III SA/Wa 2758/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (NUS) wydał [...] kwietnia 2016 r. zarządzenie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie 488.636 złotych wraz z odsetkami za zwłokę, w stosunku do Skarżącej, P.K. Zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (DUKS) z dnia [...] kwietnia 2016 r. o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r. oraz o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. Skarżąca wniosła na zarządzenie zabezpieczenia zarzuty, wskazując że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest pomimo okoliczności, iż w sprawie nie zachodzi sytuacja, w której brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zauważyła ponadto, że w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2016 r., nie wskazano okoliczności świadczących o możliwości wystąpienia utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (nie wypełniono pozycji 5 w części D). W przekonaniu Skarżącej niewystarczające było ograniczenie się przez organ egzekucyjny do zaznaczenia gotowych przykładów tychże okoliczności, wymienionych w pozycji D.4 formularza. Skarżąca stwierdziła, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera okoliczności wymienionych w art. 154 § 1 ustawy egzekucyjnej i podkreśliła, że NUS powinien dokonać subsumpcji przepisów art. 154 § 1 ustawy w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego w jej sprawie. Postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r. NUS nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zarządzenie zabezpieczenia sporządzone zostało według wzoru określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r., poz. 645, dalej "rozporządzenie"), wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 156 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, dalej : "ustawa"). Zatem w ocenie organu, że do spełnienia wymogu z art. 156 § 1 pkt 5 ustawy wystarczający był wybór okoliczności z katalogu zawartego w części D 4. formularza. Organ podkreślił, że wskazanie tych przesłanek ma jedynie charakter sygnalizacyjny, zaś omawianie wyników postępowania dowodowego oraz dokładana analiza stanu faktycznego dokonywana jest w decyzji o zabezpieczeniu. NUS podkreślił, że w przedmiotowym stanie faktycznym decyzja o zabezpieczeniu weszła do obrotu prawnego brak jest zatem podstaw do ponownego orzekania w kwestii przesłanek zabezpieczenia. Zarzuty Skarżącej co do podstaw faktycznych oraz zasadności zabezpieczenia mogą być podnoszone w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu. NUS podkreślił, że organ egzekucyjny nie jest władny w postępowaniu w sprawie zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia dokonywać oceny, czy wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych czy też pozostałe przesłanki do orzeczenia zabezpieczenia na podstawie art. 33 ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia NUS wskazał art. 33 § 1, 34 §1 i 166b ustawy. Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zastrzeżenia podnoszone przez Skarżącą w piśmie z dnia 27.04.2016 r., należy zakwalifikować jako kwestionowanie spełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 ustawy. DIS wskazał następnie, że NUS zastosował druk zarządzenia zgodny z wzorem zamieszczonym w rozporządzeniu. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w powyższym rozporządzeniu, pozycji 5 części D zarządzenia - dotyczącej opisu okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wskazanych w pozycji 4 części D, nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie bezsprzecznie podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia była decyzja DUKS z dnia [...] kwietnia 2016 r., zatem pozycja 5 części D zarządzenia prawidłowo nie została wypełniona. Odnosząc się do zastrzeżeń dotyczących wskazania przyczyn zabezpieczenia, DIS zauważył, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia był art. 155 ustawy (co wskazano w części ogólnej zarządzenia), zatem brak było podstaw do stosowania art. 154 § 1 ustawy. Wypełnienie właściwego pola w pozycji 4 części D zarządzenia ma kluczowe znaczenie przy prowadzeniu postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 154 ustawy. Natomiast podanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym zgodnie z art. 155 ustawy w powiązaniu z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ma jedynie charakter wtórny do treści decyzji o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. To w tej decyzji wskazywane są przyczyny z powodu których organ uznał, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. DIS podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że weryfikacja prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest dokonywana w postępowaniu zabezpieczającym, tylko w postępowaniu podatkowym. Organ podniósł również, że uzasadniając konieczność wydania decyzji o zabezpieczeniu, DUKS w decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. wskazał zarówno na uzasadnioną obawę, że Skarżąca obniżyła podatek należny na podstawie nierzetelnych faktur VAT, jak też fakt, że nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a nie jak twierdzi Skarżąca zobowiązań zabezpieczanych przedmiotową decyzją. Ze względu na powyższe okoliczności istniało zatem w ocenie DUKS niebezpieczeństwo nieuregulowania w przyszłości zobowiązań określonych w decyzji o zabezpieczeniu. Prawidłowym było zatem zaznaczenie w zarządzeniach zabezpieczenia pola dotyczącego unikania wykonywania przez Skarżącą obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, a także pola dotyczącego "innych okoliczności". Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą w zażaleniu kwestii ostateczności (prawomocności) decyzji o zabezpieczeniu, DIS wskazał, że wniesienie odwołania od przedmiotowej decyzji nie ma wpływu na jej wykonalność bowiem na mocy art. 239c ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę wnosząc o uchylenie postanowienia DIS oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] maja 2016 r. i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że oba postanowienia wydane zostały z naruszeniem art. 155 i art. 154 § 1 ustawy zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przyczyn, z których miałoby dojść do "utrudnienia" lub "udaremnienia" skutecznego przeprowadzenia egzekucji w przypadku niedokonania zabezpieczenia, w sytuacji gdy wciąż prowadzi dochodową działalność gospodarczą, oraz reguluje ciążące na niej bezsporne zobowiązania publicznoprawne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – powoływana dalej jako "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym. Analiza skargi (jak i wniesionych wcześniej zarzutów i zażalenia) wskazuje, że Skarżąca wadliwości zarządzenia zabezpieczenia upatruje w nie wskazaniu przyczyn uzasadniających, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu zabezpieczającym z mocy art. 166b ustawy znajdują zastosowanie przepisy dotyczące m.in. zarzutów z art. 33 i 34 ustawy. W świetle argumentacji Skarżącej podzielić należy stanowisko DIS, że zarzuty Skarżącej zakwalifikować należało jako kwestionowanie spełniania wymogów zarządzenia zabezpieczenia wynikających z art. 156 ustawy w związku z art. 166b i 33 pkt 10 ustawy. Skarżąca wskazuje, że w jej ocenie zarządzenie zabezpieczenia nie odpowiada prawu, bowiem nie została wypełniona rubryka 5 zarządzenia "opis okoliczności wskazanych w poz.4". Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia spełnia wymagania określone w art. 156 § 1 ustawy. Rzeczywiście, rubryka 5 części D nie została wypełniona, ale taki sposób postępowania narzucił prawodawca w akcie wykonawczym, wydanym na podstawie art. 156 § 2 ustawy wskazując, że rubryki tej nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. Z przywołanej w zarządzeniu decyzji DUKS wynika, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu VAT za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r. 146 faktur na łączną wartość netto 8.081.097,6 złotych oraz kwotę podatku VAT w wysokości 1.858.652,50 złotych, przy czym faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane a następnie obniżyła podatek należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur, co doprowadziło do zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. DUKS ustalił również, że Skarżąca trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, prowadzone jest wobec niej postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. W konsekwencji uznać należy, że sporządzenie zarządzenia zgodnie z wymaganym przez prawodawcę wzorem, przywołanie w nim jako podstawy decyzji orzekającej o zabezpieczeniu oraz oznaczenie w części D 4 okoliczności wynikających z tejże decyzji (pkt 2. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku poprzez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz pkt 5 inne okoliczności), zwalniało organ z obowiązku dodatkowego opisywania w rubryce 5 części D okoliczności, które uzasadniały przyjęcie, że brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Zatem główny zarzut Skarżącej dotyczący niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów z art. 156 ustawy uznać należało za niezasadny. Z uzasadnienia zarówno skargi, jak i wniesionego wcześniej zażalenia wynika, że Skarżąca zmierza do zakwestionowania prawidłowości przyjęcia przez najpierw przez organ podatkowy że zachodzą przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, której następstwem było zabezpieczenie wydane w niniejszej sprawie. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela przywołany w skardze pogląd doktryny zgodnie z którym przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Przedmiotowa sprawa nie dotyczy jednak prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, ale zarządzenia zabezpieczenia. Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że z urzędu znana mu jest okoliczność, decyzja DUKS z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymana została w mocy decyzją DIS z dnia [...] lipca 2016 r. Skarżąca wniosą następnie skargę na decyzję organu odwoławczego, która zarejestrowana została w tutejszym sądzie pod sygn. akt III SA/WA 2944/16. Zatem uznać należy, że zarówno organ egzekucyjny jak i organ nadzoru prawidłowo przyjęły, że w sytuacji w której podstawą do dokonania zabezpieczenia jest decyzja wydana w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania, czy rzeczywiście zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Kwestia prawidłowości decyzji orzekającej o zabezpieczeniu podlega bowiem badaniu ramach toku instancji a następnie - kontroli sądowej. Zatem podnoszone w skardze zarzuty jako skierowane w istocie wobec decyzji o zabezpieczeniu nie mogły być przedmiotem rozpoznania ani przez organ egzekucyjny, ani przez organ nadzoru, ani też przez sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem postanowienia DIS z dnia 4 lipca 2016 r. Przywołany w skardze wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 741/13 również dotyczył decyzji o zabezpieczeniu a nie kwestii związanych z zarządzeniem zabezpieczenia, zatem zawarta w nim argumentacja nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazał DIS, podstawą dokonanego zabezpieczenia był art. 155 ustawy, zatem podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia art. 154 ustawy uznać należało za niezasadne. Skoro organy nie stosowały art. 154 ustawy to nie mogły go naruszyć. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.sa. p.p.s.a. oddalił skargę.