III SA/Wa 2748/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: SKO, organ odwoławczy) decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] stycznia 2017 r. odmawiającą K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 121.412,00 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Strona, aktem notarialnym z 12 marca 2012 r. nabyła od Zakładu Budowlano - Remontowego "B." sp. z o.o. sp. k. nieruchomość gruntową przy ul. S. [...] w S. o powierzchni 15.621 m2 zabudowaną samoobsługowym domem towarowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą zlokalizowaną w S.. W dzienniku budowy budynku handlowo usługowego na nieruchomości przy ul. S. [...] figurował wpis inspektora nadzoru inwestorskiego datowany na 30 listopada 2011 r. - potwierdzenie zakończenia robót budowlanych na inwestycji. Wniosek o pozwolenie na użytkowanie został złożony 3 stycznia 2012 roku. Decyzja dotycząca pozwolenia na użytkowanie wydana została przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta S. [...]stycznia 2012 r. Strona w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. wykazała do opodatkowania: – powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 15.632 m2 od której obliczyła podatek wg stawki 0,66 zł na kwotę 7.737,84 zł; – powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 3.313,56 m2 od której obliczyła podatek wg stawki 17,98 zł na kwotę 44.683,36 zł, – wartość budowli 4.243.069 zł, od której obliczyła podatek wg stawki 2% na kwotę 63.646 zł. Łączna kwota podatku po zaokrągleniu do pełnych złotych wyniosła 116.067 zł. W 2013 r. Spółka złożyła korektę ww. deklaracji, w której zwiększyła stanowiącą podstawę opodatkowania powierzchnię budynków o 970,15 zł (m.in. powierzchnia marketu napojowego i galerii). Obliczony przez Spółkę podatek od nieruchomości za 2012 r. po korekcie wyniósł 129.150 zł. Skarżąca, 4 stycznia 2017 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 121.412 zł, z czego kwota 57.765,83 zł wynikała z nadpłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do powierzchni użytkowej budynku, zaś kwota 63.646,04 zł wynikała z nadpłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli znajdujących się na terenie nieruchomości w S.. Do wniosku Spółka dołączyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r. Prezydent Miasta S. decyzją z [...] stycznia 2017 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 121.412,00 zł. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. SKO, po rozpatrzeniu odwołania, orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO na wstępie powołało się na obowiązujące przepisy u.p.o.l. regulujące konstrukcje podatku od nieruchomości, tj. przedmiot, podmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy. Następnie odwołując się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3785/14 wskazało, że o zakończeniu prac budowlanych może świadczyć wydanie pozwolenia na użytkowanie, umożliwiającego legalne korzystanie z obiektu, o którym mowa w art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej u.p.b.). O zakończeniu prac budowlanych można jednak mówić już wcześniej. W szczególności należałoby odnieść się tutaj do art. 54 u.p.b., który wprowadza obowiązek zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy. Nie ma podstaw do uzależniania stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienia, skoro sam art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wprowadza takiej przesłanki. Tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania. Dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy. SKO uznało, że nie można przyjąć, aby obowiązek podatkowy od nabytych przez Spółkę w dniu 12 marca 2012 r. budynków i budowli powstał od 1 stycznia 2013 r., ponieważ w dzienniku budowy budynku handlowo usługowego na nieruchomości przy ul. S. [...] figuruje wpis inspektora nadzoru inwestorskiego datowany na 30 listopada 2011 r. - potwierdzenie zakończenia robót budowlanych na inwestycji. Wpis inspektora nadzoru inwestorskiego stanowiący potwierdzenie zakończenia robót budowlanych na inwestycji, dokonany był po uzyskaniu protokołów badań, sprawdzeń instalacji i urządzeń. W ocenie SKO, świadczy to o tym, że budowa została zakończona 30 listopada 2011 roku. Zakończenie budowy w 2011 roku potwierdzała treść danych ewidencji budynkowej. Oznacza to, że obowiązek podatkowy od przedmiotowych urządzeń i budowli powstał od 1 stycznia 2012 r. Strona nabyła nieruchomość 12 marca 2012 r., a zatem obowiązek podatkowy Spółki w podatku od nieruchomości od ww. budynków i budowli powstał od 1 kwietnia 2012 r. Zdaniem SKO, prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że Spółka w 2012 roku nie mogła korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości od budynków i budowli, których budowa została zakończona w 2011 roku. SKO stwierdziło, że nie naruszono art. 3 ust. 1 ani art. 6 ust 1 i 2 u.p.o.l. Wbrew zarzutom odwołania organ I instancji, nie naruszył przepisów art. 120, art. 212 § 1 i art. 122 O.p. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organ I instancji wskazał podstawy prawne i faktyczne rozstrzygnięcia. Jak wykazano w postępowaniu odwoławczym w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby ustalania "rzeczywistej daty zakończenia budowy" bowiem data ta została wskazana w dzienniku budowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: • art. 120 O.p. stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, który jest z kolei powtórzeniem art. 7 Konstytucji, stosownie do którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, • art. 121 §1 O.p. stanowiącego, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, • art. 122 O.p. stanowiącego, że organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu taktycznego. Strona podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Spółki biorąc pod uwagę, że Strona jest obowiązana do uzyskania pozwolenia do użytkowania nie można uznać, że budowa została zakończona przed uzyskaniem takiego pozwolenia. Dopiero wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie stanowi koniec budowy. Zdaniem Spółki, zakończenie budowy w odniesieniu do budynku oraz budowli nastąpiło z chwilą złożenia wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, a obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2013 r. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. 1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, kiedy - w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. – należy uznać, że zakończono budowę obiektu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W niniejszej sprawie rzutuje to na ocenę, kiedy powstał obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności - czy istnieje nadpłata w podatku od nieruchomości. Wpis w dzienniku budowy potwierdzał zakończenie budowy w dniu 30 listopada 2011 r., natomiast decyzja o pozwoleniu na użytkowanie została wydana w dniu 17 stycznia 2012 r., na wniosek inwestora z dnia 3 stycznia 2012 r. W ocenie Skarżącej zasadą jest, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 6 ust. 1 u.p.o.l. jednakże ustawodawca w art. 6 ust. 2 w sposób odmienny uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że wolą ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania budynków i budowli w roku, w którym zakończono budowę albo w którym rozpoczęto użytkowanie. Skarżąca uważa, że obowiązek podatkowy ciąży na niej dopiero od 1 stycznia 2013 r., ponieważ nie można uznać, że budowa została zakończona już w grudniu 2011 r. Zdaniem natomiast Samorządowego Kolegium Odwoławczego budowa została zakończona w 2011 r. i w związku z tym na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości już w 2012 roku. Zdaniem organu o zakończeniu budowy świadczy wpis inspektora nadzoru inwestorskiego z 30 listopada 2011 r. w dzienniku budowy dokonany po uzyskaniu protokołów badań i sprawdzeń instalacji i urządzeń. W ocenie Sądu, w niniejszym sporze rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu. 2. Przystępując do rozważań należy wskazać na treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a ściślej na wykładnię użytego w tym przepisie pojęcia "zakończenie budowy". Przepis ten wskazuje bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona. Jakkolwiek żaden przepis prawa rzeczywiście nie definiuje pojęcia "zakończenie budowy", to jednak z uwagi na fakt, że budowa jest pojęciem z zakresu szeroko rozumianego prawa budowlanego, konieczne jest posiłkowanie się pojęciami i zasadami wynikającymi z ustawy Prawo budowlane. Z jego art. 54 wynika natomiast, że inwestor, który wybudował na podstawie pozwolenia na budowę obiekt budowlany, powinien zawiadomić organ administracji architektoniczno-budowlanej o zakończeniu budowy. Dokumenty niezbędne do załączenia do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego określa art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego. Należy podkreślić, iż z pewnością zakończenie budowy nastąpi, gdy zostało złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające wyżej wymienione warunki. Rozpoczęcie użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie następuje zawsze po zakończeniu budowy (tak Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Leonard Etel, Lex). Bezspornym jest, ze w dzienniku budowy widnieje wpis kierownika budowy o zakończeniu w dniu 29 listopada 2011 r. budowy budynku handlowo-usługowego o dwóch lokalach oraz infrastrukturą. Zgodnie z wpisem budowa została wykonana zgodnie z projektem i warunkami pozwolenia na budowę oraz sztuką budowlaną i obowiązującymi normami. Materiały wbudowane posiadają atesty, certyfikaty i świadectwa zgodności. Teren wokół budynku doprowadzono do należytego stanu i porządku. W dzienniku figuruje wpis inspektora nadzoru inwestorskiego datowany na dzień 30 listopada 2011 r. potwierdzający zakończenie robót budowlanych na inwestycji zgodnie z pozwoleniem na budowę z 8 marca 2011 r. oraz że teren inwestycji został przygotowany do odbioru. W kwestii "terminu zakończenia budowy" wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14 wyjaśniając, że: "Zasadniczy problem związany ze stosowaniem tej regulacji to zakres znaczeniowy terminu "zakończenie budowy". W przepisach prawa podatkowego nie znajdziemy jego definicji. Ponadto w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie odsyła w celu ustalenia znaczenia tego terminu do innego aktu prawnego. Z tych też powodów punktem wyjścia do ustalenia znaczenia tego terminu zasadniczo powinna być wykładnia językowa. Jeżeli chodzi o rozumienie słowa "zakończyć" w języku polskim, to oznacza ono pewien etap procesu polegający na doprowadzeniu jakiejś czynności definitywnie do końca. Zakończenie budowy w tym znaczeniu to ostateczne wykonanie prac budowlanych prowadzących do stanu, w którym można powiedzieć, że dany obiekt budowlany istnieje (jest kompletny). Należy jednak zwrócić uwagę, że takie rozumienie tego pojęcia, w oderwaniu od jakichkolwiek norm, miałoby charakter wyjątkowo ocenny i jednocześnie mogłoby prowadzić do wielu nadużyć. Łatwo bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik dążący do przedłużenia sobie wakacji podatkowych celowo nie wykonuje pewnych prac (jednocześnie nie użytkując jeszcze budynku), mimo że obiekt w rzeczywistości już się nadaje do używania. Wykładnia opierająca się na normach prawa budowlanego również nie jest pozbawiona słabych punktów. Przede wszystkim, odnosząc się do argumentu racjonalnego ustawodawcy, należy postawić tezę, że gdyby jego intencją było wprowadzenie takiego rozumienia przepisu, wyraźnie wprowadziłby odesłanie do konkretnych norm prawa budowlanego (podobnie jak to uczynił np. w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego). Tymczasem – jak wiadomo – takiego odesłania w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. brak. Po wtóre, odniesienie się stricte do procesu budowlanego regulowanego przez P.b. prowadziłoby do niewątpliwie niewłaściwego wniosku, zgodnie z którym tzw. samowola budowlana nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trzecia wątpliwość wynika z faktu, że P. w rzeczywistości nie definiuje pojęcia "zakończenie robót budowlanych". Mimo wszystko na podstawie przepisów prawa budowlanego można pokusić się o uniwersalną interpretację tego pojęcia. Z pewnością o zakończeniu prac budowlanych może świadczyć wydanie pozwolenia na użytkowanie, umożliwiającego legalne korzystanie z obiektu, o którym mowa w art. 59 u.p.b. O zakończeniu prac budowlanych można jednak mówić już wcześniej. W szczególności należałoby odnieść się tutaj do art. 54 u.p.b., który wprowadza obowiązek zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do uzależniania stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienia, skoro sam art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wprowadza takiej przesłanki (...) Tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania. Dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy. Dziennik budowy jest więc podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych (...). Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i przyjmuje jako własne. Podsumowując tę część rozważań należy przyznać rację Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, że data wpisu ujawniona w dzienniku budowy ma decydujące znaczenie w kontekście ustalenia skutków w sferze prawa podatkowego. Prawidłowe jest stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że w niniejszej sprawie budowa została zakończona 30 listopada 2011 r. Świadczy bowiem o tym wpis inspektora nadzoru inwestorskiego z 30 listopada 2011 r. w dzienniku budowy, potwierdzający zakończenie robot budowlanych na inwestycji. Natomiast co ważne, wpis ten został dokonany po uzyskaniu protokołów badań i sprawozdań instalacji i urządzeń (wymienionych szczegółowo na str. 8 zaskarżonej decyzji). Prawidłowe jest zatem stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że obowiązek podatkowy od przedmiotowych urządzeń i budowli powstał od 1 stycznia 2012 r. Skarżąca nabyła nieruchomość 12 marca 2012 r., a zatem obowiązek podatkowy Spółki powstał 1 kwietnia 2012 r. W tych okolicznościach za chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Nie doszło bowiem do ich naruszenia w niniejszej sprawie. 3. W sprawie nie zostały również naruszone podnoszone w skardze przepisy art. 120 O.p. (zasada legalności), art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania i informowania) i 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej). Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze szczegółowo wyjaśniło wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Kolegium przedstawiło również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy. Wskazać przy tym należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzupełniło materiał dowodowy o decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta S. i stwierdziło, że treść decyzji z [...] stycznia 2012 r. potwierdza, że wpis inspektora nadzoru inwestorskiego z 30 listopada 2011 r. w dzienniku budowy potwierdzający zakończenie robót budowlanych dokonany był po uzyskaniu stosownych protokołów badań i sprawdzeń instalacji i urządzeń. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.