III SA/Wa 2744/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Honoroata Łopianowska, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...]lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. M. postanowieniem z [...] marca 2016 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1, art. 239a, art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa, nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] listopada 2015 r. określającej K.K.("skarżącej") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 11.383,00 zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie 12.196,00 zł oraz za lipiec 2009r. w kwocie 19.476,00 zł. Postanowienie zostało doręczone 13 kwietnia 2016 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie toczącego się postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z cytowanego przepisu wynika, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności służy wykonaniu decyzji nieostatecznej, tj. takiej, od której wniesiono odwołanie, bądź nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia. Z akt sprawy wynika, iż od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. M. z [...] listopada 2015 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień 2009 r. i lipiec 2009 r. w łącznej kwocie 43.055,00 zł. Strona wniosła w dniu [...] stycznia 2016 r. odwołanie, rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w [...] marca 2016r. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Pomimo faktu, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. M. z listopada 2015 r. zostało rozpatrzone i do obrotu prawnego weszła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. posiadająca przymiot ostateczności istnieje, zgodnie z poglądami judykatury, konieczność rozpoznania sprawy w przedmiocie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności co do istoty, zatem merytorycznie ponieważ w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. M. zaskarżonego postanowienia z [...] marca 2016 r. decyzja organu pierwszej instancji nie była ostateczna. Użycie przez ustawodawcę, przy enumeratywnym wymienieniu w przepisie art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czterech przesłanek, których wystąpienie stanowi warunek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy wystąpienia choćby jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ stwierdził, że wystąpienie w przedmiotowej sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy ordynacja podatkowa jest bezsprzeczne. W myśl art. 70 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70g 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast art. 70c cyt. ustawy nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym w mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r., określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. M. z [...] listopada 2015 r. w myśl przywołanego powyżej art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został zawieszony w okresie od 6 listopada 2014 r. do 3 marca 2016 r., z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pismem z 7 listopada 2014 r. doręczonym Stronie 26 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. M. zawiadomił skarżącą, iż z dniem 6 listopada 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r., z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęcia postępowania w sprawie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z 3 marca 2016 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 i art. 325e § 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz a contrario art. 153a zdanie 1 Kodeksu karnego skarbowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. M. umorzył dochodzenie o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Z dniem 3 marca 2016r., tj. po upływie okresu zawieszenia, termin przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczął dalszy bieg. Wobec powyższego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. M. z [...] listopada 2015 r. upływał z dniem [...] kwietnia 2016 r. Powyższe oznacza, że w dniu 24 marca 2016 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. był krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, mającego istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega zatem na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem organom skarbowym w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia przysługuje prawo wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania, co jednocześnie skutkować będzie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi być poinformowany, że przedawnienie nie następuje, gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, bo wymaga tego ochrona zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. W omawianej sprawie, według ogólnej zasady wyrażonej w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., jednakże z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy do przedawnienia ww. zobowiązania nie doszło. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku fakt, powiadomienia Strony, pismem z 7 listopada 2014 r. doręczonym w dniu 26 listopada 2014 r., o zawieszeniu z dniem 6 listopada 2014r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił nadto, iż nie neguje prawa skarżącej do złożenia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. oraz korzystania ze swoich uprawnień procesowych w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane w kontekście uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostałoby wykonane do dnia 28 kwietnia 2016 r. Reasumując, krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. czyniło prawdopodobnym, że do 28 kwietnia 2016 r., tj. do dnia kiedy upływał termin przedawnienia tego zobowiązania, brak będzie w obrocie prawnym ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji. Powyższe czyniło prawdopodobnym, że ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane, co wypełnia dyspozycję art, 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o umorzenie postępowania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 33 § 2 oraz w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w związku z faktem, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła okoliczność przerywająca bądź skutecznie zawieszająca bieg terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. uległy przedawnieniu na długo przed nadaniem decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. z dniem 31 grudnia 2014 r. Ponadto przytaczając treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ze wskazaniem na jego niekonstytucyjność w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, do końca 2014 r. skarżącej przekazano jedynie informacje o toczącym się postępowaniu przygotowawczym. Nie doszło natomiast do przedstawienia zarzutów, w związku z czym nie doszło również do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r.. Nie było zatem podstaw ani do wydania decyzji wymiarowej ani do nadania owej wadliwej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nawet gdyby uznać, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło a w sprawie zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, to takie prawdopodobieństwo nie zostało, wykazane w niniejszym postępowaniu. Okoliczność wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej nie może uprawdopodobniać, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zważywszy na fakt, że decyzja organu drugiej instancji została wydana w dniu 25 marca 2016 r., tj. dzień po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Spodziewany czas rozpatrzenia odwołania był bardzo krótki i w żaden sposób nie przekraczał okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zdaniem organu podatkowego miało nastąpić w dniu 28 kwietnia 2016 r. Nadanie rygoru natychmiastowej okoliczności może nastąpić dopiero po przeanalizowaniu całokształtu okoliczności sprawy w szczególności konieczne jest zbadanie, czy w kontekście okoliczności sprawy jest prawdopodobne, że w przypadku nienadania rygoru, zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżąca jest właścicielem kilku nieruchomości, a zatem dysponuje majątkiem na którym takie zabezpieczenie mogło zostać dokonane. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie ulega wątpliwości, że wartość kilku nieruchomości zdecydowanie przewyższy kwotę zobowiązań w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych, tym bardziej, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest daleko idącym środkiem prawnym, otwierającym drogę do następczego, przymusowego wyegzekwowania należności objętej decyzją, która nie jest ostateczna i co do której zgodności z prawem toczy się spór. W tym przypadku wydanie decyzji o zabezpieczeniu bądź ustanowienie hipoteki przymusowej byłoby rozwiązaniem zabezpieczającym interesy Skarbu Państwa a jednocześnie nie pozbawiającym Skarżącej prawa własności do czasu, gdy nie zostanie rozstrzygnięty spór co do zgodności z prawem decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje podniesioną w skarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że słuszne jest stanowisko organów wyrażające się w stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy mieć na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), zaległość podatkowa w podatku VAT dotyczy 2009 r. co także pokazuje, iż skarżąca do chwili postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie uregulowała wymaganych należności. Ponadto skarżąca odwołując się od decyzji, w której określono jej zobowiązanie w podatku VAT za 2009 r. skorzystała wprawdzie z przysługującego jej uprawnienia kwestionowania rozstrzygnięcia, ale można na tej podstawie wnioskować, że nie zgadzając się ze skarżoną decyzją nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. Biorąc po uwagę powyższe organy słusznie przyjęły, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, zdaniem Sądu, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że z uwagi również na wniesione odwołanie, a konsekwencji pozostały krótki okres do uzyskania przez decyzję organu pierwszej instancji waloru ostatecznej stanowią takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1648/14). Sąd wskazuje równie, że ocena czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu pozostaje poza sferą rozważań Sądu w niniejszej sprawie, albowiem kwestia ta dotyczy merytorycznej poprawności decyzji wymiarowej. Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).