III SA/Wa 2755/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.W. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej [...] grudnia 2019 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] A. W. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu [...], o powierzchni użytkowej 59,14 m2 (dalej jako: "nieruchomość") za cenę 579.000,00 zł. Z treści umowy wynika, że ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu skarżący nabył na podstawie umowy darowizny, udokumentowanej aktem notarialnym z [...] listopada 2015 roku, Rep. A nr [...]. W związku ze zbyciem powyższej nieruchomości, 20 kwietnia 2020 roku strona skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 - PIT-39, w którym wykazała: 1) przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 579.000,00 zł; 2) koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 30.363,97 zł; 3) dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 548.636,03 zł; 4) kwota dochodu zwolnionego 548.636,03 zł; 5) podstawa obliczenia podatku 0,00 zł; 6) podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "ustawa o PIT") 0,00 zł; 7) podatek należny 0,00 zł. W wyniku dokonanych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") stwierdził, że w terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie przedmiotowej nieruchomości, nie nastąpiło na rzecz strony skarżącej przeniesienie prawa własności do lokalu mieszkalnego [...], w formie aktu notarialnego. Organ I instancji stwierdził, że przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup nieruchomości i jej remont nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Protokół z czynności sprawdzających doręczony został stronie skarżącej 25 czerwca 2024 roku. Korekta zeznania podatkowego PIT-39 za 2029 r. nie została złożona przez stronę. Ze względu na powyższe, postanowieniem z [...] października 2024 r. nr [...], Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2019 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o PIT. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2024 r. nr [...] włączył do akt prowadzonego postępowania podatkowego następujące dokumenty: 1) kserokopię aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z [...] 12.2019 r.; 2) wydruk z podsystemu kontrola deklaracji PIT-39 za 2019 rok z 20 kwietnia 2020 r.; 3) wezwanie z 23 kwietnia 2024 r. nr [...], [...] do przedłożenia dokumentów rozliczających PIT-39 za 2019 rok, odpowiedź na wezwanie z 17 maja 2024 r. wraz z załącznikami: a) kserokopią aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z [...] listopada 2015 r., b) kserokopią aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z [...] stycznia 2020 r., c) kserokopią aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z [...] października 2023 r., d) protokołem zdawczo-odbiorczym z 10 czerwca 2020 r. do umowy nr [...], e) potwierdzeniem realizacji przelewu z 9 stycznia 2020 r., f) notą księgową nr [...] z [...] października 2023 r. 4) protokół z czynności sprawdzających ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat za 2019 rok z 25 czerwca 2024 r. nr [...]; 5) pismo z 9 lipca 2024 r. sporządzone przez [...] zatytułowane zastrzeżenia do protokołu kontroli; 6) notatkę służbową z 15 lipca 2024 r. sporządzoną przez [...]. Pismem z 19 listopada 2024 r. wezwano stronę do przedłożenia dokumentów (innych niż wymienione w postanowieniu z [...] listopada 2024 r. nr [...]), potwierdzających: 1) poniesienie wydatków, które można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] grudnia 2019 r.; 2) poniesienie wydatków, które można uznać za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, w tym dowodów świadczących o poniesieniu nakładów w trakcie jej posiadania; 3) przeznaczenie przychodu uzyskanego z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, w terminie do 31 grudnia 2022 r.; celem określenia kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT: a) w przypadku wydatkowania przychodu na remont, modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego należy przedłożyć dokument potwierdzający tytuł prawny do lokalu lub budynku oraz faktury VAT, rachunki, potwierdzenia przelewów i inne, b) w przypadku zakupu lokalu lub budynku należy przedłożyć akt notarialny (również umowy przedwstępne). W piśmie z 26 listopada 2024 r. strona skarżąca wyjaśniła, że wszelkie dokumenty i wyjaśnienia zostały przekazane w toku prowadzonych czynności sprawdzających, w związku z czym nie dysponuje nową, ujawnioną w ostatnim czasie dokumentacją w tym zakresie. Jednocześnie podtrzymała swoje stanowisko, że dochód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr 9, powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, ponieważ został niemal w całości wykorzystany na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Decyzją z [...] sierpnia 2025 r. nr [...] Naczelnik US określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 107.683,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o PIT. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie z 8 września 2025 roku. Podniósł w nim zarzuty: 1) błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz 21 ust. 25a ustawy o PIT; 2) niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie przesłanek zastosowania ulgi mieszkaniowej; 3) naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez wydanie decyzji bez należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] października 2025 r., znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor" lub "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] sierpnia 2025 roku. Organ II instancji wskazał, że poza sporem pozostaje fakt zbycia nieruchomości przez skarżącego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, zgodnie z art. 10 ust. 8 lit. b) ustawy o PIT. Dodatkowo strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o PIT, tak wiec z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego strona uzyskała dochód w kwocie 566.750,00 zł, który podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 30e ustawy o PIT. Dyrektor wskazał, że spór dotyczy tego, czy zawarcie umowy deweloperskiej 7 stycznia 2020 r. i dokonanie na jej podstawie wpłat na poczet ceny lokalu mieszkalnego i jego wykończenie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art.21 ust. 131 ustawy o PIT, przy czym przeniesienie prawa własności do lokalu w formie aktu notarialnego miało miejsce po upływie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie,. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z pierwotnym harmonogramem umowy, przeniesienie własności lokalu miało nastąpić w terminie mieszczącym się w trzyletnim okresie przewidzianym w art. 21 ust. 25a ustawy o PIT (tj. do 31 grudnia 2022 roku). Jednak z powodu problemów organizacyjnych dewelopera, trudności w realizacji inwestycji oraz okoliczności związanych z pandemią COVID-19, pierwotny termin oddania inwestycji był wielokrotnie przesuwany - z 30 września 2020 r. na 31 grudnia 2021 r. (pismo developera z 5 marca 2021 r.), a następnie dalej opóźniony. W ocenie organu II instancji ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika (w ściśle określonym czasie) środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Przy czym, zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Organ II instancji stwierdził, że ulga podatkowa z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, przysługuje w przypadku spełniła łącznie, następujących warunków: 1) przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; 2) wydatki na własne cele mieszkaniowe zostaną poniesie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości; 3) wydatki na własne cele mieszkaniowe zostaną udokumentowane. Natomiast art. 21 ust. 25a ustawy o PIT doprecyzował pojęcie "własny cel mieszkaniowy" stanowiąc, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowej jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Tak więc organ II instancji przyjął, że ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego rozpoczął się 18 grudnia 2019 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., bowiem aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] grudnia 2019 roku strona dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabyła 19 listopada 2015 roku w drodze darowizny (akt| notarialny Rep. nr [...]). Następnie 7 stycznia 2020 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] strona zawarła umowę deweloperską/ na podstawie której deweloper w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego zobowiązał się do wybudowania nieruchomości oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia na nabywcę prawa własności tego lokalu do 30 września 2020 roku. Wskazanego w umowie deweloperskiej terminu przeniesienia na nabywcę prawa własności deweloper jednak nie dotrzymał. Umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności strona podpisała z deweloperem 23 października 2023 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Z powyższych względów organ II instancji przyjął, że skarżący w ustawowym terminie nie nabył prawa własności do lokalu mieszkalnego [...], a z tego względu zwolnienie z tytułu wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe stronie nie przysługuje. Organ II instancji wyjaśnił także, że moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 i art. 158 Kodeksu cywilnego. Ustawa ta określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Brak w niniejszej sprawie w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ma w ocenie organu II instancji oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Pomiędzy pismem dewelopera z 5 marca 2021 r., w którym deweloper informuje o przesunięciu terminu zakończenia inwestycji, a przeniesieniem własności 23 października 2023 r. upłynęło ponad 2 lata. Strona z kolei nie przedstawiła żadnych pism kierowanych do dewelopera, ponaglających do przeniesienia własności w terminie przewidzianym w tej umowie. Natomiast w samej umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności oraz umowie o podział do korzystania strona zrzekła się w stosunku do dewelopera wszelkich praw i roszczeń powstałych lub mogących powstać w związku z niewykonaniem umowy deweloperskiej w terminie. W dalszej części decyzji Dyrektor podkreślił, że ocena omawianej kwestii, tj. prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a ustawy o PIT nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego, odrębnego stanu faktycznego. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych, występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez stronę orzeczenia sądowe, choć stanowią element argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w tej sprawie. Zarzuty dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, uznano za bezzasadne. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez Naczelnika US postępowania podatkowego Dyrektor podkreślił, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stan faktyczny i prawny został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach. Oceniając materiał dowodowy nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Organ podatkowy I instancji wskazał jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodność. Ponadto ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jej skutki znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ze stanowiskiem Dyrektora nie zgodził się skarżący, który zaskarżył wydaną przez ten organ decyzję do tutejszego sądu. W skardze podniósł zarzut: 1) mającego wpływ na treść decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2025 r" poz. 111 z późn. zm., dalej, "o.p."), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz pominięcie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w szczególności pominięcie faktu wykonania przez skarżącego wszystkich zobowiązań wynikających z umowy deweloperskiej z dnia 7.01.2020 r. oraz całkowitego braku wpływu skarżącego na termin przeniesienia własności lokalu, b) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz nieuwzględnienie okoliczności wynikających z dokumentów załączonych przez skarżącego; 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d oraz art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie podatkowe z powodu niezachowania terminu trzyletniego określonego w art. 21 ust. 25a tej ustawy, pomimo że opóźnienie w przeniesieniu własności lokalu nastąpiło wyłącznie z przyczyn leżących po stronie dewelopera i całkowicie niezależnych od skarżącego, b) art. 2a o.p. w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP"), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej i formalistycznej wykładni przepisów o charakterze społecznym, która nie uwzględnia celu wprowadzenia ulgi mieszkaniowej oraz zasady proporcjonalności. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2025r., wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora z [...] października 2025 roku utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2019 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia, w wysokości 107 683,00 zł. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zdaniem skarżącego przysługuje mu takie uprawnienie, bowiem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został przez niego wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Skarżący powołał się w tym zakresie na wpłaty dokonywane przez niego, na podstawie umowy deweloperskiej z 7 stycznia 2020 roku. W ocenie organu II instancji skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, bowiem zawarcie umowy deweloperskiej i faktyczne wpłaty na ten cel, ze środków uzyskanych ze sprzedaży nie są wystarczające dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem Dyrektora niezbędnym warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest definitywne nabycie nieruchomości w okresie trzech lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W ocenie sądu racje w tym sporze należy przyznać stronie skarżącej. Przed przedstawieniem szerszej oceny powyższego stanowiska należy zaznaczyć, ze okoliczności niniejszej sprawy nie są sporne i znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Przedstawiają się one następująco. Na podstawie umowy darowizny z 19 listopada 2015 roku skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego [...] (umowa darowizny k. 228 akt administracyjnych). Na podstawie aktu notarialnego z [...] grudnia 2019 roku (Repertorium A nr [...]) skarżący sprzedał ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę w kwocie 579 000,00 zł (umowa k. 237 akt administracyjnych). Następnie, 7 stycznia 2020 roku skarżący zawarł umowę deweloperską (akt notarialny Rep. A. [...]), dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego [...] (umowa k. 221 akt administracyjnych). Na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego nr [...] z [...] czerwca 2020 roku ww. lokal została przekazany skarżącemu do użytkowania (protokół k. 184 akt administracyjnych). Na podstawie wskazanej wyżej umowy deweloperskiej, tytułem zapłaty ceny nabycia lokalu mieszkalnego, skarżący wpłacił na rzecz dewelopera łączną kwotę 424 000 zł. Pismem z 5 marca 2021 roku, deweloper poinformował skarżącego, o przesunięciu terminu zakończenia inwestycji (pismo k. 26 akt administracyjnych). Umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności skarżący zawarł z deweloperem w dniu 23 października 2023 roku (akt notarialny Repertorium A nr [...] k. 201 akt administracyjnych). W dniu 20 kwietnia 2020 roku skarżący złożył zeznanie skarżącego PIT-39, w którym wykazał on przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 579 000,00 zł, koszty uzyskania przychodów – 30 363,97 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości – 548 636,03 zł, kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania – 548 636,03 zł, podstawa opodatkowania – 0,00 zł oraz podatek należny 0,00 zł (zeznanie k. 232 akt administracyjnych). W świetle przedstawionych wyżej okoliczności niniejszej sprawy nie jest sporne, że skarżący osiągnął przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia. Poza sporem pozostaje również wysokość tego przychodu. Niesporne jest również, że w okresie trzech lat od zbycia nieruchomości skarżący wydatkował/wpłacił na rzecz dewelopera w wykonaniu zawartej z nim umowy deweloperskiej łączną kwotę 424 000,00 zł. Wreszcie oczywistym w sprawie jest, że własność lokalu, którego dotyczyła umowa deweloperska (i ww. wpłaty) skarżący uzyskał 23 października 2023 roku, tj. po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu. Takie ustalenia znalazły się również w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny został w sprawie niniejszej ustalony prawidłowo. W ocenie sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, czy art. 191 ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – wbrew zarzutom skargi – nie został oceniony dowolnie. Uzasadnienie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje na to, że skarżący kwestionuje nie tyle jakiekolwiek nieprawidłowości w odniesieniu do postępowania dowodowego, o ile stanowisko organów podatkowych, zdaniem których – dla skorzystania z ulgi – nie jest wystarczające samo poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. Przechodząc do ram prawnych rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, źródłem przychodów, jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przepis art. 21 ust. 25a ustawy o PIT stanowi natomiast, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Natomiast w myśl art. 21 ust. 26 ustawy o PIT, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. W świetle powołanych przepisów ustawy o PIT, należy przyznać rację organom podatkowym, że wstanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie niniejszej (po zmianach wprowadzonych do ustawy o PIT od 1 styczni 2019 roku) warunkiem skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, jest nie tylko wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, np. na budowę lokalu mieszkalnego, lecz także uzyskanie tytułu prawnego do takiego lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 ustawy o PIT. Jednakże – w ocenie sądu – w przedstawionych wyżej okolicznościach niniejszej sprawy, nie sposób przyznać rację organom podatkowym, że nie przysługuje skarżącemu prawo do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Z niespornych przecież okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący – jako podatnik – dopełnił wszelkich aktów staranności, które miały na celu spełnienie wszystkich przesłanek od których uzależnione było skorzystanie ze spornej ulgi. Także tych, które odnoszą się do nabycia własności lokalu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a tej ustawy wydatek poniesiony na nabycie własnego lokalu mieszkalnego. W niniejszej sprawie skarżący niewątpliwie wykonał umowę deweloperską, dokonał terminowych wpłat na rzecz nabycia własnego lokalu mieszkalnego, zgodnie z tą umową. Do zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, na podstawie której miało nastąpić ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności lokalu na rzecz skarżącego doszło. W przekonaniu sądu, nie można zgodzić się z zapatrywaniem przyjętym w istocie przez organ, w myśl którego sytuacja, w której znalazł się deweloper miałaby rozstrzygać o sytuacji podatkowej podatnika, który sam zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej. W ocenie sądu, ewentualne trudności po stronie dewelopera, którym skarżący nie był w stanie w jakikolwiek sposób zapobiec, nie mogą wpływać na jego sytuację prawnopodatkową. Zatem skarżący, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez dokonywanie wpłat według harmonogramu, jest uprawniony do powołania się na datę nabycia własnego lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej wykonanej przez podatnika, jeśli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn, które pozostawały poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika. Tym samym nieprawidłowo (z opóźnieniem) wykonana przez dewelopera umowa deweloperska nie kształtuje sytuacji prawnej podatnika z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2026 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2709/25). Dodać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest powszechnie pogląd, że kwoty wpłacone deweloperowi (w ramach umowy deweloperskiej), a z takim przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT. (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3199/19, z dnia 20 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 713/21, z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 996/21). W orzeczeniach tych wyrażono jednoznaczny pogląd, że wpłaty dokonywane w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT. W wyroku z 14 października 2025 r., w sprawie sygn. akt III FSK 377/25 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił konsekwentnie, że wpłaty dokonywane w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT o pogląd ten nie przestał być aktualny po wprowadzeniu od 1 stycznia 2019 r. art. 21 ust. 25a ustawy o PIT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację prawną przytoczoną jako uzasadnienie w powołanych orzeczeniach. Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT wydatek poniesiony na nabycie własnego lokalu mieszkalnego. W okolicznościach niniejszej sprawy cel taki został przez podatnika zrealizowany. Tym samym zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Naruszenie tego przepisu miało niewątpliwy wpływ na wynik niniejszej sprawy. W konsekwencji należało uchylić zaskarżoną decyzję, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wykładnię prawa materialnego. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 7 417 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 2000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 5400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.