III SA/Wa 2761/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku P. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r. oraz o określeniu podatniczce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za www. okresy. W oparciu o tę decyzję w dniu 20 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") wydał zarządzenie zabezpieczenia na majątku P. K. (dalej: "Skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. w kwocie 28.255 zł (znak [...]). Skarżąca wniosła na ww. zarządzenie zabezpieczenia zarzuty, wskazując że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest pomimo okoliczności, iż w sprawie nie zachodzi sytuacja, w której brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zauważyła ponadto, że w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2016 r., nie wskazano okoliczności świadczących o możliwości wystąpienia utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (nie wypełniono pozycji D.5 na formularzu ZZ-1). W przekonaniu Skarżącej niewystarczające było ograniczenie się przez organ egzekucyjny do zaznaczenia gotowych przykładów tychże okoliczności, wymienionych w pozycji D.4 formularza. Skarżąca stwierdziła, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera okoliczności wymienionych w art. 154 § 1 ustawy egzekucyjnej i podkreśliła, że NUS powinien dokonać subsumpcji przepisów art. 154 § 1 ustawy w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego w jej sprawie. Postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie uwzględnił zarzutów złożonych przez P. K. w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zarządzenie zabezpieczenia sporządzone zostało według wzoru określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r., poz. 645, dalej "rozporządzenie"), wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 156 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, dalej : "ustawa"). Zatem w ocenie organu, że do spełnienia wymogu z art. 156 § 1 pkt 5 ustawy wystarczający był wybór okoliczności z katalogu zawartego w części D4. formularza. Organ podkreślił, że wskazanie tych przesłanek ma jedynie charakter sygnalizacyjny, zaś omawianie wyników postępowania dowodowego oraz dokładana analiza stanu faktycznego dokonywana jest w decyzji o zabezpieczeniu. NUS podkreślił, że w przedmiotowym stanie faktycznym decyzja o zabezpieczeniu weszła do obrotu prawnego brak jest zatem podstaw do ponownego orzekania w kwestii przesłanek zabezpieczenia. Zarzuty Skarżącej co do podstaw faktycznych oraz zasadności zabezpieczenia mogą być podnoszone w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu. NUS podkreślił, że organ egzekucyjny nie jest władny w postępowaniu w sprawie zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia dokonywać oceny, czy wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych czy też pozostałe przesłanki do orzeczenia zabezpieczenia na podstawie art. 33 ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia NUS wskazał art. 33 §, 34 § 4 i 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), postanowieniem z dnia 4 lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zastrzeżenia podnoszone przez Skarżącą w piśmie z dnia 27 kwietnia 2016 r., należy zakwalifikować jako kwestionowanie spełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 ustawy. DIS wskazał następnie, że NUS zastosował druk zarządzenia zgodny z wzorem zamieszczonym w rozporządzeniu. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w powyższym rozporządzeniu, pozycji 5 części D zarządzenia – dotyczącej opisu okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wskazanych w pozycji 4 części D, nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie bezsprzecznie podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia była decyzja DUKS z dnia [...] kwietnia 2016 r., zatem pozycja 5 części D zarządzenia prawidłowo nie została wypełniona. Odnosząc się do zastrzeżeń dotyczących wskazania przyczyn zabezpieczenia, DIS zauważył, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia był art. 155 ustawy (co wskazano w części ogólnej zarządzenia), zatem brak było podstaw do stosowania art. 154 § 1 ustawy. Wypełnienie właściwego pola w pozycji 4 części D zarządzenia ma kluczowe znaczenie przy prowadzeniu postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 154 ustawy. Natomiast podanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym zgodnie z art. 155 ustawy w powiązaniu z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ma jedynie charakter wtórny do treści decyzji o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. To w tej decyzji wskazywane są przyczyny z powodu których organ uznał, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. DIS podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że weryfikacja prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest dokonywana w postępowaniu zabezpieczającym, tylko w postępowaniu podatkowym. Organ podniósł również, że uzasadniając konieczność wydania decyzji o zabezpieczeniu, DUKS w decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. wskazał zarówno na uzasadnioną obawę, że Skarżąca obniżyła podatek należny na podstawie nierzetelnych faktur VAT, jak też fakt, że nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a nie jak twierdzi Skarżąca zobowiązań zabezpieczanych przedmiotową decyzją. Ze względu na powyższe okoliczności istniało zatem w ocenie DUKS niebezpieczeństwo nieuregulowania w przyszłości zobowiązań określonych w decyzji o zabezpieczeniu. Prawidłowym było zatem zaznaczenie w zarządzeniach zabezpieczenia pola dotyczącego unikania wykonywania przez Skarżącą obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, a także pola dotyczącego "innych okoliczności". Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą w zażaleniu kwestii ostateczności (prawomocności) decyzji o zabezpieczeniu, DIS wskazał, że wniesienie odwołania od przedmiotowej decyzji nie ma wpływu na jej wykonalność bowiem na mocy art. 239c ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę wnosząc o uchylenie postanowienia DIS oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z 11 maja 2016 r. i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że oba postanowienia wydane zostały z naruszeniem art. 155 i art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania przyczyn, z których miałoby dojść do "utrudnienia" lub "udaremnienia" skutecznego przeprowadzenia egzekucji w przypadku niedokonania zabezpieczenia, w sytuacji gdy wciąż prowadzi dochodową działalność gospodarczą oraz reguluje ciążące na niej bezsporne zobowiązania publicznoprawne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przedmiotem skargi jest zarządzenie zabezpieczenia, a więc środka stosowanego w postępowaniu zabezpieczającym, którego zadaniem jest utrzymanie niezmienionego stanu, w jakim rzeczy lub prawa znajdują się w chwili dokonywania zabezpieczenia, tak aby wierzyciel mógł doprowadzić do wykonania wymagalnego obowiązku. Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 166b ustawy, w postępowaniu zabezpieczającym znajdują zastosowanie przepisy dotyczące m.in. zarzutów z art. 33 i 34 ustawy. Prawidłowo zatem organy zakwalifikowały zarzuty Skarżącej jako kwestionowanie spełniania wymogów zarządzenia zabezpieczenia wynikających z art. 156 ustawy w związku z art. 166b i 33 pkt 10 ustawy. Jak wynika bowiem z treści skargi oraz zażalenia i zarzutów, Skarżąca upatruje wadliwości zarządzenia zabezpieczenia w nie wypełnieniu rubryki 5 zarządzenia "opis okoliczności wskazanych w poz.4". Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia spełnia wymagania określone w art. 156 § 1 ustawy. Poza sporem pozostaje okoliczność, że rubryka 5 części D nie została wypełniona. Takie postępowanie jest jednak zgodne z wolą ustawodawcy, który w akcie wykonawczym, wydanym na podstawie art. 156 § 2 ustawy, wskazał że rubryki tej nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. Z taką właśnie sytuacją mamy zaś do czynienia w rozpoznanej sprawie. Z przywołanej w zarządzeniu decyzji DUKS wynika, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu VAT za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r. 146 faktur na łączną wartość netto 8.081.097,69 złotych oraz kwotę podatku VAT w wysokości 1.858.652,50 złotych, przy czym faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane a następnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tychże faktur, co doprowadziło do zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. DUKS ustalił również, że Skarżąca trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, prowadzone jest wobec niej postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, prawidłowo uznano w zaskarżonym postanowieniu, że sporządzenie zarządzenia zgodnie z wymaganym przez prawodawcę wzorem, przywołanie w nim jako podstawy decyzji orzekającej o zabezpieczeniu oraz oznaczenie w części D 4 okoliczności wynikających z tejże decyzji (pkt 2. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku poprzez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz pkt 5 inne okoliczności), zwalniało organ z obowiązku dodatkowego opisywania w rubryce 5 części D okoliczności, które uzasadniały przyjęcie, że brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W konsekwencji zatem zarzut Skarżącej dotyczący niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów z art. 156 ustawy, Sąd uznał za niezasadny. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że z uzasadnienia zarówno skargi, jak i wniesionego wcześniej zażalenia wynika, iż Skarżąca zmierza do zakwestionowania prawidłowości przyjęcia przez organ podatkowy, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, której następstwem było zabezpieczenie wydane w niniejszej sprawie. Wskazać zatem należy, że rozpoznawana sprawa nie dotyczy prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, ale zarządzenia zabezpieczenia, nie może zatem podlegać badaniu w niniejszym postępowaniu. W sytuacji bowiem, gdy podstawą do dokonania zabezpieczenia jest decyzja wydana w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania, czy rzeczywiście zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Kwestia prawidłowości decyzji orzekającej o zabezpieczeniu podlega bowiem badaniu w ramach toku instancji a następnie – kontroli sądowej, w odrębnym postępowaniu. Zatem podnoszone w skardze zarzuty jako skierowane w istocie wobec decyzji o zabezpieczeniu nie mogły być przedmiotem rozpoznania ani przez organ egzekucyjny, ani przez organ nadzoru, ani też przez sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem postanowienia DIS z dnia 4 lipca 2016 r. Ponadto za niezasadne Sąd uznał podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia art. 154 ustawy. Jak słusznie wyjaśnił organ w zaskarżonym postanowieniu, podstawą dokonanego zabezpieczenia był bowiem art. 155 ustawy, zatem organy nie stosując art. 154 ustawy, nie mogły go naruszyć. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. oddalił skargę.