III SA/Wa 2762/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. spraw ze skarg W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], nr [...], [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określających wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości na 2003 r., 2004r. 2005r. i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia oddala skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., trzema zaskarżonymi decyzjami, po rozpoznaniu odwołań W. Sp. z o. o. w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Prezydenta m. W. z [...] i [...] stycznia 2008 r., określających Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005, uchyliło zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji w całości, a sprawy przekazało do ponownego rozpatrzenia. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Prezydent m. [...] W. określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005. W uzasadnieniach decyzji stwierdził, że przeprowadzone w Spółce czynności kontrolne wykazały, że Spółka w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości zaniżyła podstawy opodatkowania powierzchni budynku oraz wartości budowli, tym samym zaniżając kwoty należnego podatku. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2007. W trakcie postępowania ustalono, że Spółka jest wieczystym użytkownikiem gruntu oraz posadowionych na nim budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Dla celów kontroli Skarżąca przedłożyła dokumentację dotyczącą przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie inwentaryzacji budynku z lutego 2007 r. oraz wyjaśnień Spółki organ podatkowy ustalił powierzchnię budynku do opodatkowania na 19 650,10 m². Spółka w wyjaśnieniach przekazanych do protokołu kontroli argumentowała, że piętro techniczne o powierzchni 3.078,66 m² (bez klatki schodowej i szybów dźwigowych) nie może być zaliczone do powierzchni użytkowej budynku, ponieważ nie spełnia wymagań dla pomieszczeń przeznaczonych na pobyt ludzi tj. stanowi poddasze nieużytkowe. Zdaniem organu pierwszej instancji pojęcie kondygnacji poczynając od 1 stycznia 2003 r. zostało wyjaśnione w art. 1a) ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej "u.p.o.l.". Treść powołanego przepisu nie budzi wątpliwości, że poddasze jest kondygnacją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ zostało ono wymienione bezpośrednio w komentowanej ustawie, obok garaży podziemnych, suteren i piwnic. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy powołał § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.), dalej "rozporządzenie z 12 kwietnia 2002 r.". Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości Spółka nie wykazała wszystkich budowli zlokalizowanych na posiadanej przez nią nieruchomości, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania. W decyzjach określających zobowiązania podatkowe za lata 2004 i 2005 organ podatkowy stwierdził również, że wyłączeniu od opodatkowania podlegają jedynie drogi wewnętrzne oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "dr". W ocenie organu na potrzeby podatku od nieruchomości podstawowe znaczenie mają zapisy dokonane w ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na brak stosownego oznaczenia w ewidencji gruntów jako gruntów użytkowych o symbolu "dr" organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do wyłączenia budowli zlokalizowanych na gruncie z opodatkowania. W odwołaniach od decyzji wydanych w pierwszej instancji Skarżąca wniosła o ich uchylenie w części, w której odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu nieuzasadnionego opodatkowania dróg znajdujących się na należącej do niej nieruchomości oraz w części w jakiej określono Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania powierzchni technicznej, jako powierzchni użytkowej budynku powiązanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji we wskazanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o dopuszczenie dowodu z "Opinii techniczno – prawnej". Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 1a) ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że powierzchnia techniczna stanowi kondygnację w rozumieniu ustawy, a w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki liczonej od powierzchni użytkowych budynku, - § 3 pkt 16 rozporządzenia z 12 kwietnia 2002 r. poprzez błędną wykładnię i ustalenie, że powierzchnia techniczna jest kondygnacją budynku, - art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że powierzchnia techniczna jest powierzchnią użytkową i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że "wysokość kondygnacji w świetle" powierzchni technicznej uzasadnia przyjęcie, że cała powierzchnia techniczna zalicza się do powierzchni użytkowej budynku, gdy tymczasem zgodnie z przedstawionymi przez Skarżącą dowodami, wysokość w świetle na części powierzchni wynosi poniżej 2,0 m, z czego wynika, że powierzchnia techniczna nie może być w całości uznana za powierzchnię użytkową budynku, - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę przyjęcia, że drogi znajdujące się na nieruchomości Skarżącej nie powinny podlegać we wskazanym okresie wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p." poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji wydając zaskarżone decyzje, - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co polegało na nieuwzględnieniu i nieodniesieniu się do przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanych przez nią rozliczeń podatkowych, - art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie powołanie biegłego, który dokonałby oceny powierzchni technicznej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustalenia prawidłowej wielkości powierzchni użytkowej budynku, a także nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej przedstawionemu przez Skarżącą dokumentowi, w zakresie ustalenia prawidłowej wielkości powierzchni użytkowej budynku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości decyzje wydane w pierwszej instancji i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na ukształtowany w doktrynie pogląd o autonomiczności prawa podatkowego. Zasada ta oznacza, że przy wyjaśnianiu treści przepisu należy uwzględniać przede wszystkim wnioski wypływające z wykładni gramatycznej, która zmierza do ustalenia znaczenia wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa. Powołując językowe znaczenie pojęcia "kondygnacja" organ podatkowy stwierdził, że poddasze (niezależnie czy jest użytkowe) stanowi kondygnację, a jako takie podlega opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego wyliczenie w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ma charakter przykładowy, a w konsekwencji uznanie w tym przepisie, że za kondygnację uznaje się również poddasze użytkowe, nie oznacza wyeliminowania z możliwości opodatkowania poddasza nieużytkowego. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do okoliczności, iż przedmiotowa część budynku (poddasze) na części swej powierzchni posiada wysokość poniżej 2,0 m w świetle. W ocenie organu drugiej instancji zbadanie tej okoliczności może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przesądzenie o wysokości kondygnacji w świetle, spowoduje bądź pominięcie tej powierzchni w całości bądź w części, ewentualnie zaliczenie jej części do opodatkowania w 50%. Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego, a wydane przez ten organ decyzje nie spełniały wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto w decyzjach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 organ odwoławczy odniósł się do kwestii zwolnienia z opodatkowania dróg wewnętrznych i nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wyłączeniu od opodatkowania podlegały tylko i wyłącznie drogi wewnętrzne oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "dr". Zwrócił uwagę, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, ale strona ma prawo przedstawić równoważny dowód, który może stanowić przeciwdowód dla danych zawartych w ewidencji. Ponieważ Skarżąca takiego dokumentu nie przedstawiła, organ odwoławczy uznał, że wiążące są ustalenia dokonane na podstawie ewidencji gruntów i wobec braku oznaczenia jakichkolwiek powierzchni symbolem "dr" brak jest podstaw do wyłączenia ich z opodatkowania. W skardze na decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości za 2003 rok Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w której uznano, iż powierzchnia techniczna jest powierzchnią użytkową budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki. W skargach na decyzje dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 wniosła również o ich uchylenie w części, w której uznano, iż drogi znajdujące się na nieruchomości Skarżącej nie powinny podlegać w latach 2004-2006 wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że powierzchnia techniczna budynku wchodzi w skład powierzchni użytkowej, a tym samym stanowi część podstawy opodatkowania tego budynku podatkiem od nieruchomości, - art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w związku § 3 pkt 16 rozporządzenia z 12 kwietnia 2002 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powierzchnia techniczna niestanowiąca pomieszczenia przeznaczonego na pobyt ludzi stanowi kondygnację w rozumieniu powołanych przepisów, - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż drogi znajdujące się na nieruchomości Skarżącej nie powinny podlegać we wskazanym okresie wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 4 O.p., polegającą w szczególności na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy wniosków wynikających z przedstawionych przez Skarżącą opinii biegłych, a także na niewskazaniu przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności powyższym dowodom oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez zawarcie w uzasadnieniach skarżonych decyzji wskazań co do dalszego postępowania, stojących w sprzeczności z powołaną zasadą. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumenty zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Przedmiotem zaskarżenia są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., którymi na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylono poprzedzające je decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia. Fakt ten determinuje zakres kontroli Sądu. Sprawy podatkowe, w których wydano zaskarżone decyzje nie zostały bowiem rozstrzygnięte merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięcia. Sąd badając legalność decyzji kasacyjnych oceniać może jedynie spełnienie przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej art. 233 § 2 O.p., a nie przekonań organu odwoławczego w kwestii hipotetycznego przyszłego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do wniosków skarg o częściowe uchylenie przedmiotowych decyzji wyjaśnić należy, że co do zasady w przypadku decyzji kasacyjnych nie jest to możliwe. Częściowemu uchyleniu podlegać bowiem mogą jedynie rozstrzygnięcia, w których sentencje mają wyraźnie wyodrębnione części, np. określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług i ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Natomiast w przypadku decyzji o sentencji jednorodnej nawet częściowa zasadność zarzutów powoduje konieczność uchylenia całej decyzji. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z w/w przepisem "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanych spraw uznać trzeba w świetle zebranego w nich materiału, że na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Sama Strona podnosiła w odwołaniach zarzuty dotyczące braków w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji. Zważywszy ponadto, że wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, które winny być wyjaśnione, mają istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia, uznać należało, że uchylenie decyzji wymiarowych i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania jest w świetle art. 233 § 2 O.p. zasadne. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skarg. Odnotować trzeba w pierwszej kolejności, że przeważająca część zarzutów wymierzona została nie tyle przeciwko zaskarżonym decyzjom kasacyjnym, ile przeciwko rozstrzygnięciom wymiarowym dokonanym przez organ pierwszej instancji oraz interpretacji przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę wymiaru podatku od nieruchomości dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia są decyzje uchylające te rozstrzygnięcia i tylko do nich może być odniesiona ocena zgodności z prawem dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p. Upoważnia ona organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie ocen prawnych. Organ odwoławczy nie może bowiem przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez określony nakaz jej załatwienia (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 kpa B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści merytorycznego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji oraz nowe ustalenia poczynione po przekazaniu sprawy. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O. p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. Zaznaczyć należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargi.