki między spółką a jej wspólnikami, finalnie pozwolił (po wprowadzeniu znaku z powrotem do spółki) na ponowną jego amortyzację w nowej, "urynkowionej" jego wartości początkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej) (s. 15 i n. decyzji), 2) wskazał korzyść podatkową (s. 23 i n. decyzji), tj. że na skutek m.in. neutralnych podatkowo umów darowizny pomiędzy najbliższymi członkami rodziny doprowadzono do sytuacji, w której zamortyzowany już w spółce znak, po szeregu przesunięć prawa własności do niego, powrócił do spółki w nowej, uaktualnionej wartości początkowej, dając możliwość ponownej jego amortyzacji i w rezultacie znacznego obniżenia zobowiązania podatkowego komandytariuszy spółki, w tym skarżącego (skarżący pomniejszył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. o kwotę 640 000 zł) (art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej), 3) wykazał (s. 26 i n. decyzji), że korzyść podatkowa była zasadniczym celem czynności, bowiem uzyskanie docelowej struktury udziałowej w spółce było nie tylko możliwe, ale i ekonomicznie uzasadnione bez wprowadzania w ten proces transakcji obrotu znakiem; natomiast brak było uzasadnienia dla przyjęcia wyjaśnienia strony o potrzebie pozyskania finansowania (poprawy wyniku finansowego spółki) (art. 119d Ordynacji podatkowej), 4) wskazał na spełnienie czterech z pięciu kryteriów sztucznego sposobu działania (s. 35 i n. decyzji), tj. nieuzasadnione dzielenie operacji (poprzez szereg transferów udziału we własności znaku między członkami rodzin, który finalnie wrócił do spółki), angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (poprzez brak uzasadnienia dla wykorzystania znaku w przedsiębiorstwach wspólników), elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (oczywiste, skoro spółka zachowała prawo użytkowania znaku przez cały analizowany okres) i wreszcie ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (wskazując choćby na konieczność dzierżawienia znaku towarowego spółce, która była jego właściwym użytkownikiem, co generowało konieczność jego opłacania, mimo że uprzednio stanowił własność samej spółki) (art. 119c § 2 pkt 1-3 i 5 ww. ustawy), 5) wykazał, zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, sprzeczność uzyskanej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy, przede wszystkim wskazując na cel przepisów regulujących koszty podatkowe, w szczególności odnoszących się do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 1 pkt 3-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) (s. 40 i n. decyzji), 6) wskazał czynność odpowiednią na podstawie art. 119a § 2-3 Ordynacji podatkowej, tj. że "jedyny realny gospodarczy rezultat działań ... może zostać uznana zmiana struktury właścicielskiej spółki", a także jej konsekwencje w płaszczyźnie kalkulacji zobowiązania podatkowego strony (s. 23 i n., 44 i n. decyzji). Na tym tle, wbrew przekonaniu strony skarżącej, nie nasuwa wątpliwości ocena ustaleń faktycznych dokonana w decyzji, mieszcząc się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ trafnie akcentuje zwłaszcza, że zmiany w strukturze właścicielskiej mogły zostać przeprowadzone bez konieczności dokonywania pozbawionego treści gospodarczej obrotu prawem własności znaku (s. 29 in fine i 33 decyzji) i to wszystko w relatywnie krótkim horyzoncie czasowym (około roku) Cyrkularny, by tak rzec, charakter czynności związanych z podniesieniem wartości niematerialnej (prawnej), czas w jakim zostały one dokonane i moment, w którym wspólnicy (poprzedni i obecni) podjęli decyzję o dokonaniu czynności (po całkowitej amortyzacji znaku), nie pozostawiają wątpliwości co do celu przyświecającego tym działaniom. W tym kontekście znamienne są również następujące argumenty oraz okoliczności sprawy, eksponowane trafnie przez organ: - lakoniczne i niepełne, a miejscami wzajemnie wykluczające się wyjaśnienia strony dotyczące obrotu znakiem towarowym; wskazać należy zwłaszcza na brak wykazania celu dysponowania znakiem przez wspólników, przy czym potwierdzono paradoksalnie, że znak miał być cały czas wykorzystywany przez spółkę (s. 27 decyzji); - niespójność wyjaśnień dotyczących poprawy wyniku finansowego spółki składanych na poszczególnych etapach postępowania, tj. pierwotnie to aport znaku do spółki miał poprawić zdolność kredytową spółki (wyjaśnienia z 12 grudnia 2022 r.), podczas gdy w postępowaniu odwoławczym zaprezentowano tezę, że to zbycie znaku wspólnikom spowodowane było ww. potrzebą (s. 27 i 30 decyzji); zatem te same przyczyny miały uzasadniać czynności o przeciwstawnym wektorze, przy czym na uwadze mieć należy również - niespójność oświadczeń dotyczących przyczyny obrotu znakiem (zwłaszcza ostatniego z nich – co do przyczyn aportu znaku z powrotem do spółki) z przywołaną w odwołaniu oceną bankiera, że przeniesienie własności znaku i jego dzierżawa pogarszają zdolność kredytową spółki (s. 28 i n. decyzji, gdzie nawiązano do treści odwołania – s. 20), - brak złożenia wyjaśnień przez skarżącego w formie przesłuchania, jakkolwiek jeszcze na etapie postępowania przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego (s. 26 decyzji), tym niemniej - brak również odpowiedniej reakcji na kolejne próby organu dotyczące możliwości uzupełnienia stanowiska strony (materiału dowodowego) o wyjaśnienia / dokumenty pozwalające ustalić ekonomiczny cel czynności, tak w ramach stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów przez organ pierwszej instancji (k. 55 i n. akt adm.), jak i w ramach (i pomimo) próby organu (wezwania) podjętej jeszcze na etapie postępowania odwoławczego, tj. 25 lipca 2023 r. (k. 141 akt adm.), dotyczącej przywołanych w treści odwołania analiz i danych finansowych uzasadniających stanowisko strony (s. 29 i n. decyzji), - rozpoczęcie działalności przez wspólników wstępujących do spółki w listopadzie 2015 r. (w tym skarżącego) w czasie poprzedzającym bezpośrednio darowanie przedsiębiorstwa wraz z udziałem w znaku towarowym i zaprzestanie jej (z wyjątkiem L.L.) bezpośrednio po aporcie przedsiębiorstwa do spółki (w przypadku skarżącego i A.M. działalność rozpoczęto 1 września 2015 r., tj. przed przyjęciem darowizny przedsiębiorstwa 3 września 2015 r., a zakończono 1 grudnia 2015 r., tj. po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa 30 listopada 2015 r.) (s. 9-12 decyzji). Ustalenia powyższe wskazują zdaniem składu orzekającego, że strona nie dążyła do konkluzywnego (efektywnego) wykazania uzasadnienia ekonomicznego zespołu czynności. W tym zaś stanie rzeczy jako prawidłowe ocenić należy także stanowisko organu, że wnioskowane przez skarżącą w odwołaniu dowody z przesłuchania świadków (głównej księgowej spółki oraz pracownika banku) nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (nie były istotne w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej) (s. 31 i n. decyzji). Jak zauważono, stan faktyczny sprawy jest w istocie czytelny, a przy tym trudno oczekiwać, że wyjaśnienia tych osób byłyby w stanie zastąpić dokumentację (analizę) finansową wskazującą na ekonomiczny cel działania, której strona ostatecznie nie przedłożyła, również na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, mimo że powołuje się na nią w skardze (s. 23 i n.). Ponadto, skoro sam podatnik uniemożliwił organowi poczynienie odmiennych od przyjętych przez organ i aprobowanych przez Sąd ustaleń, to nie może z tego stanu rzeczy czerpać korzyści. W płaszczyźnie bowiem materialnego ciężaru dowodu obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru. W szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 826/20, CBOSA). Wskazane aspekty udziału podatnika w "budowaniu" podstawy faktycznej rozstrzygnięcia zakotwiczone są w zasadzie czynnego udziału podatnika w postępowaniu i wiążą się, bardziej generalnie, z postulatem racji dostatecznej, którego istotą jest roszczenie uzasadnienia dla formułowanych twierdzeń (szerzej np. K. Ajdukiewicz, Zarys logiki, Warszawa 1958, s. 68 i n.). Jako nietrafne wobec tego postrzegać należy również zarzuty procesowe sformułowane w skardze (pkt 9-12 petitum). Zdaniem Sądu strona w nieuzasadniony sposób niejako atomizuje stan faktyczny, uzasadniając swoje stanowisko z pominięciem okoliczności ją obciążających (np. że wynik finansowy spółki został na skutek zbycia znaku zniwelowany kosztami dzierżawy), jak i nie bacząc na niejasności, czy wręcz sprzeczności w wyjaśnieniach składanych na kolejnych etapach sporu. Przedstawiona kalkulacja korzyści podatkowej (zwłaszcza s. 45 i n. decyzji) nie jest zasadniczo kwestionowana przez stronę i nie budzi również zastrzeżeń sądu; Końcowo skład orzekający zwraca uwagę, że powołane w skardze (s. 7) wyroki tut. Sądu (III SA/Wa 503-504/23), wydane w sprawach pozostałych wspólników spółki za 2016 r. (A.M. oraz L.L.), nie przemawiają na korzyść strony skarżącej w sprawie niniejszej. Zasadniczo zakwestionowano w nich możliwość zastosowania klauzuli do skutków czynności, które miały miejsce jeszcze przed jej wejściem w życie, ale już nie do skutków trwających po 15 lipca 2016 r. (w tym ostatnim zakresie ocena tamże wyrażona jest zbieżna z przywołanym wyżej poglądem NSA). W orzeczeniach tych Sąd zawarł przy tym również uwagi dotyczące oceny dowodów zgromadzonych w sprawie w kontekście przedstawionego przez strony ekonomicznego celu obrotu znakiem, m.in. chęci spłaty niewypłaconego we wcześniejszych latach zysku spółki (w przypadku p. L. dodatkowo rozpoczęcie praktyki adwokackiej). Jednak w tej sprawie strona odnosi się konsekwentnie do wyniku finansowego spółki (w tym w skardze, s. 18-23). Natomiast jak chodzi o żądanie przesłuchania świadków, to i w tym zakresie stan faktyczny oceniany w ww. orzeczeniach był odmienny. Szef KAS zaniechał bowiem w odniesieniu do ww. wspólników przeprowadzenia tego dowodu nie z powodu braku jego przydatności (jak w niniejszej sprawie), lecz z uwagi na to, że świadkowie nie stawili się przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego. Innymi słowy, z bezskuteczności wezwania w odrębnym postępowaniu wyciągnął przedwcześnie wnioski co do przebiegu tej czynności w postępowaniu klauzulowym. Zatem trudno się zgodzić ze stroną, że wskazane wyroki "potwierdzają bezzasadną odmowę" przesłuchania wskazywanych przez skarżącego świadków. Podobnie stan faktyczny będący podstawą przywołanego na rozprawie przez pełnomocnika wyroku o sygn. III SA/Wa 1701/23 nie jest analogiczny do przedmiotowego, jak i korzyść podatkowa dostrzeżona przez organ była inna. We wskazanej sprawie organ zakwestionował sam akt darowizny, jak służący w istocie sprzedaży nieruchomości poza działalnością gospodarczą podatnika, co (m.in.) budziło zastrzeżenia Sądu w świetle regulacji klauzulowych, jak i konstytucyjnych. W tej zaś sprawie, darowizna owszem stanowi jeden z elementów schematu, tym niemniej jego "architektura" zakłada przede wszystkim powrót znaku towarowego do spółki w jego nowej "urynkowionej" wartości. Zatem strona powołuje się na to orzeczenie akontekstowo. Wszystkie te względy wskazują zdaniem Sądu na to, że jako retoryczne jawi się pytanie o to, czy cel w postaci swego rodzaju sukcesji przedsiębiorstwa mógł zostać zrealizowany bez szeregu czynności pośrednich. Czynności te, jak zauważono, związane były z ze swoiście karuzelowym obrotem znakiem towarowym w dwojakim sensie, skoro (1) obrót następował między spółką a jej poszczególnymi wspólnikami i ich następcami (powiązanymi rodzinnie) oraz (2) spółka w stosunkowo krótkim czasie (nieco ponad roku) ponownie stała się właścicielem tego samego znaku, jednak o znacznie wyższej wartości pozwalającej na ponowną jego amortyzację. W odpowiedzi na tę kwalifikację skarżący ogranicza się w istocie do przedstawienia pewnej narracji (s. 19 i n. skargi), niepopartej jednak materiałem dowodowym. Sąd nie ma w tym stanie rzeczy wątpliwości, że zarówno przesłanki, jak i cel zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, zostały spełnione. Cel ów (poza oczywistymi podstawami normatywnymi) wyraża bowiem zasada głęboko zakorzeniona w europejskiej kulturze prawnej, bo wywodząca się jeszcze z prawa rzymskiego (Gai 1.53): male iure nostro uti non debemus (nie powinniśmy nadużywać naszego prawa), wielokrotnie przez sądy przywoływana (z tzw. kamieni milowych por. np. wyrok TSUE ws. C-196/04 Cadbury Schweppes). Tymczasem test nadużycia prawa dla strony skarżącej wypada jednoznacznie negatywnie. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy, innych uchybień aniżeli wyżej omówione, które uzasadniałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji organu (art. 134 § 1 ww. ustawy).