III SA/Wa 2772/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi H. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku do towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. z siedzibą w Niemczech kwotę 8717 zł (słownie: osiem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "Dyrektor" lub "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] W.(dalej też "Naczelnik" lub "NUS") z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Adresatem decyzji była [...] z siedzibą w N. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką"). DIS w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma określenie miejsca świadczenia nabytych przez Skarżącą usług magazynowania, a to w celu ustalenia, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Sprzedawcą usługi była spółka [...] Sp. z o.o. w P.. DIS, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-155/12 w sprawie [...] Sp. z o.o., uznał, że nie można stwierdzić, iż usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), ponieważ, jak wynika z tez orzeczenia, konieczne jest łącznie spełnienie kilku przesłanek. Magazynowanie musi stanowić świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorca powinien mieć prawo użytkowania wyraźnie określonej nieruchomości. DIS zwrócił uwagę, iż w toku postępowania pełnomocnik Spółki, oprócz kopii dokumentów, uzupełnił wniosek o informację, że Skarżąca nie ma prawa w jakikolwiek sposób korzystać z nieruchomości należącej do [...] (wystawca faktur, z których podatek naliczony miał podlegać zwrotowi). Ponadto, w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających u wystawcy faktur, ustalono, iż współpraca pomiędzy tą spółką, a Skarżącą, w zakresie świadczonych usług logistycznych oraz wynajmu powierzchni magazynowej, została zawarta w formie ustnej. Dyrektor zgodził się z Naczelnikiem, że materiał dowodowy wskazywał, iż Skarżąca organizowała w 2014 r. wysyłkę nowych mebli i innych produktów dużych rozmiarów do konsumentów i innych klientów. Celem Skarżącej było stworzenie centralnego punktu przeładunkowego przeznaczonego dla nowych mebli w Polsce. Zleceniobiorca (wystawca faktur) zobowiązał się w tym zakresie do przejściowego wynajęcia budynku służącego jako magazyn i punkt przeładunkowy w P. –M.. Zleceniodawca (Skarżąca) przekazywał zleceniobiorcy wyprodukowane w Polsce, przeznaczone dla konsumenta meble, które miały zostać dostarczone na zlecenie klientów do wcześniej określonych odbiorców w N.. Zleceniodawca przekazywał zleceniobiorcy w odpowiednim czasie wszelkie informacje i wskazówki niezbędne do odpowiedniego magazynowania, przewozu towarów i obchodzenia się z nim. Przyjmowanie i wydawanie towarów odbywało się w godzinach pracy magazynu, które miały być dostosowane do zapotrzebowania Spółki. Przyjęcia miały być zgłaszane we właściwym czasie przez Spółkę względem dostawców. DIS stwierdził, iż nie został spełniony warunek konieczny do uznania, że usługa pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością w sposób określony w art. 28c ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "ustawą"), ponieważ w kopii umowy nie znajdują się żadne zapisy wskazujące na to, że Skarżąca ma prawo użytkowania nieruchomości, tj. możliwości wstępu na teren magazynu, korzystania z konkretnej części magazynowej itp. DIS zauważył, iż co prawda przedmiot świadczenia usług przez wystawcę faktur związany jest z nieruchomością, oznaczoną w umowie jako magazyn i punkt przeładunkowy w P.-M., tym niemniej w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia. Dyrektor powołał się na opinię rzecznika generalnego do sprawy C-155/12, według której wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest jednak, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Zatem, według DIS, zakres usług świadczonych na rzecz Skarżącej przez [...] Sp. z o.o. kwalifikuje je jako usługi świadczone zgodnie z art. 28b ustawy, ponieważ w przypadku spornych usług znajduje zastosowanie ogólna zasada wynikająca z tego przepisu, na podstawie którego miejscem świadczenia usług na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 28b ust. 1 ustawy, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie, oraz art. 28e ustawy, poprzez błędne uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT z faktur załączonych do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., - art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż firma [...] świadczyła usługę związaną z nieruchomością, o której stanowi art. 28e ustawy. Skarżąca podniosła również, iż faktury wystawione przez kontrahenta na jej rzecz dotyczą świadczonej usługi wynajmu powierzchni magazynowej w M. przy ulicy [...]. Natomiast DIS pominął wyjaśnienia [...] z dnia 29 lutego 2016 r., zgodnie z którymi Skarżącej przysługuje możliwość korzystania (używania) określonej powierzchni magazynowej. DIS nie odniósł się również do sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącej oraz [...]. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Strony postępowania sądowego zgodnie i prawidłowo uznały, że zasadnicza okoliczność prawna sprawy polega na rozstrzygnięciu, czy usługa, jaką Skarżąca nabyła od [...] Sp. z o.o. ("Kontrahent"), powinna być opodatkowana w Polsce jako usługa związana z nieruchomością (art. 28e ustawy), czy też, na zasadach ogólnych, w kraju siedziby usługobiorcy, tj. w Niemczech (art. 28b ust. 1 ustawy). Pierwszą z tych opcji reprezentuje Spółka, drugą – Organy podatkowe. Okoliczność ta rzutuje bowiem na prawo do zwrotu podatku naliczonego – zwrot taki przysługuje tylko wtedy, gdy to w Polsce usługa podlegała opodatkowaniu. W ocenie Sądu Skarżąca prawidłowo odnotowała, że wobec sprzeczności w zebranym materiale dowodowym Organy nie podjęły środków koniecznych dla wyjaśnienia tych sprzeczności i jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy usługi Kontrahenta dawały Skarżącej prawo do dysponowania, użytkowania konkretnej części nieruchomości - magazynu w P. – M.. Zgodnie z powołanym w decyzji orzecznictwem NSA i Trybunału w Luksemburgu, o usłudze związanej z nieruchomością świadczonej na rzez podatnika, można bowiem mówić tylko wówczas, gdy nieruchomość była wpisana w istotę usługi, a poza tym, gdy usługobiorcy przysługiwało prawo do dysponowania całością lub konkretną częścią tej nieruchomości. Wówczas dopiero uprawnione byłoby stwierdzenie, że usługa ma za przedmiot tę nieruchomość, czyli że jest z nią związana nie tylko w sposób odległy i pośredni, ale ścisły i bezpośredni. Kartę 111 akt podatkowych stanowi pismo Spółki z dnia 10 lutego 2016 r., w którym wskazano, że "...[...] (czyli Spółka – przypis Sądu) nie ma prawa w jakikolwiek sposób korzystać z nieruchomości [...] w jakimkolwiek czasie.". Pismo to stało się dla Organów zasadniczym dowodem dla przyjęcia, że nie zaszły przesłanki dla opodatkowania usług w Polsce, skoro Spółka nie mogła, w ramach umowy z Kontrahentem, dysponować żadną częścią magazynu. Tymczasem jednak kartę 105 akt podatkowych stanowi pismo Kontrahenta z 29 lutego 2016 r., nawiązujące zresztą do pisma z 29 stycznia 2016 r., w którym podano, że "...usługa najmu daje najemcy (w tym przypadku firmie [...]) możliwość korzystania (używania) określonej powierzchni magazynowej.". Przedmiotem działalności Kontrahenta jest zresztą – zgodnie z jego wyjaśnieniami – wynajem powierzchni magazynowej, co wynika ze wspomnianego pisma z 29 stycznia 2016 br. (k. 103), a także z preambuły umowy Spółki i Kontrahenta (k. 147 akt podatkowych). Sąd zauważa ponadto, że z tej preambuły wynika, iż [...] Sp. z o.o. zobowiązała się "...do przejściowego wynajęcia budynku służącego jako magazyn i punkt przeładunkowy w P. – M.. Do tego obiektu odnosi się poniższa umowa ramowa.". Istnieją zatem podstawowe wątpliwości, jaki był zakres uprawnień Spółki do przedmiotu umowy z Kontrahentem. Ze wspomnianego orzecznictwa wynika, że usługa jest związana z nieruchomością, gdy usługobiorca ma prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (vide np. wyrok TSUE o sygn. C-155/12). Przywołane pismo Kontrahenta (k. 105 akt sprawy) wskazuje, że Skarżąca miała takie właśnie prawo, że miała możliwość korzystania określonej powierzchni magazynowej, zaś wspomniana preambuła umowy ujawnia intencje jej stron uczynienia przedmiotem umowy konkretnego magazynu w P., a nie tylko powierzenia Kontrahentowi towarów Spółki celem ich przechowania w jakimkolwiek miejscu i wydawania uprawnionym odbiorcom. Zresztą takie intencje stron uprawdopodabnia dodatkowo notoryjnie znana okoliczność dotycząca atrakcyjności tego miejsca dla usługi magazynowania towarów w celu wysyłania ich do Niemiec (bliskość do Niemiec oraz dogodne warunki transportu drogowego). Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala więc stanowczo odrzucić tezy, że strony umowy uczyniły z konkretnego magazynu (konkretnej nieruchomości) centralną kategorię tej umowy, że Spółce chodziło o uzyskanie prawa do dysponowania konkretną częścią konkretnej nieruchomości, używania tej powierzchni, dostępu do niej i kontrolowania stanu magazynowego. Lakoniczne pismo Spółki z dnia 10 lutego 2016 r. rzeczywiście wskazuje na brak jej prawa do korzystania z nieruchomości w jakikolwiek sposób, ale wobec innych dowodów istniejących w sprawie nie można było na nim poprzestać. Przywołany w zaskarżonej decyzji opis treści umowy pomiędzy Skarżącą, a Kontrahentem, także nie pozwala jeszcze na wniosek, że nabyta usługa nie była związana z nieruchomością. Co więcej – opis ten wskazuje raczej, w niektórych fragmentach, na szeroki zakres uprawnień Spółki do magazynu (vide – intencja Spółki utworzenia centralnego punktu przeładunkowego albo obowiązek Kontrahenta dostosowania godzin pracy magazynu do potrzeb Skarżącej). Ta właśnie okoliczność podlegać więc będzie wyjaśnieniu w dalszym postępowaniu. Zmierzać ono powinno do jednoznacznego ustalenia zakresu uprawnień Spółki do wynajętego magazynu, czyli przesądzenia, czy miała ona prawo używania jego konkretnej części i na czym dokładnie to ewentualne prawo polegało. Dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy nabyte usługi były związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Zaniechanie ustalenia tych okoliczności stanowiło naruszenie przez Organy art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy procesowej w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).