III SA/Wa 2748/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") postanowienie z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Szef KAS żądaniami z dnia 26 września 2019 r. wydanymi w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) dokonał blokady rachunków bankowych należących do Spółki na okres 72 godzin. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r., do kwoty 3.515.733 zł. W wyniku rozpoznania zażalenia na ww. postanowienie Szef KAS postanowieniem z [...] października 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że faktury wystawione przez podmioty występujące w przedstawionym łańcuchu dostaw nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur, przy czym kwota blokady 3.515.733 zł stanowiąca szacowane uszczuplenie w podatku od towarów i usług wynika z zestawienia kwot zadeklarowanych przez Stronę w deklaracjach VAT- 7K i VAT-7 oraz bezpośrednich transakcji z głównym dostawcą Spółki, tj. E.T.S. sp. z o.o. Wskazują na to poniższe okoliczności: 1. E.T.S. sp. z o.o., główny kontrahent Strony posługuje się tym samym adresem rejestracyjnym, tj. W., Al. [...].; 2. A. sp. z o.o. posiada zaległości podatkowe, ponadto Spółkę objęto postępowaniem układowym (Sąd Rejonowy w K. , [...] Wydział [...], sygnatura akt [...]), obecnie jednym z prokurentów Spółki jest K. J. (prokura samoistna), będący prezesem spółki E. S.A., natomiast w okresie lipiec 2012 r. - styczeń 2013 r. prokurentem w ww. spółce była J. H. , tj. obecny prezes Strony; 3. A. sp. z o.o. s.k.a. posiada siedzibę w W. przy ul. [...]., tj. ten sam adres co spółka A. D. sp. z o.o., który to podmiot jest komplementariuszem reprezentującym spółkę, przy czym od 7 maja 2019 r. podmiot ten zawiesił działalność; 4. spółki F., K., R. i E. mają ten sam adres siedziby w W. przy ul. [...].; 5. A. sp. z o.o., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. mają ten sam adres siedziby w W. przy ul. [...].; 6. szereg podmiotów wchodzących w skład łańcucha dostaw nie składa deklaracji VAT-7, plików JPK_VAT oraz zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT (szczegółowe wyliczenie str. 10-11 zaskarżonego postanowienia); 7. z ustaleń faktycznych wynika, że Spółka nie dysponuje lokalem przystosowanym do działalności handlowej ani magazynowej, zatem zachodzi duże prawdopodobieństwo, że fakturowany obrót był w istocie fikcyjny. Zdaniem Szefa KAS powyższe okoliczności, przedstawione również w zaskarżonym postanowieniu, wskazują na uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Stronę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Ponadto organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego przez Szefa KAS w toku sprawy wynika, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Szefa KAS z dnia [...] października 2019 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia [...] października 2019 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ prowadził postępowanie dowodowe w sposób nierzetelny i wybiórczy, co doprowadziło do uznania, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca posługuje się systemem bankowym w celu dokonywania wyłudzeń skarbowych, uprawniające organ do zastosowania blokady rachunków bankowych oraz następnie na podstawie tych samych okoliczności uznanie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a polegające na przyjęciu, że Skarżąca: a. nie posiada zaplecza gospodarczego i magazynowego pozwalającego jej na prowadzenie działalności gospodarczej — podczas gdy z akt sprawy oraz dokumentów dostępnych dla organu wynika, iż Skarżąca posiada działające biuro handlowe w P., które jest przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej, nadto w zakresie zaplecza magazynowego Skarżąca korzysta z usług spółki O. (na dowód czego Skarżąca przedkłada dokumenty magazynowe), b. wykazuje powiązania z podmiotami podejrzanymi — gdy w rzeczywistości materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pokazuje, iż zarzut czyniony w tym zakresie odnosi się do kontrahentów jej kontrahenta, a nie Spółki, a powiązania Skarżącej po weryfikacji okoliczności sprawy nie mogą stanowić podstawy do zastosowania blokady, c. dokonywała obrotu ze spółką E.T.S. w sposób pozorny, wystawiając "puste" faktury — skoro występuje w relacjach z nią naprzemiennie jako zbywca i nabywca towarów, natomiast z dostępnych dla organu dokumentów wynika, iż dochodziło do wymiany towarów między tymi dwoma podmiotami, ale transakcje te dotyczyły różnych produktów zupełnie odmiennego zastosowania, było przeprowadzone w sposób ekonomicznie korzystny dla Skarżącej, a produkty nabywane od E T. S. były następnie odsprzedawane z zyskiem innym kontrahentom Skarżącej (na dowód czego Skarżąca przedstawia zestawienie faktur dokumentujące te transakcje), d. nie ma majątku oraz aktywów pozwalających jej na uiszczenie ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, a także posiada zobowiązania terminowe, które ograniczają jej zdolność finansową — co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym lub łatwym do uzyskania przez organ materiałem dowodowym, albowiem Skarżąca posiada produkty o znacznej wartości (składowane w magazynach spółki O. - dokumenty w załączeniu), a jej zobowiązania finansowe są odroczone do 2021 r. i nie powodują obniżenia jej zdolności finansowej, co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej i 119zw § 1 Ordynacji podatkowej albowiem organ miał możliwość (i obowiązek) zweryfikowania dokonanej przez siebie analizy ryzyka i wykluczenia tych niejasności, co poskutkowałoby uznaniem, iż nie ma podstaw do stosowania blokady rachunków bankowych i następne jej przedłużenia względem Skarżącej, 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej - polegające na tym, że Szef KAS w niniejszym postępowaniu działał z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, opierając się na wybrakowanym materiale dowodowym, bez dokonania dogłębnej jego analizy, co doprowadziło do działania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Na mocy natomiast art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Zauważyć także należy, że samo żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nie przybiera formy indywidualnego aktu administracyjnego (postanowienia) i nie podlega zaskarżeniu w trybie administracyjnym oraz nie przysługuje na nie skarga do sądu. Zgodnie z art. 119zzb § 5 Ordynacji podatkowej skarga do sądu przysługuje natomiast ale na postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Ponadto, przesłanka uzasadniająca żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej) jest odmiennie skonstruowana niż przesłanka uzasadniająca przedłużenie terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej). Instrumenty prawne zawarte w art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej tworzą jednak jedną instytucję prawną - blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego - gdyż ustawodawca stanowi o "przedłużeniu terminu blokady rachunku" a nie o wyznaczeniu nowego (innego) terminu. W związku z powyższym skoro sąd jest właściwy do kontroli legalności przedłużenia terminu blokady rachunku to również jest właściwy do kontroli zgodności z prawem żądania blokady rachunku. Mając powyższe na uwadze Sąd zobowiązany jest do zbadania zarówno legalności żądania blokady rachunku na okres nie dłuższy niż 72 godziny jak i postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunku. Przechodząc więc do rozpatrzenia niniejszej sprawy w zakresie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, tj. że posiadane informacje, wskazują, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wyłudzenia w podatku VAT charakteryzują się tym, że uczestniczy w nich na ogół kilka podmiotów. Powyższe wynika z mechanizmu podatku VAT opartego na zasadzie odliczenia podatku naliczonego oraz stosowania stawki 0% przy WDT. Na potrzeby niniejszej sprawy nie ma, zdaniem Sądu, konieczności omawiania mechanizmu wyłudzeń w podatku VAT, należy jednak podkreślić, że w tym przypadku konieczna jest ocena wszystkich okoliczności, które wystąpiły w danej sprawie ponieważ określony podmiot może nie uzyskiwać nielegalnej korzyści podatkowej ale jego udział jest konieczny aby inny współpracujący z nim podmiot taką korzyść uzyskał. W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę przede wszystkim na strukturę nabycia towarów. Zasadnicza ilość towarów została nabyta w łańcuchu dostaw pomiędzy Skarżącą a E.T.S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Z kolei jak wynika z karty analizy podmiotu A. sp. z o.o. nabyła towar od nierzetelnych podmiotów. Istotna jest także struktura sprzedaży. Skarżąca równocześnie sprzedawała towar (inny) głównemu dostawcy (E.T.S. sp. z o.o.). Ważne są także powiązania osobowe pomiędzy A. sp. z o.o. a E. S.A., (jedyny udziałowiec Skarżącej) zachodzące poprzez J. K. Skarżąca wiedziała więc, że A. sp. z o.o. jest głównym dostawcą towarów dla jej głównego kontrahenta E.T.S. sp. z o.o. Zatem doszło do nieuzasadnionego gospodarczo wydłużenia łańcuch dostaw towaru. Zauważyć należy także zbieżności adresów siedziby poszczególnych wskazanych przez organ podmiotów. Przechodząc do ekonomicznych aspektów działalności Skarżącej zasadnie organ wskazał, że pomimo wysokich wartości dostaw wynikających ze składanych deklaracji VAT-7 wykazuje ona niewielkie wartości podatku VAT lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Co może wskazywać na celowe "dostosowywanie" poszczególnych wartości ekonomicznych: nabyć, dostaw i podatku. Podkreślić w tym kontekście należy również, że Skarżąca osiąga wysokie obroty przy niskim kapitale własnym. Oceniając zatem całokształt przedstawionych okoliczności w ocenie Sądu organ zasadnie zażądał blokady rachunków. Relacje gospodarcze Skarżącej, powiązania osobowe, deklarowane kwoty zobowiązania podatkowego w zestawieniu z obrotami mogą świadczyć o wyłudzaniu podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów poniesionych w skardze, należy przede wszystkim podkreślić, że Skarżąca nie kwestionuje okoliczności faktycznych ujawnionych przez organ (kontrahentów, powiązań osobowych). Skarżąca składa wyjaśnienia w zakresie ustalonych przez organ okoliczności faktycznych wskazujące, w jego ocenie, na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zgodny z prawem ale zasadność ich będzie dopiero weryfikowana w toku postępowania podatkowego. W szczególności na tym etapie sprawy nie podlega badaniu "dochodowość" działalności Skarżącej. Dane zebrane przez organ wskazują obiektywnie, że przy stosunkowo wysokich kwotach dostaw (styczeń 2018 – kwiecień 2019 r.) ponad 48 mln zł, kwoty podatku należnego były niskie lub występowała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jedną z możliwości takiego rozliczenia podatkowego podatnika jest udział w oszustwie podatkowym. Ponadto rozmiaru działalności Skarżącej osiągniętego w krótkim czasie generalnie nie da się wyjaśnić otrzymanymi pożyczkami od udziałowca (kwoty zbyt niskie). Również w ocenie Sądu wyjaśnienia wymaga model biznesowy przyjęty przez Skarżącą, tj. rzeczywiste zarządzanie działalnością Skarżącej przez "placówkę handlową" zlokalizowaną w P. a jednocześnie posiadanie oficjalnego adres siedziby zlokalizowanego w wirtualnym biurze. Oczywiście działalność wirtualnych biur nie jest prawnie zabroniona ale w praktyce obrotu gospodarczego firmy korzystając z usług tych podmiotów są to albo małe podmioty gospodarcze (ograniczające koszty działalności) albo często także podmioty prowadzące działalność niezgodną z prawem. Skarżąca nie ograniczała kosztów działalności w ten sposób skoro prowadziła "placówkę handlową" w P. W kwestii podwiązań osobowych zasadnicze znaczenia ma wiedza J. K. na temat kontrahenta głównego dostawcy Skarżącej, tj. E.T.S. sp. z o.o. i jego dostawcy A. sp. z o.o. Reasumując okoliczności faktyczne ujawnione przez organ (informacje) mogą wskazywać, że Skarżąca mogła brać udział w wyłudzeniach podatku. Nie jest to oczywiście ustalenie pewne wymaga ono weryfikacji w toku postępowaniu. W ocenie Sądu informacje te były jednak wystarczające dla żądania blokady rachunku. Ponadto Skarżąca nie przestawiła żadnego materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Zgłoszenie przez Skarżącą dowody z dokumentów nie dotyczą okoliczności wpływających na ocenę dotychczas ustalonego stanu faktycznego. Przykładowo organ nie kwestionuje okoliczności udzielenia pożyczki przez udziałowca, czy też okoliczności ujęcia w rejestrach podatkowych transakcji z E.T.S. sp. z o.o., wartości stanów magazynowych. W ocenie Sądu przeprowadzenie więc wnioskowanych dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Przechodząc do przesłanki przedłużenia terminu blokady rachunku. Sąd podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie, że standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynacji podatkowej), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej) (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r. (III SA/Wa 1487/19). Zatem organ nie jest zobowiązany do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z kolei istnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy jako dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. II FSK 461/18). Jeżeli więc faktury zakupu towaru do E.T.S. sp. z o.o. były najprawdopodobniej fikcyjne i Skarżąca nie dokonywała rzeczywistych nabyć a tym samym trwale nie regulowała zobowiązań podatkowych, to zaistniały przesłanki do przedłużenia blokady rachunku bankowego. Jednocześnie Skarżąca nie posiada majątku trwałego a jedynie aktywa płynne (pieniądze). Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organ wykazał zaistnienie w sprawie przesłanki warunkującej możliwość przedłużenia terminu blokady rachunku (art. 191zw. § 1 Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.