III SA/Wa 2757/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez E. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ("NUS") z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do dnia 30 maja 2017 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu [...] stycznia 2016 r. Skarżąca złożyła do NUS deklarację VAT-7 za grudzień 2015 r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 2.382.346 zł. Termin ten upłynął w dniu [...] stycznia 2016 r. W dniu [...] stycznia 2016 r. NUS wszczął kontrolę podatkową, mającą na celu m. in. sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., wydanym w trybie art. 216, art. 274b O.p. i art. 292 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r., w kwocie 2.382.346 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., wydanym w trybie art. 215, art. 216 w związku z art. 219 i art. 292 O.p., NUS sprostował podstawę prawną postanowienia z dnia [...] stycznia 2016 r. Następnie, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., wydanym w trybie art. 216 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r., w kwocie 2.382.346. zł do dnia 30 stycznia 2017 r. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do dnia 30 marca 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do dnia [...] maja 2017 r. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy po wskazaniu na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz odwołaniu się do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że w dniu [...] listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne. W związku z powyższym, za zasadne uznano przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowienie NUS z dnia [...] marca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] kwietnia 2017 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu podatkowego, do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 274b w związku z art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., 2) art. 120 i art. 125 O.p., 3) postanowień 112 dyrektywy Rady i wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do szóstej dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.). Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o pilne rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonego postanowienia. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zapoznaniu się z argumentacją podniesioną przez Spółkę w zażaleniu DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy, obowiązujących przepisów prawa ustawy o VAT, przy uwzględnieniu ich wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, NUS zasadnie w skarżonym postanowieniu z dnia [...] marca 2017 r. określił datę pewną, do której przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. W rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji, jako podstawę prawną skarżonego rozstrzygnięcia wskazał art. 216 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ podatkowy odwołał się do wszczęcia w dniu [...] listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wL. postępowania kontrolnego wobec Spółki. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej, sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w trakcie 67 dni kontroli w zakresie: 1) sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., 2) ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, 3) realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.) organ pierwszej instancji zgromadził dowody księgowe objęte kontrolą, a w celu potwierdzenia rzetelności sprzedaży i zakupu towarów oraz ustalenia kolejnych kontrahentów wystąpił: a) w trybie art. 82 § 1 pkt 1 O.p. do kontrahentów z żądaniem przekazania informacji o zawartych transakcjach, b) do naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów, c) do organów podatkowych o przekazanie wyników prowadzonych czynności wobec kontrahentów, d) do administracji podatkowych krajów unijnych w sprawie przekazania informacji o przeprowadzonych transakcjach. W przedmiotowym protokole kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wskazując na wszczęcie postępowania kontrolnego w dniu [...] listopada 2016 r. wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że odstąpił od ustaleń w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2015 r. oraz ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej i zakończył przedmiotową kontrolę, a zgromadzone akta zobowiązał się przekazać do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. W ocenie DIAS, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. [...] marca 2017 r. istniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. Zasadność powyższego wynika chociażby z braku dysponowania przez organ pierwszej instancji jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów, o których przeprowadzenie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za grudzień 2015 r. Dodatkowo, o istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe okoliczności, w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należało uznać za zasadne przyczyny, stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2015 r. Na powyższe postanowienie DIAS w Warszawie pismem z dnia [...] lipca 2017 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nie odniesienie się szczegółowo do treści zarzutów i nierozstrzygnięcie zażalenia w jego granicach, lecz odniesienie się do niego poprzez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia, bez gruntownej analizy zasadności zażalenia Skarżącej i odniesienia się do istoty zarzutów, w szczególności w aspekcie zgromadzonej obszernej i ponadstandardowej dokumentacji transakcji, przez co uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pasuje do każdej tego typu sprawy i potwierdza brak gruntownej analizy zarzutów, a tym samym niewykonywanie przez organ drugiej instancji prawidłowo czynności nadzorczych nad organem pierwszej instancji; 2) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez pominiecie, iż przedłużenia terminu zwrotu VAT dokonano bez wskazania, jakie wątpliwości organu podatkowego dotyczące transakcji Skarżącej, wymagają dodatkowej weryfikacji i po raz czwarty przedłużenia terminu zwrotu, a tym samym przedłużenia terminu zwrotu VAT nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba w ogóle istnieje, co pozostaje w rażącej sprzeczności z powołanym przepisem i jest jego wykorzystywaniem przez organy podatkowe I i II instancji dla celów realizacji potrzeb budżetu Państwa kosztem podatnika i rozwoju polskiej gospodarki; 3) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez pominięcie przy weryfikacji rozliczenia oraz przy rozpoznawaniu zażalenia twardych i jednoznacznych dowodów potwierdzających realizację transakcji z kontrahentami Spółki, jej dostawcą i odbiorcami, przedstawionych przez Spółkę oraz zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i w postępowaniu kontrolnym, a tym samym zaniechanie ustalenia zasadności potrzeby dalszej weryfikacji, w celu wykluczenia poszukiwania dla poszukiwania, dla zatrzymania jak najdłużej pieniędzy Spółki w budżecie; 4) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz 274c, 281 § 2, 284 b § 1 i art. 121 oraz art. 125 w związku z art. 292 O.p., poprzez uzależnianie zwrotu VAT od uprzedniego przeprowadzenia kontroli kontrahentów dostawcy i odbiorców oraz ich kontrahentów występujących w łańcuchu handlowym, choć nie są oni w ogóle znani Skarżącej, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym stosowania postanowień 6 i 112 dyrektywy 2006/112/WE i jest mnożeniem zbędnych i nieefektywnych czynności, niezwiązanych w jakikolwiek sposób z działalnością kontrolowanej Spółki i nie dotyczących jej transakcji z kontrahentami. Takie stosowanie prawa przez organy podatkowe I i II instancji, występujące masowo od listopada 2015 r., narusza wolę ustawodawcy zawartą w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. i czyni z wyjątku zasadę dla realizacji polityki budżetowej Państwa, kosztem uczciwych przedsiębiorców. Nie zwrócony podatnikowi VAT stanowi dochód budżetu Państwa. Wystarczy użyć słowa "wątpliwości" i organ "może", aby zatrzymać pieniądze w budżecie na wiele miesięcy lub lat - do "czasu" przecież nieokreślonego skoro wielokrotnie przedłuża się termin zwrotu co dwa - trzy miesiące z takim samym uzasadnieniem zakończenia weryfikacji rozliczenia. 5) art. 120 i 121 O.p. i art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez zaniechanie weryfikacji rozliczenia i oczekiwanie na wynik postępowania kontrolnego, choć weryfikacja rozliczenia należy do obowiązków NUS i jest czynnością niezależną od postępowania kontrolnego i powinna być przeprowadzona bez zbędnej zwłoki w terminie umożliwiającym Skarżącej kontynuowanie działalności. 6) art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieuwzględnianie interesu przedsiębiorcy i uniemożliwianie Skarżącej zachowania ciągłości działalności gospodarczej poprzez systemowe, wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu VAT za trzy kolejne miesiące od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. i zmuszenie tym samym Spółki do zawieszenia z dniem [...] stycznia 2016 r. działalności gospodarczej z uwagi na brak środków na jej kontynuowanie (należny zwrot VAT za ten okres wynosi ponad 5.300.000 zł) i generowanie w miejsce zysku strat, co jest działaniem nie tylko na szkodę Skarżącej w znacznych rozmiarach unicestwiając jej wypracowaną z trudem pozycję na rynku, lecz także na szkodę budżetu Państwa, który pozbawił się m.in. terminowych wpływów z podatków. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do dnia [...] maja 2017 r. Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające po raz czwarty termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. W sprawie istotne jest to, iż postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do dnia [...] marca 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed skarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem NUS z dnia [...] marca 2017 r., tj. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres po raz trzeci. Z kolei skarżonym w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do dnia [...] maja 2017 r. Postanowienie NUS z dnia [...] marca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] kwietnia 2017 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV". W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że słuszne jest stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 255/17, CBOSA. Zgodnie z nim w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd zaprezentowany powyżej pogląd NSA podziela. W ocenie Sądu powyższe można zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym w roku 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. W niniejszej sprawie, skarżone postanowienie NUS z dnia [...] marca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. W związku z powyższym, Sąd uznał, iż skarżone postanowienia pierwszej i drugiej instancji naruszają tym samym art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 art. 219 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonych postanowień z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Jak podniesiono zatem powyżej, skarga jest zasadna. W sprawie zaistniały bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Z uwagi na fakt, iż wadą prawną obarczone jest postanowienie pierwszej instancji, Sąd uznał za zasadne uchylenie tegoż postanowienie na podstawie art. 135 P.p.s.a. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (597 zł) w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800)).