III SA/Wa 2754/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. P. (dalej: skarżący) w dniu [...] września 2003 r. sprzedał nieruchomość za kwotę 3 388 500,00 zł. . Pismem z dnia [...] października 2005 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o rozłożenie na 36 rat miesięcznych zaległości podatkowej wynikającej ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] września 2003 r. znajdującej się w H. w województwie [...] przy ul. S.. We wniosku skarżący wskazał, iż wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na dzień [...] października 2005 r., wynosi 389 529,00 zł. Skarżący motywując wniosek wskazał, że nie posiada obecnie takich środków finansowych, które pozwoliłyby na spłatę tego podatku jednorazowo. Jedynym dochodem zobowiązanego jest renta w wysokości 706,04 zł. netto miesięcznie. W spłacie zaległości pomoże skarżącemu żona z dochodów które uzyskuje z prowadzonej działalności gospodarczej . Jest to główny powód prośby o miesięczne spłaty gdyż w działalności gospodarczej jeden miesiąc przynosi dochody a inny nie. Spłaty ratalne pozwolą na regularne wpłacanie należności. W piśmie z dnia [...] grudnia 2005 r. zobowiązany złożył uzupełnienie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Skarżący wniósł o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na 36 miesięcznych rat, płatnych począwszy od stycznia 2006 r., bądź odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej do dnia [...] grudnia 2006 r. W uzasadnieniu wniosku zobowiązany ponownie podkreślił, iż spłata zaległości podatkowej rozłożonej na 36 miesięcznych rat byłaby możliwa. Dodatkowo wskazał, że w ciągu najbliższego roku przewiduje uzyskanie jednorazowego przychodu w wysokości pozwalającej na jednorazową zapłatę kwoty zaległości dlatego też wniosek z dnia [...] października 2005 r. uzupełnił o wniosek alternatywnego odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej do dnia [...] grudnia 2006 r. Skarżący ponownie wskazał, iż obecnie nie dysponuje tak dużymi środkami finansowymi by jednorazowo zapłacić zaległy podatek w wysokości prawie 400 tys. zł. ponieważ w ciągu ostatnich dwóch lat przeznaczył znacznych środków pieniężnych na oddłużenie przedsiębiorstwa prowadzonego przez swoją żonę. Przedsiębiorstwo, stanowiące główne źródło utrzymania rodziny, wymagało natychmiastowej spłaty zaległych zobowiązań wobec dostawców oraz finansowania bieżącej działalności. Środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości w H. zostały przeznaczone na ratowanie firmy, wobec czego wcześniejsze plany zakupu domu nie mogły zostać zrealizowane. Zdaniem skarżącego dochody uzyskiwane z renty oraz działalności gospodarczej, mogą zostać przeznaczone w znacznej części na ratalną spłatę zaległości podatkowej. Za odroczeniem terminu płatności zaległości podatkowej do grudnia 2006 r. przemawia fakt, iż w drugiej połowie 2006 r. przedsiębiorstwo żony skarżącego może uzyskać jednorazowy przychód z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy zlecenia zawartej w dniu [...] czerwca 2005 r. z T. sp. z o.o. Czynności zlecone umową zostały już w przeważającej części wykonane, a ustalona wysokość wynagrodzenia jest wystarczająca do zgromadzenia środków na jednorazową zapłatę zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., działając na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 67 a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.), odmówił uwzględnienia wniosku J. P. W uzasadnieniu organ, powołując się na ord. pod., podkreślił, że przesłanką uzasadniającą udzielenie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej oraz odroczenie terminu płatności jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to instytucje o charakterze nadzwyczajnym, oparte na tzw. uznaniu administracyjnym. Okoliczności podnoszone przez wnioskującego tj. przeznaczenie znacznych środków finansowych na oddłużenie przedsiębiorstwa żony skarżącego oraz perspektywa uzyskania przez nią jednorazowego dużego przychodu zdaniem organu nie są zdarzeniami o charakterze nadzwyczajnym. Zdaniem organu rozpatrzenie wniosku o rozłożenie na raty czy odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej musi być traktowane w sposób rygorystyczny, a wniosek może być uwzględniony przez organ podatkowy w sytuacji, gdy podatnik znalazł się przejściowo w trudnej sytuacji płatniczej, ale podejmuje działania zmierzające do poprawy swojej kondycji ekonomicznej. Ważny interes podatnika może być przesłanką do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdy z okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy da się wyróżnić takie, które odróżniają stronę wnioskującą od innych przeciętnych sytuacji podatników. Pojęcie ważnego interesu podatnika nie może być zatem rozpatrywane w kategoriach subiektywnych, ale przez obiektywną ocenę indywidualnego przypadku na tle pozostałych podatników. Organ podatkowy przyznał, iż sytuacja finansowa strony jest trudna, a jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej może stanowić znaczny problem. Jednakże z okoliczności sprawy wynika, iż przyznanie ulgi wnioskującemu stawiało by go w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników wywiązujących się z obowiązków podatkowych, nie przerzucających na budżet państwa konsekwencji nie przestrzegania przez podatników przepisów prawa. W opinii organu, w dniu dokonania sprzedaży nieruchomości J. P. liczył się z koniecznością zapłaty, wynikającego z tej czynności, zobowiązania podatkowego. Zobowiązany przeznaczając uzyskane z tej sprzedaży środki finansowe na inne cele świadomie doprowadził do powstania zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu skarbowego podkreślił, iż ocena ważnego interesu podatnika powinna opierać się o zobiektywizowane kryteria, bowiem podatnik w każdym przypadku będzie uważać, iż ma słuszny interes w korzystaniu z ulg. Pozytywne rozpatrzenie wniosku, przy braku okoliczności o charakterze szczególnym stanowiłoby odstępstwo od zasady równości podmiotów wobec prawa. Za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia również interes publiczny, bowiem w interesie tym jest zapewnienie wpływów finansowych do budżetu i zabezpieczenie tym samym potrzeb społeczeństwa. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, skarżący pismem z dnia [...] marca 2006 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozłożenie zaległości podatkowej na 36 miesięcznych rat. Podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 67 a ord. pod. przez niewłaściwą wykładnię, błędne ustalenia stanu faktycznego oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji kwestii mogącej nastąpić egzekucji zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ interpretując art. 67 a ord. pod. błędnie zawężył możliwość uznania istnienia "ważnego interesu podatnika" jedynie do sytuacji, które są wynikiem zdarzeń losowych oraz przyjęciu, iż już sam fakt pozostawania podatnika w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej nie pozwala na uznanie istnienia po jego stronie ważnego interesu uzasadniającego udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organ nie wziął pod uwagę możliwości natychmiastowej, jednorazowej spłaty całej zaległości podatkowej. Organ wydając decyzję odmowną, w opinii podatnika, nie rozważył również konsekwencji jakie grożą wnioskującemu i jego rodzinie. W przypadku braku spłaty całości zaległości podatkowej w stosunku do skarżącego może zostać wszczęte postępowanie egzekucyjne a jedynym znacznym majątkiem jaki strona skarżąca posiada jest spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje wnioskujący wraz z rodziną oraz dziewięcioletni samochód osobowy. Skarżący zarzucił organowi również błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, iż sytuacja w jakiej znalazł się podatnik jest wyłącznie konsekwencją jego świadomych i zamierzonych decyzji a nie obiektywnych okoliczności. Organ, zdaniem skarżącego, nie uwzględnił faktu, że podejmowane działania były wynikiem stanu wyższej konieczności i zmierzały do uchronienia przedsiębiorstwa żony skarżącego od upadłości. Decyzja o rezygnacji z zakupu nieruchomości była decyzją świadomą, podjęta w warunkach wyjątkowych dla strony nie mniej jednak dążyły do poprawy sytuacji finansowej skarżącego i jego rodziny. Pismem z dnia [...] maja 2006 r. J. P. złożył modyfikację wniosku o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej na raty płatne miesięcznie począwszy od czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej i umorzyć postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja w przedmiotowej sprawie została podjęta w trybie uznania administracyjnego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i szczegółowa ocena materiału dowodowego celem ustalenia czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający uwzględnienie wniosku podatnika o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organ powinien również zbadać czy wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, a przede wszystkim sytuacje spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które nie były zależne od jego postępowania. Nawet stwierdzenie istnienia takich przesłanek nie nakłada na organ podatkowy żadnego obowiązku udzielenia ulgi. Organ podatkowy dokładnie przeanalizował sytuację materialną i finansową strony jak również sposób powstania zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa związana jest z podatkiem dochodowym od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Przy takim sposobie uzyskania dochodu, strona mając świadomość, że z tego tytułu ciąży na niej obowiązek podatkowy mogła tak gospodarować uzyskanymi środkami z przeprowadzonej transakcji by zabezpieczyć przede wszystkim płatność powstałego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego argumenty zawarte w odwołaniu podatnika zarzucające naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 67 a ord. pod. oraz błędne ustalenie stanu faktycznego przyjęte za podstawie decyzji pierwszoinstancyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość dochodów wnioskującego i jego żony i dlatego ze względu na ich wysokość raty zapłaty zaległości podatkowej przedstawione we wniosku będą niemożliwe do zapłacenia, dlatego też przyznana ulga byłaby jedynie ulgą pozorną a nie rzeczywistą. Ilość i wysokość rat przedstawionych we wniosku i odwołaniu, przy obecnej sytuacji finansowej strony skarżącej, jest niemożliwa do spłacenia przez podatnika. Zgodnie z orzecznictwem raty zapłaty zaległości podatkowej powinny być dostosowane do możliwości finansowych wnioskującego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona nie wskazała konkretnego źródła finansowania spłaty rat. Umowa zawarta przez żonę podatnika ze spółka T. nie wskazuje nawet w przybliżeniu okresu w jakim miałaby nastąpić ewentualna wypłata. Obecna finansowa zobowiązanego nie gwarantuje, iż zdoła on wywiązać z układu ratalnego w przyszłości. Organ odwoławczy, z uwagi na wycofanie przez stronę wniosku z [...] grudnia 2005 r. w części odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej oraz braku w odwołaniu przedstawienia tej kwestii umorzył postępowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji ja poprzedzającą. Skarżący ponownie zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez błędna interpretację i błędne niezastosowanie przepisu art. 67 a ord. pod., polegające na nieuzasadnionym zawężeniu możliwości uznania istnienia "ważnego interesu podatnika" jedynie do sytuacji, które są wynikiem zdarzeń losowych oraz błędne ustalenie faktyczne przyjęte za podstawę wydanej decyzji, iż sytuacja, w jakiej znalazł się podatnik jest wyłącznie wynikiem jego świadomych i zamierzonych działań. Strona skarżąca zarzuciła ponadto zaskarżonej decyzji pominięcie w jej uzasadnieniu kwestii grożącego skarżącemu i jego rodzinie postępowania egzekucyjnego oraz brak odniesienia się do zmodyfikowanego wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na 8 miesięcznych rat. Podatnik nie zgadza się również z arbitralnym rozstrzygnięciem organu, iż nie będzie mógł wywiązać się z zaproponowanej ratalnej spłaty zaległości podatkowej. Skarżący podkreślił, iż posiada różne możliwości pozyskiwania środków finansowych na spłatę poszczególnych rat, takie jak pożyczki prywatne, pomoc rodziny czy też dochody z planowanych przedsięwzięć gospodarczych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Złożonej skardze nie można odmówić słuszności. Zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 2 ord. pod. zapłata zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę może być odroczona lub rozłożona na raty przez organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ustawodawca, używając zwrotu "organ podatkowy może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy spłata zaległości podatkowej powinna być rozłożona na raty czy też nie, rozstrzyga nie Sąd, lecz Naczelnik Urzędu Skarbowego, który może - ale nie musi – uwzględnić wniosek podatnika. Organ ma możliwość, ale nie ma obowiązku rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej nawet w razie spełnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 2 ord. pod. tj. w razie stwierdzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2003 roku w/s III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi ord. pod. Pojęcia użyte w powołanym przepisie są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 4 ord. pod. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych. W takich sytuacjach uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia istniejącej zaległości. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres jej zastosowania. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. Pogląd taki wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie, tak na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyżej przytoczony wyrok z dnia 25 czerwca 2003 roku w/s III SA 3118/01) jak i na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej Kpa). I tak w wyroku z dnia 7 stycznia 2003 roku w/s I SA 1320/01 (LEX nr 137809) NSA podkreślił, iż zgodnie z przepisem art. 107 § 3 Kpa organ administracji jest obowiązany podać w uzasadnieniu faktycznym decyzji m.in. dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Dopełnienie tego obowiązku nabiera szczególnej wagi wówczas, gdy organ administracji działa w granicach uznania administracyjnego. Ze względu na możliwy do podniesienia zarzut niewłaściwego korzystania z uznania administracyjnego, obowiązki w zakresie uzasadnienia decyzji są większe wobec organu orzekającego w ramach uznania administracyjnego aniżeli w przypadku orzekania w ramach ustawowego związania. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania, sformułowanej w art. 124 ord.pod. Wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy ma bowiem ograniczyć konieczność stosowania środków przymusu przy jej wykonaniu. Pamiętać także trzeba, że w przypadku, gdy ustawodawca daje organowi możliwość rozstrzygnięcia sprawy na zasadzie uznania, sądowa kontrola jego decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. Nie zwalnia to jednak Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia. Pogląd ten został wyrażony przez Sąd Najwyższy na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok z 8 listopada 1996 roku w/s III RN 24/96). Oceniając zaskarżoną decyzję oraz decyzje ją poprzedzającą stwierdzić należy, że organy podatkowe w stopniu niedostatecznym rozważyły indywidualny interes skarżącego w rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Aby ten interes ustalić organy powinny dokonać analizy aktualnej sytuacji rodzinnej i finansowej podatnika oraz przyczyny powstania zaległości podatkowej. W zaskarżonych decyzjach organy ograniczyły się do przedstawienia dochodów uzyskiwanych przez skarżącego i jego małżonkę. Nie zbadały, czy przedstawiane przez skarżącego inne źródła finansowania spłaty zaległości podatkowej (m.in. pożyczki od rodziny, wynagrodzenie z tytułu umowy z T. sp. z o.o.) rzeczywiście istnieją i w jakiej wysokość skarżący może uzyskać z nich przychody. Należy dodać, iż skarżący w każdym z wniosków deklarował chęć spłaty zaległości i że uczyni wszystko by uregulować należność. Potwierdzeniem dobrej woli podatnika jest fakt wpłaty kwoty 15 000,00 zł. na poczet zaległych podatków. Dlatego też organy podatkowe powinny zastanowić się czy ze względu na interes publiczny nie należałoby przychylić się do wniosku zobowiązanego. Instytucja rozłożenia na raty nie prowadzi ze strony Skarbu Państwa do rezygnacji z należności, a jedynie do ich rozłożenia w czasie. Ulga w spłacie ułatwia podatnikowi spłatę całości zobowiązania a nie wywiązanie się ze spłaty choćby z jednej z rat powoduje upadek całego układu ratalnego. W rozpatrywanej sprawie trzeba rozważyć jaka decyzja, z punktu widzenia Skarbu Państwa, jest korzystniejsza. Czy zezwolić skarżącemu J. P. na rozłożenie na raty zaległości podatkowej by mógł ją spłacić w całości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, czy domagać się jednorazowej spłaty która może doprowadzić do egzekucji zaległości z majątku podatnika i jego żony. Organy powinny rozważyć, w ramach interesu publicznego, czy jednorazowa zapłata zaległości nie doprowadzi, w ramach postępowania egzekucyjnego, do pozbawienia skarżącego i jego rodziny środków do życia przez zamknięcie z[...]prowadzonego przez żonę podatnika. Czy nie doprowadzi to do konieczności zapewnienia podatnikowi i jego rodzinie, środków pomocy ze strony państwa (zasiłki, zapomogi i inna pomoc o charakterze socjalnym pochodząca z podatków płaconych przez innych podatników), gdyż podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 wyżej powołanej ustawy, Sąd stwierdził, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.