III SA/Wa 2769/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr IPPP1/443-145/12-3/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – P. sp. z o. o. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego wynika, że w stosunku do Skarżącej planowane jest przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a przy okazji rozważane jest ewentualne doprecyzowanie statutowego/umownego przedmiotu działalności gospodarczej w ten sposób, że statut/umowa Skarżącej będą wprost potwierdzać, że jej przedmiot działania obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów. Na moment składania wniosku wprowadzenie tej zmiany nie zostało definitywnie przesądzone. Po przekształceniu Skarżąca udzielać będzie oprocentowanych pożyczek na rzecz spółki dominującej, z zamiarem udzielania ich w sposób częstotliwy. Udzielanie pożyczek przez Skarżącą na rzecz spółki dominującej nie będzie stanowić podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej i nie jest konieczne do prowadzenia podstawowej działalności Skarżącej, tj. świadczenia usług telekomunikacyjnych, lecz wynika ze struktury finansowania inwestycji spółki dominującej w akcje Skarżącej. Tym samym, udzielanie przez Skarżącą pożyczek na rzecz spółki dominującej będzie jedynie uzupełnieniem podstawowej działalności Skarżącej - działalnością o charakterze pomocniczym, pobocznym. Jednocześnie, obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek będzie miał dla Skarżącej jedynie drugorzędne i poboczne znaczenie, a także nie będzie konieczny do prowadzenia jej podstawowej działalności. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które Skarżąca uzyska) może być uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", a w rezultacie obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? W opinii Skarżącej wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które ma ona otrzymać) z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz spółki dominującej powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a w rezultacie obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Według Ministra transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Organ wskazał, powołując się na wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C 309/94), że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Na taką interpretację w ocenie organu wskazuje również orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). W ocenie Ministra Skarżąca, udzielając pożyczek, Spółka osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z którego generuje zysk w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony umożliwia w ten sposób dostęp do środków finansowych powiązanemu podmiotowi, a w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej kapitałowo, co przekłada się na sferę działalności Skarżącej. Ponadto jak wynika z okoliczności zdarzenia przyszłego, udzielanie pożyczek wynika ze struktury finansowania inwestycji spółki dominującej w akcje Skarżącej. Minister Finansów podkreślił, że choć Skarżąca udzielanie pożyczek określa jako incydentalne, zamierza dokonywać tych czynności w sposób częstotliwy, jak sama określa w opisie sprawy. Tym samym wykonywane przez nią czynności pożyczek niewątpliwie będą nosiły cechy powtarzalności. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Skarżącej działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał Skarżąca może uzyskać odsetki i prowizję, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności. Według organu, sam fakt, że rozważane jest ewentualne doprecyzowanie statutowego/umownego przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej, w ten sposób, że statut/umowa spółki będą wprost potwierdzać, że obejmuje on m. in. pozostałe formy udzielania kredytów, wskazuje, iż działalność finansowa polegająca na udzielaniu pożyczek jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat działalności Skarżącej i nie jest to czynność przypadkowa. Wobec powyższego, w ocenie Ministra Finansów, obrót z tytułu udzielania przez Skarżącą pożyczek, czy to podmiotom zależnym, czy też niezależnym winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust 3 u.p.t.u., ponieważ świadczone usługi w zakresie udzielania pożyczki nie spełniają wymagać do uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji Ministra Finansów, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności stanu faktycznego, które nie zostały wskazane przez Skarżącą w jej wniosku oraz naruszenie art. 14b § 1 O.p. poprzez wybiórcze wykorzystanie przedstawionych przez Skarżącą elementów stanu faktycznego w zakresie uzasadnienia sporadycznego charakteru udzielanych pożyczek, a także naruszenie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, że przedmiotowe usługi nie wypełniają znamion usług wykonywanych w sposób sporadyczny w rozumieniu tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia z dnia 6 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2182/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację indywidualną Ministra Finansów. Sądu I instancji podkreślił, że Skarżąca, prezentując we wniosku własne stanowisko, zawarła w nim bardzo wszechstronną i pogłębioną analizę odnoszącą się do wyjaśnienia - możliwego na gruncie różnych metod wykładni, pojmowania sensu, znaczenia i zakresu określenia "czynności dokonywane sporadycznie". Zwrócił uwagę, że unormowanie zawarte w art. 90 u.p.t.u. stanowi implementację rozwiązań przyjętych w prawie wspólnotowym, jednak w świetle orzeczeń TSUE (C-306/94, C-77/01) nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do niewliczanych do obrotu przy obliczaniu proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego, incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych była w sposób jednoznaczny ustalona. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Sąd zgodził się z postawionym w skardze zarzutem naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego oraz uznał, że przy wydawaniu interpretacji Minister Finansów pominął całokształt okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji skupiając się jedynie na fakcie udzielania przez nią pożyczek oraz na strukturze finansowania inwestycji nabycia przez podmiot trzeci akcji w kapitale zakładowym Skarżącej; jak też położył nacisk na możliwość uzyskania przez Skarżącą dodatkowego finansowania z tytułu udzielania pożyczek. W ocenie Sądu Minister Finansów pominął natomiast wskazane we wniosku o wydanie interpretacji takie okoliczności jak brak konieczności udzielania pożyczek dla prowadzenia działalności oraz fakt, że obrót z tego tytułu będzie miał znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej. Organ pominął również okoliczność, że Skarżąca działa na rynku usług telekomunikacyjnych. WSA podkreślił, że z ugruntowanego orzecznictwa wynika, iż w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ dokonuje jedynie oceny przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania. Uzasadniony był zatem zarzut dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów art. 14 b § 3 w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. przy czym naruszenie to polegało na nieuwzględnieniu wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: 1) art. 90 ust. 6 i art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację i w konsekwencji błędne zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że udzielane przez Skarżącą pożyczki należy zakwalifikować jako czynności dokonywane sporadycznie, co powoduje, że obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji; 2) art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że wydając interpretację organ nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego; 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, ze udzielane przez Skarżącą pożyczki należy zakwalifikować jako czynności dokonywane sporadycznie. Wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 952/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA uznał, że zarzut naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1-2 O.p., poprzez jego błędną interpretacje i w konsekwencji przyjęcie, że wydając interpretację organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego, był zasadny. W ocenie NSA, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, Minister Finansów nie skupił się jedynie na fakcie udzielania przez Skarżącą pożyczek oraz na strukturze finansowania inwestycji nabycia przez podmiot trzeci akcji w jej kapitale zakładowym, jak i na możliwości uzyskania przez skarżącą dodatkowego finansowania z tytułu udzielania pożyczek. Organ zwrócił bowiem także uwagę na to, że czynność udzielania pożyczek przez Skarżącą nie pozostaje bez związku z jej działalnością, a poprzez wzajemnie powiązanie podmiotów (Skarżącej i spółki dominującej) staje się działalnością uzupełniającą podstawową działalność. W opinii NSA Minister Finansów uwzględnił charakter podstawowej działalności Skarżącej. Wskazał, że choć udzielanie pożyczek nie będzie stanowić podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej, to ona sama określiła, że zamierza udzielać pożyczek w sposób częstotliwy. Ponadto Skarżąca rozważa doprecyzowanie statutowego/umownego przedmiotu działalności gospodarczej, w ten sposób, że statut/umowa spółki będą wprost potwierdzać, że przedmiot działalności spółki obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów. Oznacza to, że działalność finansowa polegająca na udzielaniu pożyczek jest działalnością planowaną, a nie przypadkową i wbudowuje się w jeden z rodzajów prowadzonej przez Skarżącą działalności. NSA nie zgodził się z Sądem I instancji, iż w sprawie miała miejsce modyfikacja stanu faktycznego przez organ, gdyż odnoszące się do powyższego twierdzenia Skarżącej zostały zawarte w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji. Uznał, że Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że dokonywane przez Skarżącą czynności nie są sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem NSA Minister Finansów wziął również pod uwagę wspólnotowy kontekst analizowanego przepisu u.p.t.u. Z zaskarżonej interpretacji wynikało bowiem, że organ oceniając, czy udzielanie przez Skarżącą pożyczek ma charakter sporadyczny, miał na uwadze okoliczności wyznaczające miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. W ich świetle za trafne należało uznać twierdzenie Ministra w skardze kasacyjnej, że sfera aktywności Skarżącej jako spółki finansującej działalność spółki dominującej nie jest działalnością marginalną dla całokształtu jej działalności, a dokonywane przez nią transakcje finansowe nie są pomocniczymi transakcjami finansowymi (sporadycznymi) w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 112". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do postanowień art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd ocenia zaskarżone decyzje, postanowienia, akty czy interpretacje pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto na mocy art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy; ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 158/11). Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 952/13 stwierdził, że: 1) " (...) organ podatkowy nie skupił się jedynie na fakcie udzielania przez spółkę pożyczek oraz na strukturze finansowania inwestycji nabycia przez podmiot trzeci akcji w kapitale zakładowym Skarżącej, jak i na możliwości uzyskania przez skarżącą dodatkowego finansowania z tytułu udzielania pożyczek. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że Minister Finansów zwrócił uwagę, że czynność udzielania pożyczek przez skarżącą nie pozostaje bez żadnego związku z jej działalnością, a poprzez wzajemnie powiązanie podmiotów (skarżącej i Spółki Dominującej) staje się działalnością uzupełniającą podstawową działalność. Minister Finansów uwzględnił charakter podstawowej działalności Spółki. Wskazał tutaj, że choć udzielanie pożyczek nie będzie stanowić podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej wnioskodawcy, to sama skarżąca określiła, że zamierza udzielać pożyczek w sposób częstotliwy. Zauważył dodatkowo, że skarżąca rozważa doprecyzowanie statutowego/umownego przedmiotu działalności gospodarczej, w ten sposób, że statut/umowa spółki będą wprost potwierdzać, że przedmiot działalności spółki obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów. Oznaczało to, że działalność finansowa polegająca na udzielaniu pożyczek jest działalnością planowaną, nie jest przypadkowa a wbudowuje się w jeden z rodzajów prowadzonej przez spółkę działalności.(...)" 2) "We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca stwierdziła, że udzielanie pożyczek przez skarżącą na rzecz Spółki Dominującej wynika, ze struktury finansowania inwestycji Spółki Dominującej w akcje skarżącej. Wprost wskazała, że rozważa doprecyzowanie statutowego/umownego przedmiotu działalności gospodarczej, w ten sposób, że statut/umowa spółki będą potwierdzać, że przedmiot działalności spółki obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów. Wskazała również, że zamierza udzielać pożyczek na rzecz spółki Dominującej z zamiarem częstotliwym. Twierdzenia takie zostały zawarte w opisie stanu faktycznego skarżącej. W tym stanie faktycznym Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że dokonywane przez spółkę czynności nie mogą być uznane za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.(...)" 3) "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów dokonując kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego wziął również pod uwagę wspólnotowy kontekst analizowanego przepisu ustawy o VAT. Z zaskarżonej interpretacji wynika bowiem (str. 13-14), że Minister Finansów oceniając, czy udzielanie przez spółkę pożyczek ma charakter sporadyczny miał na uwadze okoliczności wyznaczające miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. W ich świetle za trafne należało uznać stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że sfera aktywności skarżącej jako spółki finansującej działalność spółki dominującej nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działalności spółki, a dokonywane przez nią transakcje finansowe nie są pomocniczymi transakcjami finansowymi (sporadycznymi) w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112.(...)". Jako, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest - czy w opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym, wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które Wnioskodawca ma otrzymać) z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz Spółki Dominującej powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - to wobec oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielającej stanowisko Ministra przedstawione w zaskarżonej interpretacji skargę należało oddalić. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji wyroku.