III SA/Wa 2770/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 25 marca 2015 r. wszczął wobec Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka) kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. Z adnotacji z dnia 25 marca 2015 r. wynika, że przed wszczęciem kontroli podatkowej Spółka została poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz o przesłankach i przepisach, które wyłączają obowiązek zawiadomienia o planowanym wszczęciu kontroli. Z adnotacji wynika, iż Prezes Zarządu Kontrolowanej Spółki Pan M. O. zapoznał się z treścią art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) nazywana dalej O.p. oraz art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) nazywanej dalej "u.s.d.g." o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na zaistnienie przesłanki zawartej w art. 282c § 1 pkt 1 lit.a) O.p. Zawiadomieniem z dnia 25 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował Spółkę o niemającym zastosowania ograniczeniu czasu kontroli, z uwagi na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w kwocie 311.073 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Zawiadomieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował Spółkę, że kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia z dnia 24 maja 2015 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. nie zostanie zakończona w terminie do dnia 30 kwietnia 2015 r. z uwagi na konieczność sprawdzenia rzetelności faktur, ich autentyczności, prawidłowości wykazanych danych oraz rzeczywistego przebiegu transakcji. Przewidywany termin jej zakończenia wyznaczono do dnia 12 czerwca 2015 r. W dniu 30 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poprzez doręczenie imiennego upoważnienia z dnia 28 kwietnia 2015 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej rozszerzył zakres kontroli wszczętej w dniu 25 marca 2015 r. na podstawie upoważnienia z dnia 24 marca 2015 r. wobec Spółki, o kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiące: listopad 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. oraz marzec 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. w kwocie 434.941 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Spółka w dniu 7 maja 2015 r. złożyła do Izby Skarbowej w W. ponaglenie na niezakończenie w terminie kontroli podatkowej wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na podstawie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 24 marca 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie za bezzasadne. W dniu 1 czerwca 2015 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. skargę na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z luty 2015 r. w kwocie 311.073 zł. Pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił Spółkę, że kontrola podatkowa prowadzona wobec Spółki na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 24 maja 2015 r. i z dnia 28 kwietnia 2015 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. nie zostanie zakończona w terminie do dnia 12 czerwca 2015 r. Przewidywany termin jej zakończenia wyznaczono do dnia 13 lipca 2015 r. W dniu 22 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawiając imienne upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres: listopad 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. i marzec 2015, upoważnił kolejnego pracownika do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli. Pismem z dnia 8 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił Spółkę, że kontrola podatkowa prowadzona wobec Spółki na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 24 marca 2015 r., z dnia 28 kwietnia 2015 r. i z dnia 22 czerwca 2015 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. nie zostanie zakończona w terminie do dnia 13 lipca 2015 r. Przewidywany termin jej zakończenia wyznaczono do dnia 30 września 2015 r. W dniu 15 lipca 2015 r. Spółka złożyła pismo zatytułowane "Sprzeciw wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu" w związku z planowanymi czynnościami dowodowymi przesłuchania świadków w dniu 16 i 17 lipca 2015 r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie rozliczeń VAT Spółki za okres listopad 2014 - marzec 2015 r. Spółka wniosła: - na podstawie art. 84c ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 1 u.s.d.g. - sprzeciw na sposób dokonywania czynności kontrolnych w czasie kontroli przez kontrolujących, - na podstawie art. 58 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) – dalej zwana "k.p.a." w związku z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. i art. 291 c O.p. - o przywrócenie terminu procesowego do wniesienia sprzeciwu. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu Spółka wskazała, iż nie miała możliwości wniesienia sprzeciwu w terminie, gdyż okoliczność uzasadniające jego wniesienie ujawniała się dopiero 13 lipca 2015 r. tj. w dniu doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi Spółki, z której wynikało, że w tym samym czasie zostaną przeprowadzone jednocześnie czynności dowodowe. Podniosła również, że w dniu wszczęcia kontroli Spółka nie została należycie pouczona o terminie wniesienia sprzeciwu, a jedynie o samej możliwości jego wniesienia. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonania czynności kontrolnych oraz o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu Spółki wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych. W dniu 22 lipca 2015 r. Spółka złożyła zażalenie, na w/w postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 84c ust. 3, 9 i 12 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p. poprzez nierozpatrzenie wniesionego przez Spółkę sprzeciwu na sposób dokonywania czynności kontrolnych w toku kontroli podatkowej za okres listopad 2014 r. - marzec 2015 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu oraz art. 61 a ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267), dalej "k.p.a" poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i wydanie postanowienia bez podstawy prawnej oraz wniosła: - na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 126 k.p.a. o stwierdzenie nieważności postanowienia z uwagi na jego wydanie bez podstawy prawnej, lub ewentualnie - na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. o uchylenie postanowienia w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 84 c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79 b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84 d u.s.d.g. Celem instytucji sprzeciwu jest ochrona interesów kontrolowanego przedsiębiorcy przed nieprawidłowościami w toku kontroli. Katalog naruszeń przepisów ma jednak charakter zamknięty, co oznacza, że przedmiotem sprzeciwu mogą być jedynie ściśle określone czynności organu podejmującego kontrolę. W przypadku sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisu art. 83 ust. 1 u.s.d.g. ustawodawca przewidział dwa terminy na jego wniesienie. Zgodnie z art. 84c ust. 3 u.s.d.g. sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Natomiast zgodnie z przepisem art. 84c ust. 4 u.s.d.g. w przypadku, gdy naruszenie art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nastąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg terminu na wniesienie sprzeciwu rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli. Przepis art. 84c ust. 16 wskazuje, iż do postępowań prowadzonych przez organ kontroli w następstwie wniesienia przez przedsiębiorcę sprzeciwu, w zakresie nieuregulowanym w u.s.d.g. stosuje się przepisy k.p.a. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 84d u.s.d.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a u.s.d.g. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 61 a k.p.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 61 a k.p.a., gdy żądanie, o którym mowa w tym przepisie, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. W świetle powyższego sformułowanie "inna uzasadniona przyczyna" dotyczy sytuacji, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy żądanie wszczęcia postępowania dotyczy sprawy, w której wydano w sprawie rozstrzygnięcie, albo brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia zgłoszonego żądania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie w trybie art. 61 a k.p.a oraz art. 84c i 84d u.s.d.g. działał zgodnie z przepisami prawa. Organ odwoławczy podkreślił, że z treści art. 61 a k.p.a. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod kątem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie podania. Na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ administracji przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po dokonaniu wstępnej analizy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu wydał w dniu [...] lipca 2015 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonania czynności kontrolnych oraz o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu Spółki wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych. Zatem zarzut dotyczący naruszenia zasady wynikającej z art. 61 a k.p.a, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 84c ust. 3, 9 i 12 u.s.d.g. w związku z art. 29 1c O.p., organ odwoławczy zauważył, że stosownie do treści art. 84c ust. 3 u.s.d.g. sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Przedsiębiorca musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu. Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak jest podstaw do rozpatrzenia wniosków, gdyż wniesienie sprzeciwu zgodnie z art. 84d u.s.d.g jest niedopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a u.s.d.g. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji podjął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. po otrzymaniu informacji od organu kontroli skarbowej wskazujących na udział w transakcjach dokonywanych przez podmioty nieistniejące, podmioty posiadające swoje siedziby w biurach wirtualnych oraz informacje od administracji podatkowych innych państw Unii Europejskiej wskazujące na dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotu, wobec którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że dokonuje fikcyjnych transakcji i bierze udział w oszustwach podatkowych. Zakres kontroli został rozszerzony o marzec 2015 r. w związku ze złożeniem deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w terminie 25 dni. W dniu wszczęcia kontroli podatkowej tj. w dniu 25 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował Prezesa Zarządu Spółki o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, który zapoznał się z treścią art. 282c O.p. oraz art. 79 u.s.d.g., co zostało potwierdzone podpisem. Jako główną przesłaną braku zawiadomienia organ pierwszej instancji wskazał art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wypełnił dyspozycję art. 84d u.s.d.g., który stanowi lex specialis w stosunku do art. 84c u.s.d.g., gdyż wyłącza on możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia w sytuacji, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na treść art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Ponadto w uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 lipca 2015 r., organ pierwszej instancji powołując się na zapisy art. 61a k.p.a. oraz art. 84c i 84d u.s.d.g. wskazał, że wszczynając kontrolę podatkową spełnił przesłanki art. 84d u.s.d.g. tj. powołał art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., uzasadniając potrzebę przeprowadzenia kontroli jako niezbędnej dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia. Zastosowanie przepisu art. 61 k.p.a. może mieć miejsce na wstępnym etapie badania wniosku, tj. w sytuacji gdy nie trzeba w sprawie przeprowadzić postępowania wyjaśniającego po to by stwierdzić, że sprawa wywołana konkretnym wnioskiem powinna zakończyć się odmową wszczęcia postępowania administracyjnego z przyczyn formalnych, w tym o charakterze podmiotowym. Zatem w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut dotyczący naruszenia art. 84c ust. 3, 9 i 12 u.s.d.g. w związku z art. 291 c O.p. nie znajduje uzasadnienia. Organ drugiej instancji podtrzymał również stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie miał podstaw prawnych do rozpatrzenia żądań Spółki. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak jest podstaw do rozpatrzenia wniosków, gdyż wniesienie sprzeciwu zgodnie z art. 84d u.s.d.g jest niedopuszczalne. Z uwagi na powyższe zarzut dotyczący naruszenia 84c ust. 3, 9 i 12 u.s.d.g. w związku z art. 29 1c O.p. oraz art. 61 a K.p.a., nie jest zasadny. Pismem z dnia 7 września 2015 r. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie. Skarżąca stwierdziła, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 84d u.s.d.g. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą prawną wskazaną przez Naczelnika o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej za okres listopad 2014 r. - marzec 2015 r. wobec Skarżącej Spółki był przepis art. 282c § 1 pkt. 1 lit. a) O.p., 2) art. 84c ust. 3, 9 i 12 u.s.d.g. w związku z art. 291 c O.p. poprzez nierozpatrzenie wniesionego przez Skarżącą sprzeciwu na sposób dokonywania czynności kontrolnych w toku kontroli wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu, 3) art. 61 a k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na odmowie wszczęcia postępowania pomimo, że Sprzeciw nie stanowi żądania wszczęcia nowego postępowania i w konsekwencji przez wydanie przez Naczelnika postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania bez podstawy prawnej Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. lub ewentualnie o uchylenie postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że skoro została wadliwie pouczona o terminie wniesienia sprzeciwu, to przysługuje jej prawo do jego przywrócenia. W konsekwencji Dyrektor, a wcześniej Naczelnik obowiązani byli do rozpatrzenia wniosku Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Pismem z dnia 3 lutego 2016 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej ,,P.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu wobec podjęcia czynności kontrolnych przez kontrolujących. Zgodnie z art. 84c u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d (ust. 1). Sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli, a w przypadku gdy naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 wystąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg tego terminu rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli (ust. 3 i 4). Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych (ust. 9). Na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (ust. 10). Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy k.p.a. (art. 84c ust. 16). W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmawiając wszczęcia postępowania powołał się na przepis art. 61a § 1 oraz art. 84c i art. 84d u.s.d.g. W uzasadnieniu postanowienia odmawiającego organ ten powołał się również na art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Zgodnie z art. 84d u.s.d.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Natomiast zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Organ podatkowy w niniejszej sprawie w dniu 25 marca 2015 r. wszczął kontrolę podatkową na podstawie art. 284 § 1 O.p. poprzez doręczenie prezesowi zarządu Skarżącej imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. W tym samym dniu prezes zarządu Skarżącej został poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz doręczono zawiadomienie z dnia 25 marca 2015r., w którym poinformowano Skarżącą, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania ograniczenia czasu trwania kontroli, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. z uwagi na fakt prowadzenia kontroli na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Natomiast jako podstawę prawną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli wskazano art. 282c O.p. oraz art. 79 u.s.d.g. Przy czym jako główną przesłankę braku zawiadomienia podano art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a więc okoliczność, że kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka przewidziana w art. 84d u.s.d.g. uniemożliwiająca Skarżącej wniesienie sprzeciwu wobec czynności kontrolnych. Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem, sprzeciw jest niedopuszczalny w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy m.in. art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w zawiadomieniu z dnia 25 marca 2015 r. wyraźnie wskazał, że kontrola jest prowadzona na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Skoro przepis art. 84d u.s.d.g. mówi o "powołaniu się" organu na jeden z wymienionych tam przepisów, to nie ulega wątpliwości Sądu, że wskazanie na art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w ww. piśmie jest właśnie powołaniem się na ten przepis prawa, jak tego wymaga art. 84d u.s.d.g. Wobec powyższego zasadnie wskazywały organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że sprzeciw Skarżącej był niedopuszczalny. Skoro zatem sprzeciw ten był niedopuszczalny, to również zasadnie wskazywały organy, że na podstawie art. 61a k.p.a. należało odmówić wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Przypomnieć wypada, że zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji gdy z przepisu prawa (art. 84d u.s.d.g.) wynika, że dany środek prawny jest niedopuszczalny, należy przyjąć, że zachodzi przesłanka innej uzasadnionej przyczyny, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte. A zatem rozstrzygnięcie wydane w tym przedmiocie w niniejszej sprawie jest prawidłowe. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że w postępowaniu wszczętym na skutek sprzeciwu z art. 84c u.s.d.g. organ kontroli może wydać jedynie postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (art. 84c ust. 9 u.s.d.g.). Zdaniem Sądu te rozstrzygnięcia organ wydaje w przypadku, gdy sprzeciw wszczął postępowanie. Nie dotyczy zaś przypadku, w którym w ogóle nie dochodzi do wszczęcia postępowania, np. na skutek niedopuszczalności sprzeciwu, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto stosownie do art. 84c ust. 16 u.s.d.g do postanowień w przedmiocie sprzeciwu oraz do zażaleń zastosowanie mają przepisy k.p.a. W ocenie Sądu skoro przepisy k.p.a. zastosowanie znajdują do postanowień, zapadłych po rozpatrzeniu sprzeciwu oraz do zażaleń od takich postanowień, brak jest podstaw by nie rozciągnąć ich zastosowania na incydentalne postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu. W tym stanie rzeczy, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które Sąd z urzędu winien brać pod uwagę wydając orzeczenie, a które mogłyby skutkować obowiązkiem wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.