III SA/Wa 275/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. na czynności Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie prowadzonych czynności kontrolnych postanawia - odrzucić skargę – Pismem z dnia 20 grudnia 2005 r. C. Sp. z o.o., zwana dalej C. wniosła skargę na czynności kontrolne Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazując jako podstawę prawną wniesienia skargi art. 3 § 2 pkt 4 w związku z art. 50 § 1 oraz art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a. ). W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż czynności kontrolne Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzane są w C. Sp. z o.o. w terminie przekraczającym ustawowy czas uprawniający organy kontroli do prowadzenie czynności kontrolnych u przedsiębiorcy w danym roku kalendarzowym. W związku z powyższym w ocenie skarżącej, czynności kontrolne zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 83 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dania 4 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807, ze zm., dalej: "usdg") poprzez niezakończenie kontroli w ustawowym 4 tygodniowym terminie. Jak wynika z akt sprawy w dniu 4 sierpnia 2005 r. na podstawie upoważnień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia Spółki z Budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2003-2004. Przewidywany termin zakończenia kontroli został dwukrotnie przedłużony, początkowo do dnia 30 listopada 2005 r., a następnie do dnia 31 stycznia 2006 r. W związku z powyższym, kontrola podatkowa wszczęta 4 sierpnia 2005 r. w C. powinna zakończyć się po upływie 4 tygodni, tj. 1 września 2005 r. Na dzień dzisiejszy kontrola podatkowa trwa już 19 tydzień, w związku z tym ustawowy termin 4 -tygodni (w stosunku do Spółki), czasu trwania wszystkich kontroli organu podatkowego (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.) został przekroczony ponad czterokrotnie. W zawiadomieniu z dnia 22 listopada 2005 r. organ uzasadniał, iż przedłużenie kontroli jest niezbędne dla prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa. Pismem z dnia 7 grudnia 2005 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zażądała zaniechania czynności kontrolnych w bieżącym roku kalendarzowym (kopia pisma w załączeniu), uzasadniając to, iż zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt. 2 usdg, ograniczeń czasu kontroli nie stosuję się, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla prowadzenia przeciwko przedsiębiorcy śledztwa lub dochodzenia. Zdaniem Spółki, powyższy przepis wyłączający stosowanie ograniczeń czasu trwania kontroli, dotyczy wszczęcia postępowania in personam, przeciwko konkretnej osobie, a więc jeżeli w ramach prowadzonego postępowania wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów przedsiębiorcy, wskazuje na to wyraźnie określenie "przeciwko". Spółka podniosła, iż śledztwo nie może być prowadzone przeciwko osobie prawnej. Z posiadanych przez nią informacji wynika, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową W. sygn. akt [...] ([...]) jest prowadzone w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie, tym samym nie jest i nie może być ono prowadzone przeciwko C.. Ponadto, Skarżąca wskazuje, iż prowadzone przez Prokuraturę śledztwo nie dotyczy działalności gospodarczej C.. W odpowiedzi na pismo organ stwierdził, iż okoliczności przedstawione w piśmie nie uzasadniają konieczności wstrzymania czynności kontrolnych, gdyż należy brać przede wszystkim wykładnię celowościową przepisu na który Spółka się powołuje. Do odpowiedzi organ załączył pismo Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. z dnia 24 sierpnia 2005 r. potwierdzające, że przeprowadzenie kontroli w C. jest niezbędne dla prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa o sygn. akt [...] Według Spółki taka rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna, gdyż ogranicza uprawnienia przedsiębiorcy zagwarantowane w usdg. Zgodnie z tym, co zostało wcześniej wspomniana, ograniczeń czasu kontroli nie stosuję się do ściśle wymienionych przypadków, a zatem zawężanie uprawnień przedsiębiorcy poprzez umożliwienie kontrolującym prowadzenie kontroli w sytuacji prowadzenia przez prokuraturę śledztwa nie przeciwko przedsiębiorcy, lecz w przypadku każdego innego śledztwa skutkuje naruszeniem przepisów art. 83 ust.l usdg. Zdaniem Skarżącej zgodnie z powszechnie obowiązującą zasadą, iż wyjątków nie należy interpretować w sposób rozszerzający (exceptiones non sunt extendendae) za niedozwolony należy uznać pogląd organu, który zezwala na przekroczenie czasu kontroli w przypadku, gdy jest to niezbędne dla każdego śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę. Według Skarżącej przedłużanie w nieskończoność czasu trwania kontroli, byłoby dopuszczalne na gruncie przepisów usdg, gdyby śledztwo prowadzone przez Prokuraturę było skierowane przeciwko działalności gospodarczej C.. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie ograniczeń czasu trwania kontroli nie stosuje się, w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla prowadzonego przeciwko przedsiębiorcy śledztwa lub dochodzenia. W ocenie Naczelnika przepis ten nie oznacza (wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Spółki C. w skardze), że postępowanie to musi się toczyć wobec konkretnej osoby (in personam), ponieważ przy takiej interpretacji w ogóle nie istniałaby możliwość, przedłużania czasu trwania kontroli prowadzonej wobec osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Brak jest racjonalnego uzasadnienia, dla którego ustawodawca chciałby ograniczyć zastosowanie powyższego przepisu tylko do osób fizycznych. Nie ulega jednak wątpliwości, że postępowanie karne, o którym mowa w powyższym przepisie, musi mieć związek z działalnością kontrolowanego przedsiębiorcy i dotyczyć prawidłowości wywiązywania się przez niego z obowiązków przewidzianych przepisami prawa. Co prawda Skarżąca w skardze podkreśla, iż zgodnie z posiadanymi przez nią informacjami, prowadzone przez Prokuraturę śledztwo nie dotyczy działalności gospodarczej Spółki C.. Jednak z dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli podatkowych prowadzonych w Spółce C. oraz posiadanych informacji dot. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. sygn. akt [...] w obowiązującym stanie prawnym materiał zebrany w śledztwie w znacznej części nie może być uznany jako dowód w postępowaniu podatkowym do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, co wynika z uregulowań art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dlatego też szereg czynności np. przesłuchań świadków wymaga ponownego przeprowadzenia w trakcie kontroli podatkowych wynika, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę dotyczy przede wszystkim specjalistycznych usług doradztwa świadczonych na rzecz Spółki C. przez m.in. firmy takie jak: M. Sp. z o.o. (NIP:[...]), J. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. (NIP:[...]), A. Sp. z o.o. (NIP:[...]), tak więc ma zasadniczy związek z działalnością Spółki C.. W związku z powyższym twierdzenie Skarżącej jakoby prowadzone przez Prokuraturę śledztwo nie dotyczyło działalności gospodarczej Spółki C. nie znajduje potwierdzenia w faktach. Warto zaznaczyć, że na okoliczność świadczenia usług przez ww. firmy przesłuchani byli w ramach prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa m.in. wszyscy członkowie Zarządu Spółki C.. W związku z transakcjami przeprowadzonymi przez Spółkę C. funkcjonariusze Komendy Stołecznej Policji Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą w dniach [...].04.2005 r. oraz [...].11.2005 r. dokonali w toku przeprowadzonych przeszukań zabezpieczenia dowodów rzeczowych związanych z działalnością gospodarczą Spółki C.. Ponadto fakt niezbędności przeprowadzanych kontroli dla śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę znalazł swoje potwierdzenie także w piśmie Prokuratury Rejonowej W. nr [...] z dnia [...].08.2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Przedmiotem skargi w sprawie niniejszej są czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., dokonywane w toku prowadzonego w Skarżącej Spółce postępowania kontrolnego, a polegające na nieuprawnionym – jej zdaniem – przedłużeniu upoważnienia dla prowadzących kontrolę inspektorów kontroli skarbowej i określeniu dłuższego przewidywanego okresu trwania kontroli. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Kontrola ta, w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd stwierdził, że przedmiot skargi wykracza poza zakres kognicji sądu administracyjnego, zakreślonego w cytowanym powyżej przepisie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Jakkolwiek bowiem przepis ten istotnie dopuszcza wniesienie skargi na czynność organu administracji publicznej, to jednocześnie precyzuje, że musi być to czynność dotycząca uprawnień lub obowiązków strony skarżącej, wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a czynnością, która takiego uprawnienia lub obowiązku dotyczy. Taką interpretację omawianego przepisu przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 września 2004 r. Sygn. akt OSK 247/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 30, s. 27). Sąd orzekający w sprawie niniejszej zgadza się z tą wykładnią. W tym kontekście Sąd uznał, że czynności dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wskazane w przedmiotowej skardze, nie spełniały kryterium, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Prawo i obowiązek, o jakich mowa w tym przepisie muszą wynikać z przepisów prawa materialnego, te bowiem prawa przyznają i nakładają obowiązki. Chodzi tu zatem o tego rodzaju czynności, które dotyczą praw i obowiązków o charakterze materialnym, dla których przepisy prawa nie przewidują podjęcia przez organ administracji decyzji lub postanowienia, jako form, w jakich co do zasady podejmowane są rozstrzygnięcia w przedmiocie praw i obowiązków stron szeroko rozumianego postępowania administracyjnego. Prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w tego toku czynności może być przedmiotem badania przez sąd administracyjny przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie i wywołanych przez niego skutków prawnych, o ile akt ten podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie może być natomiast przedmiotem odrębnej skargi. Ponadto art. 77 u.s.d.g. jako przepis określa obowiązek, a mianowicie umożliwienie organowi prowadzenia kontroli w przedsiębiorstwie. Przepis ten stanowi, że organy administracji publicznej kontrolują przedsiębiorców na zasadach określonych w niniejszej ustawie (ust. 1). W zakresie nieuregulowanym w rozdziale, w którym się on znajduje, stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Zakres przedmiotowy kontroli działalności przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy (ust. 3). Przepis ten określa zatem kompetencje organów administracji, a nie obowiązki podmiotów kontrolowanych, te bowiem wynikają z przepisów o konkretnym rodzaju postępowania kontrolnego i co do zasady mają charakter procesowy, a nie materialny. Skarżąca wskazała, że czynności kontrolne prowadzone po przekroczeniu 4 tygodni naruszają art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., określający czas trwania kontroli. W ocenie Sądu, także z tego przepisu nie wynikają dla Skarżącej żadne uprawnienia i obowiązki. Z przepisem tym nie wiąże się też dokonanie przez organ kontrolny jakiejkolwiek czynności. Sąd uznał zatem, że wniesiona przez C. Sp. z o.o. skarga, jako wykraczająca poza jego kognicję, była niedopuszczalna. W tym stanie rzeczy Sąd, zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt 1 oraz § 3 p.p.s.a. skargę wniesioną w sprawie, która nie należy do właściwości sądu administracyjnego, odrzuca postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym.