III SA/Wa 2766/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchwały terminowej do wznowienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Z. kwotę 497 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ("Organ I instancji") decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił M. Z. ("Skarżąca", "Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 63.441 zł. W treści decyzji, powołując się na przepisy art. 221a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "Op") oraz art. 223 Op zawarto pouczenie o 14-dniowym terminie do złożenia odwołania. W dniu 26 sierpnia 2019 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzuciła m.in. naruszenie art. 2a Op, art. 128 Op, art. 138f Op, art. 150 Op, art. 211 Op, art. 212 Op poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącej, weszła do obrotu prawnego i stała się ostateczna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor"), postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że adresatem pism w postępowaniu podatkowym może być wyłącznie strona lub jej prawidłowo umocowany pełnomocnik. Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w aktach sprawy brak jest dokumentu pełnomocnictwa (ogólnego, szczególnego lub do doręczeń) sporządzonego w przepisanej formie, który mógłby wywoływać skutki prawne w postaci m.in. obowiązku doręczania pełnomocnikowi pism organu, w tym decyzji z dnia [...] marca 2017 r. stosownie do art. 145 § 2 Op. Zdaniem Dyrektora za taki dokument nie można uznać pisma z dnia 27 stycznia 2017 r. podpisanego przez M. Z. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w treści którego zawarto informację: "Niniejszym wskazuję nowy adres do korespondencji w niniejszym postępowaniu: J. C. , ul. [...], [...] W. (...)". Zdaniem Dyrektora, wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu z dnia 22 sierpnia 2019 r., ww. pismem Strona nie poinformowała organu pierwszej instancji o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] marca 2017 r., bowiem przedmiotowe pismo zostało złożone w toku innego postępowania (karno-skarbowego), na co wskazuje numer ([...]), na który Strona powołała się w jego treści. Ponadto z ww. pisma zdaniem Organu nie wynika, aby w sprawie [...] J. C. został ustanowiony pełnomocnikiem (wskazano jedynie adres do korespondencji). Dyrektor wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Strona nie przedłożyła żadnego dokumentu, który wskazywałby na ustanowienie J. C. pełnomocnikiem do doręczeń. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. prawidłowo, wobec braku pełnomocnictwa do doręczeń dla J. C., decyzję z dnia [...] marca 2017 r. skierował w dniu 15 marca 2017 r. do M. Z. na adres: ul.[...], [...] S. , tj. na adres wskazany w piśmie z dnia 29 listopada 2016. Skierowana do Strony przesyłka, z uwagi na nieobecność adresata pod adresem doręczenia, była po raz pierwszy awizowana w dniu 17 marca 2017 r., zaś ponownie w dniu 27 marca 2017 r. (stosowne zawiadomienia pozostawiono każdorazowo w oddawczej skrzynce pocztowej, co wynika z zapisów na potwierdzeniu odbioru przesyłki). Pomimo przechowywania w placówce operatora pocztowego przez wymagany przepisami okres 14 dni, przesyłka nie została odebrana przez adresata, w związku z czym pismo zwrócono do nadawcy w dniu 3 kwietnia 2017 r., zaś doręczenie uznano za skuteczne w dniu 31 marca 2019 r. Odwołanie od ww. decyzji zostało natomiast złożone osobiście w dniu 26 sierpnia 2019 r. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 14 kwietnia 2017 r., natomiast odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone w dniu 26 sierpnia 2019 r., czym naruszono dyspozycję art. 223 Op. Następnie Dyrektor stwierdził, że uchybienie ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania skutkuje wydaniem postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op, w myśl którego organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, co w konsekwencji powoduje, iż odwołanie nie podlega rozpatrzeniu, czego następstwem jest ostateczność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017 r. Pismem z dnia 15 listopada 2019 r. Strona wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie: 1. art. 2a, art. 121 § 1, art. 128, art. 138f, art. 150, art. 211, art. 212 Op poprzez nieprawidłowe uznanie, że zaskarżona decyzja została skutecznie ponownie doręczona Skarżącej, weszła do obrotu prawnego i stała się ostateczna; 2. art. 122, art. 187 § 1, art 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Op poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkującego stwierdzeniem uchybienia przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.; 3. art. 121 § 1 Op, art. 123 § 1 Op, art. 200 § 1 Op oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niewyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, a także wydanie zaskarżonego postanowienia, z pominięciem wniosku Skarżącej o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy oraz przedstawienia dodatkowego stanowiska, w odpowiedzi na argumenty Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., czym naruszono prawo Strony do obrony i bycia wysłuchanym. Mając na uwadze wskazane naruszenia Strona wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r., 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania od podmiotu, którego postanowienia dotyczy skarga, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o 3. uwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. niniejszej skargi w całości, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017 r., określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z powodu niedoręczenia powyższej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie wskazując, że w zaskarżonym postanowieniu nie dopuszczono się zarzucanych naruszeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej są niezasadne. Z art. 219 Ordynacji wprost wynika, że do postanowień nie stosuje się art. 200. Z kolei art. 41 Karty ustanawia ogólne (procesowe i ustrojowe) - standardy tzw. dobrej administracji, ale z tego przepisu nie można wyprowadzić jakiejkolwiek normy co do tego, czy w prawie krajowym w toku incydentalnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnikowi należy przyznać tzw. prawo do ostatniego słowa. Z tego przepisu prawa unijnego można wyprowadzić jedynie zasadę, że w prawie krajowym powinny istnieć środki gwarantujące uczciwy, bezstronny i sprawny proces administracyjny, który nie może odbyć się na zasadzie inkwizycyjnej. W niniejszej sprawie Skarżąca zaprezentowała swoje stanowisko co do doręczenia (w istocie – niedoręczenia) decyzji z [...] marca 2017 r., co stało się w samym odwołaniu z 22 sierpnia 2019 r. W tym odwołaniu konsekwentnie twierdziła, że decyzja nie została doręczona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zapoznał się z tym stanowiskiem przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. Inną kwestią jest to, że Organ z tym stanowiskiem się nie zgodził, ale pogląd Dyrektora w tym zakresie może być podważany w ramach zarzutu dotyczącego art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przepisów z nim związanych. Sąd podziela natomiast zarzuty skargi dotyczące braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie zasadniczej kwestii sprawy, czyli na jaki adres powinna być skierowana decyzja z [...] marca 2017 r.: na adres Skarżącej ul.[...], [...] S. , jak twierdzi Dyrektor, czy też na adres J. C. , ul. [...], [...] W., jak twierdzi Skarżąca. W samym postanowieniu z [...] października 2019 r., a także w odpowiedzi na skargę, Dyrektor stwierdza, że przedmiotowa decyzja została doręczona w sposób prawidłowy na wskazany przez Skarżącą adres. Jednocześnie nie uznaje aby Strona wyznaczyła pełnomocnika do doręczeń. Autorytatywnie stwierdza, że dokumentem pełnomocnictwa wyznaczającym pełnomocnika do doręczeń w osobie J. C. nie jest pismo z 27 stycznia 2017 r., kierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Tymczasem, w ocenie Sądu, organ odwoławczy pomija zasadniczą kwestię, że w dniu 31 stycznia 2017 r. Skarżąca złożyła formularz ZAP-3, w którym poinformowała o adresie do doręczeń, wskazując adres J. C. , ul. [...], [...] W.. Niewątpliwie pismo z dnia 27 stycznia 2017 r. zostało wystosowane do DUKS w L., w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, jednak informacja w nim zawarta były zbieżna z treścią złożonego w dniu 31 stycznia 2017 r. formularza ZAP-3. Strona wskazała wyraźnie, że prośba o kierowanie pism według podanych danych, jest związana z brakiem możliwości sprawnego odbierania pism pod adresem w S., z powodu jej hospitalizacji. Oczywistym jest, że powyższa przeszkoda istniała w ramach każdego z prowadzonych wobec Strony postępowań. Bez wątpienia Organ I instancji, wprawdzie po wyekspediowaniu zaskarżonej decyzji, powziął informację o innym adresie do doręczeń Strony, bowiem zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przesłanie uwierzytelnionych kopii zgłoszeń aktualizacyjnych ZAP-3. W odpowiedzi otrzymał zgłoszenie aktualizacyjne z 31 stycznia 2017 r., w którym Strona dwukrotnie wskazała adres do korespondencji: J. C. . ul. [...]. [...] W.. W ocenie Sądu, mając na uwadze, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pozyskał informacje o adresie do korespondencji w W. a nie w S., twierdzenie DIAS, że decyzja została doręczona w sposób zgodny z przepisami – uznać należy za nieuzasadnione. DIAS, mając z jednej zatem strony obowiązek prawidłowego doręczenia decyzji, z drugiej zaś wiedzę o złożonym w dniu 31 stycznia 2017 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym, wskazującym zarówno adres do doręczeń, jak i przede wszystkim imię i nazwisko osoby trzeciej, winien był wyjaśnić, jaki był właściwy adres i dane do korespondencji. O tym, że było to możliwe, świadczy fakt, że Naczelnik [...] UCS pismem z 20 marca 2018 r. wystąpił do J. C. o informację, czy Skarżąca ustanowiła go pełnomocnikiem w sprawach rozliczeń podatkowych. W piśmie z 3 kwietnia 2018 r. J. C. choć stwierdził, że "Nie jestem pełnomocnikiem procesowym", to jednak wskazał, że "Pisma należy adresować z podaniem mojego imienia i nazwiska, w innym przypadku - PP nie ma prawa mi ich wydać. Uporczywe komplikowanie tej prostej kwestii - czyli niedoręczania na wskazany przez pp. Z. pisma na adres, który brzmi: J. C. , ul. [...], [...] W. jest błędne i niedopuszczalne." Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że DIAS arbitralnie przyjął, iż wskazany przez Skarżącą na formularzu ZAP-3 z 29 listopada 2016 r. adres jest jej adresem zamieszkania. Jednocześnie pominął zupełnie fakt, że Strona 31 stycznia 2017 r. (a więc jeszcze przed wysłaniem decyzji z [...] marca 2017 r.) złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym wskazała w ramach informacji o adresie do korespondencji imię i nazwisko J. C. i danych tych nie zmieniła poprzez późniejsze aktualizacje składane na tym formularzu. Rozbieżności powyższych danych Organ nie próbował jednak w żaden sposób wyjaśnić. Z treści skargi wynika natomiast, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie, w tym również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. posiadały wiedzę, tak co do właściwego adresu do doręczeń jak i osoby pełnomocnika do doręczeń. Bowiem w ramach postępowania prowadzonego wobec P. oraz M. Z. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2010 r., DIAS wezwał Strony pismem z dnia 8 lutego 2017 r. do przedłożenia pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie J. C. do odbioru korespondencji. Strona czyniąc zadość powyższemu wezwaniu przedłożyła pełnomocnictwa do doręczeń udzielone J. C. na formularzu, w związku z czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., zgodnie z wyrażoną już wcześniej wolą Strony, skutecznie kierował do niej pisma, oznaczając je w sposób następujący: Państwo M. Z., P. Z. ul. [...],[...] S., pełnomocnik do doręczeń: J. C. , ul. [...], [...] W. (Decyzja DIAS z dnia [...] marca 2017 r.). Akta tego postępowania zostały następnie przekazane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, zatem organ I instancji miał wiedzę o tym, że wolą stron było uznanie J. C. za pełnomocnika do doręczeń. Sąd wskazuje, że w myśl art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z § 2 powyższego przepisu wynika natomiast, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zatem to organ podatkowy obowiązany jest do dokonania w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich właściwej kwalifikacji prawnej. Niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jeżeli Organ stwierdził, że przesłana przez Stronę informacja o adresie/pełnomocniku do doręczeń nie spełnia wymogów formalnych bądź wskazywany przez Stronę sposób komunikacji jest w ocenie Organu niezgodny z procedurą postępowania podatkowego, to zgodnie z zasadą zaufania, zobowiązany był udzielić Stronie na podstawie art. 121 § 2 O.p. niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz podjąć odpowiednie działania, aby ewentualne braki wniesionego przez Stronę pisma, zostały uzupełnione. W kontekście powyższych informacji, Organ przed wydaniem zaskarżonego postanowienia zobowiązany był wyjaśnić, jaki był rzeczywisty i właściwy adres, na który należało Stronie wysłać decyzję z [...] marca 2017 r. Skoro Skarżąca w dniu 31 stycznia 2017 r. poinformowała organy podatkowe o innym niż dotychczasowy adres, na który należy kierować do niej korespondencję, to Organ winien ocenić, czy sposób w jaki to zrobiła był prawidłowy, czy nowe dane adresowe powinny były być znane Organowi I instancji w dniu wysłania decyzji. Dopiero na tej podstawie mógł ocenić prawidłowość doręczenia decyzji z [...] marca 2017 r. Tym samym stwierdzenie przez Organ, że przedmiotowa decyzja została doręczona w sposób prawidłowy, a Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia od niej odwołania, świadczy o niepodjęciu przez Organ działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezałatwienia sprawy w sposób zgodny z prawem. W dalszym postępowaniu Dyrektor wyjaśni podniesione wyżej wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji z [...] marca 2017 r. Jednocześnie winien mieć na uwadze, że brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Sąd za zbyteczne uznał przeprowadzanie dowodu z pism załączonych do skargi, na okoliczność, że szereg innych podmiotów, a nawet sam Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., kierowało swoje pisma na nazwisko i adres J.C.. Przedmiotowe pisma, a w szczególności to Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. pochodzą z 2019 r., a zatem po prawie dwóch latach od wydania decyzji z [...] marca 2017 r. Wykazanie zatem okoliczności, że w 2019 r. Organy w sposób zgodny z wolą Strony kierowały pisma na adres korespondencyjny w W. w niczym nie przesądziłoby na jaki adres należało kierować korespondencję w sprawie, w której wydano decyzję z [...] marca 2017 r. Adres ten wynikał z jednoznacznego oświadczenia woli Skarżącej (z 31 stycznia 2017 r.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł). Skarżąca została bowiem zwolniona z kosztów sądowych, więc nie uiściła wpisu od skargi. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa. Sąd nie przychylił się do wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie, gdyż akta zawierały wszystkie dokumenty potrzebne dla rozpoznania skargi w trybie uproszczonym, a nadto Strony jasno wypowiedziały się co do bezspornych w istocie okoliczności faktycznych, a także co do prawnej oceny tych okoliczności. Rozprawa nie była więc konieczna.