III SA/Wa 2765/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. spraw ze skarg W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości na 2002 r., 2006 r., 2007r. i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia oddala skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. - po rozpoznaniu odwołań W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwaną "Skarżącą" lub "Spółką") od decyzji Prezydenta m. W. z [...] grudnia 2007r. i [...] stycznia 2008r. określających wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości na rok 2002, 2006 i 2007 – trzema decyzjami z [...] lipca 2008r. uchyliło zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji, a sprawy przekazało do ponownego rozpatrzenia. W sprawach ustalono następujący stan faktyczny: Prezydent m. W. trzema decyzjami z [...] grudnia 2007r. i [...] stycznia 2008r. określił Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości na 2002, 2006 i 2007 rok. W uzasadnieniach decyzji stwierdził, że przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, iż Spółka w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości zaniżyła kwoty należnego podatku poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania tj. powierzchni budynku oraz wartości budowli. Organ wskazał, iż Spółka jako wieczysty użytkownik gruntu oraz właściciel posadowionych na nim budynków i budowli obowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości. Na podstawie przedłożonej inwentaryzacji budynku z lutego 2007r. oraz wyjaśnień Spółki (pisma z dnia 21.11.2007r. i 11.12.2007r.) organ podatkowy ustalił, że Spółka zaniżyła podlegającą opodatkowaniu powierzchnię budynku (o piętro techniczne o pow. 3.078,66 m²) oraz nie wykazała wszystkich budowli posadowionych na gruncie będącym w jej władaniu. Spółka w przekazanych do protokołu kontroli wyjaśnieniach podnosiła, że piętro techniczne o pow. 3.078,66 m² (bez klatki schodowej i szybów dźwigowych) nie może być zaliczone do powierzchni użytkowej budynku, ponieważ nie spełnia wymagań dla pomieszczeń przeznaczonych na pobyt ludzi tj. stanowi poddasze nieużytkowe. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił argumentów Skarżącej; uznał, że pojęcie kondygnacji winno być interpretowane przy użyciu wykładni językowej i rozumiane jako "część budynku między stropami lub między podłożem i najniższym stropem". Wskazał, że poczynając od 01.01.2003r. znaczenie określenia "kondygnacja" zostało wyjaśnione w art. 1a) ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwaną dalej "u.p.o.l."). Według organu treść w/w przepisu jednoznacznie dowodzi, że poddasze jest kondygnacją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zostało ono bowiem, obok garaży podziemnych, suteren i piwnic wymienione bezpośrednio w komentowanej ustawie. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał również treść §3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690 ze zm.; zwane dalej "rozporządzeniem z 12 kwietnia 2002 r."). W decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na rok 2006 organ podatkowy stwierdził ponadto, że wyłączeniu od opodatkowania podlegają jedynie drogi wewnętrzne oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "dr". W ocenie organu na potrzeby podatku od nieruchomości podstawowe znaczenie mają zapisy dokonane w ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na brak stosownego oznaczenia w ewidencji gruntów jako gruntów użytkowych o symbolu "dr" organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do wyłączenia budowli zlokalizowanych na gruncie z opodatkowania. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca wniosła alternatywnie o: 1) uchylenie zaskarżonych decyzji w części, w jakiej określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania poddasza technicznego, jako powierzchni użytkowej budynku powiązanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie skarżącej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyłączeniem z podstawy opodatkowania powierzchni technicznej, niezaliczającej się do powierzchni użytkowej budynku, lub 2) uchylenie decyzji we wskazanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; 3) ponadto na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z przedłożonej Opinii techniczno – prawnej. Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 1a) ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i wskutek tego uznanie, że powierzchnia techniczna stanowi kondygnację w rozumieniu ustawy, a co za tym idzie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawki liczonej od powierzchni użytkowych budynku, - naruszenie § 3 pkt 16 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002r. poprzez błędną wykładnię i ustalenie, że powierzchnia techniczna jest kondygnacją budynku; - naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że powierzchnia techniczna jest powierzchnią użytkową i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - naruszenie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że "wysokość kondygnacji w świetle" powierzchni technicznej uzasadnia przyjęcie, że cała powierzchnia techniczna zalicza się do powierzchni użytkowej budynku, gdy tymczasem zgodnie z przedstawionymi przez skarżącego dowodami, wysokość w świetle na części powierzchni wynosi poniżej 2,0 m, z czego wynika, że powierzchnia techniczna nie może być w całości uznana za powierzchnię użytkową budynku. 2) naruszenie przepisów postępowania, - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co polegało na nieuwzględnieniu i nie odniesieniu się do przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanych przez nią rozliczeń podatkowych, - art. 122, w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności niepowołanie biegłego, który dokonałby oceny powierzchni technicznej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustalenia prawidłowej wielkości powierzchni użytkowej budynku skarżącego, a także nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej przedstawionemu przez skarżącą dokumentowi, w zakresie ustalenia prawidłowej wielkości powierzchni użytkowej budynku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości decyzje wydane w pierwszej instancji i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na ukształtowany w doktrynie pogląd o autonomiczności prawa podatkowego; co oznacza, że przy wyjaśnianiu treści przepisu należy uwzględniać przede wszystkim wnioski wypływające z wykładni gramatycznej, która zmierza do ustalenia znaczenia wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa. Powołując językowe znaczenie pojęcia "kondygnacja" organ podatkowy stwierdził, że poddasze (niezależnie czy jest użytkowe) stanowi kondygnację, a jako takie podlega opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego wyliczenie w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ma charakter przykładowy, a w konsekwencji uznanie w tym przepisie, że za kondygnację uznaje się również poddasze użytkowe, nie oznacza wyeliminowania z możliwości opodatkowania poddasza nieużytkowego. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do okoliczności, iż przedmiotowe poddasze na części swej powierzchni posiada wysokość poniżej 2,0 m w świetle. W ocenie organu drugiej instancji zbadanie tej okoliczności może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przesądzenie o wysokości kondygnacji w świetle spowoduje bądź pominięcie tej powierzchni w całości lub w części, ewentualnie zaliczenie jej części do opodatkowania w 50%. Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji nie ustalił właściwie stanu faktycznego, a wydane decyzje nie spełniają wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości na rok 2006 organ odwoławczy odniósł się ponadto do kwestii zwolnienia z opodatkowania dróg wewnętrznych, nie podzielając stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wyłączeniu od opodatkowania podlegały tylko i wyłącznie drogi wewnętrzne oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "dr". Zwrócił uwagę, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, ale strona ma prawo przedstawić równoważny dowód, który może stanowić przeciwdowód dla danych zawartych w ewidencji. Organ odwoławczy uznał, że ponieważ Skarżąca takiego dokumentu nie przedstawiła, to wiążące są ustalenia dokonane na podstawie danych z ewidencji gruntów. Wobec braku oznaczenia jakichkolwiek powierzchni gruntów będących we władaniu Skarżącej symbolem "dr" brak jest podstaw do wyłączenia ich z opodatkowania. W skargach na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o ich uchylenie w części, w której uznano, iż powierzchnia techniczna jest powierzchnią użytkową budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki. W skardze na decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości na rok 2006 wniosła ponadto o jej uchylenie w części, w której uznano, iż drogi znajdujące się na nieruchomości Skarżącej nie powinny podlegać w latach 2004-2006 wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego: 1. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że powierzchnia techniczna przedmiotowego budynku wchodzi w skład powierzchni użytkowej tego budynku, a tym samym stanowi część podstawy opodatkowania tego budynku podatkiem od nieruchomości; 2. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z 3 pkt 16 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powierzchnia techniczna niestanowiąca pomieszczenia przeznaczonego na pobyt ludzi stanowi kondygnację w rozumieniu powołanych przepisów; 3. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., poprzez niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż drogi znajdujące się na nieruchomości Skarżącego nie powinny podlegać we wskazanym okresie wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości b) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającą w szczególności na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy wniosków wynikających z przedstawionych przez Skarżącą opinii biegłych, a także na niewskazaniu przyczyn dla których odmówiono wiarygodności powyższym dowodom. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumenty zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2765/08, III SA/Wa 2766/08 oraz III SA/Wa 2767/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2765/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Przedmiotem zaskarżenia są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., którymi na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylono poprzedzające je decyzje wymiarowe organu I instancji i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia. Fakt ten determinuje zakres kontroli Sądu. Sprawy podatkowe, w których wydano zaskarżone decyzje nie zostały bowiem rozstrzygnięte merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięcia. Sąd badając legalność decyzji kasacyjnych oceniać może jedynie spełnienie przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej art. 233 § 2 O.p., a nie przekonań organu odwoławczego w kwestii hipotetycznego przyszłego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do wniosków skarg o częściowe uchylenie przedmiotowych decyzji wyjaśnić należy, że co do zasady w przypadku decyzji kasacyjnych nie jest to możliwe. Częściowemu uchyleniu podlegać bowiem mogą jedynie rozstrzygnięcia, w których sentencje mają wyraźnie wyodrębnione części, np. określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług i ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Natomiast w przypadku decyzji o sentencji jednorodnej nawet częściowa zasadność zarzutów powoduje konieczność uchylenia całej decyzji. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z w/w przepisem "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanych spraw uznać trzeba w świetle zebranego w nich materiału, że na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Sama Strona podnosiła w odwołaniach zarzuty dotyczące braków w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji. Zważywszy ponadto, że wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, które winny być wyjaśnione, mają istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia, uznać należało, że uchylenie decyzji wymiarowych i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania jest w świetle art. 233 § 2 O.p. zasadne. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skarg. Odnotować trzeba w pierwszej kolejności, że przeważająca część zarzutów wymierzona została nie tyle przeciwko zaskarżonym decyzjom kasacyjnym, ile przeciwko rozstrzygnięciom wymiarowym dokonanym przez organ pierwszej instancji oraz interpretacji przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę wymiaru podatku od nieruchomości dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia są decyzje uchylające te rozstrzygnięcia i tylko do nich może być odniesiona ocena zgodności z prawem dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Upoważnia ona organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych (!), które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie ocen prawnych. Organ odwoławczy nie może bowiem przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez określony nakaz jej załatwienia (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 kpa B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści merytorycznego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji oraz nowe ustalenia poczynione po przekazaniu sprawy. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. Zaznaczyć należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Tak więc organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargi.