III SA/Wa 2773/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Z. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę Pismem z dnia [...] lutego 2017 r. Z. D. (dalej też "Skarżący" "Strona" albo "Podatnik") zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "Dyrektor", "DIAS" albo "Organ") z wnioskiem zatytułowanym "Skarga o stwierdzenie nieważności decyzji wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji", w którym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("NUS") z dnia [...] września 2015 r. nr [...], jako dotkniętej wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej też "Op" lub "Odrynacja"). We wniosku wskazano, że NUS w decyzji z dnia [...] września 2015 r. wskazał jako osobę zobowiązaną Skarżącego. Natomiast w dniu [...] lutego 2015 r. Strona, działając w oparciu o art. 93a § 2 pkt 2 Op, w całości wniosła prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki osobowej w celu pokrycia wkładu i prowadzenia przedsiębiorstwa w dalszym ciągu, ale w innej formie prawnej. W konsekwencji powyższego działania Skarżący stał się komplementariuszem spółki działającej pod firmą "T. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W. ("Spółka"). Z tą chwilą przedsiębiorca Z. D., działający na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przestał istnieć. W ocenie Skarżącego, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Op, ww. zdarzenie spowodowało, iż Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Podatnika i stała się stroną postępowania podatkowego. Zaznaczono także, iż powyższą okoliczność Skarżący notyfikował w dotychczasowych pismach. Skarżący uznał wiec, że stroną postępowania jest Spółka. Zbagatelizowanie powyższej okoliczności doprowadziło do sytuacji, w której decyzja została wydana i skierowana do niewłaściwego podmiotu. Dlatego decyzja Naczelnika dotknięta została sankcją nieważności, co skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżący, jak uznał, nie był stroną postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, które winno być wszczęte i prowadzone w stosunku do jego następcy prawnego, a postępowanie wobec Skarżącego winno zostać umorzone. Oznacza to, że wydanie wobec niego ww. decyzji stanowiło skierowanie jej do osoby niebędącej stroną postępowania. Ponadto organem właściwym w niniejszej sprawie był organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce siedziby Spółki. Z powyższych powodów, na podstawie art. 252 § 1 Op, Strona zwróciła się do Dyrektora o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] września 2015 r. Organ, postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji. Strona na powyższe postanowienie wniosła zażalenie, zarzucając mu naruszenie: • art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 Op, poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie uprawdopodobniła, że decyzja, której Strona żąda stwierdzenia nieważności, jest dotknięta wadą wymieniona w art. 247 § 1 Op; • art. 252 § 1 w zw. z art. 216 § 2 Op, poprzez rozstrzygnięcie w zaskarżonym postanowieniu kwestii zasadności skargi z dnia [...] lutego 2017 r. o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z dnia [...] września 2015 r., co jest niedopuszczalne w świetle powołanych przepisów; • art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 251 § 1 i art. 247 § 1 Op, poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez Organ ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, sprzeczność ustaleń Organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym prowadząca do błędu w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Podatnik nie uprawdopodobnił wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Dyrektor, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] marca 2017 r. W uzasadnieniu przytoczył art. 252 § 1 Op, wskazując, że odmowa wstrzymania wykonania następuje gdy nie ma podstaw do uznania za prawdopodobne, że wadliwość decyzji odpowiada jednej z wad stanowiących podstawę do stwierdzenia jej nieważności, oraz występują okoliczności dające, zgodnie z art. 249 Op, podstawę do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor podał, że Skarżący nie uprawdopodobnił wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Op, a zastosowanie w sprawie art. 93a § 2 pkt 2 Op budziło wątpliwości. Podniesiono również, że decyzją z dnia [...] maja 2017 r. DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...]września 2015 r., uznając, iż Skarżący był stroną zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. Wobec tego, zdaniem DIAS, to dla Strony, a nie jego następcy prawnego, winna być wydana za powyższe okresy decyzja. Tym samym decyzja NUS, w ocenie Organu, nie była obarczona wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Op, bowiem została skierowana do strony postępowania, którą nadal winien być Skarżący. W konsekwencji uznano, iż nie znajduje zastosowania powoływana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Op. Dalej DIAS wyjaśnił, że zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 Op i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym, musi wynikać z daleko idącego przekonania o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Op. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność, powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. Dyrektor ocenił, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie powyższe elementy. Podniesiono, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia dokonano wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność. Odnosząc się do zarzutów Strony DIAS nie dopatrzył się naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 252 § 1 i art. 247 § 1 Op, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność. Zdaniem DIAS o powyższym świadczyło przede wszystkim wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem Strony. Co do zarzutu naruszenie art. 252 § 1 w zw. z art. 216 § 2 Op, poprzez rozstrzygnięcie w zaskarżonym postanowieniu kwestii zasadności "skargi z dnia [...] lutego 2017 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r.", podniesiono, iż rozstrzygając jako organ pierwszej instancji w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Organ swoje rozważania odnośnie braku przesłanek do zastosowania art. 252 § 1 Op oparł o analizę, jaka jest możliwość istnienia prawdopodobieństwa wadliwości decyzji ostatecznej. Stwierdzono, iż bez przedmiotowej analizy nie byłoby możliwe właściwe ustosunkowanie się do wniosku Strony. Nie godząc się z powyższym postanowieniem Skarżący wniósł skargę do Sądu, zarzucając Dyrektorowi naruszenie: • art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op, poprzez utrzymanie w mocy poprzedniego postanowienia, pomimo, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy; • art. 252 § 1 Op, który to przepis został naruszony poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, podczas gdy zachodzi prawdopodobieństwo, iż decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Op, mimo, iż Strona uprawdopodobniła przesłanki nieważności decyzji. W uzasadnieniu Skarżący ocenił, że wykazał we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji istnienie możliwości wystąpienia wad decyzji wymienionych w art. 247 § 1 Op. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] maja 2017 r. Dyrektor wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US w P. z [...] września 2015 r. Rozpoznając zażalenie Skarżącego na postanowienie z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor prezentował więc notoryjnie znaną mu ocenę, że kwestionowana decyzja Naczelnika nie jest nieważna, tj. że została prawidłowo skierowana do Skarżącego jako strony. Tej oceny Organ nie mógł zignorować, nie mógł jej "ukryć" przed samym sobą, kiedy rozpatrywał zażalenie Skarżącego. Jak trafnie wskazuje się w przywoływanym m.in. z zaskarżonym postanowieniu orzecznictwie NSA, "...wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawie nie istniało prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 o.p. Co więcej, uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 (...) o.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji." (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1016/14). Trudno byłoby racjonalnie wytłumaczyć stanowisko Organu, który z jednej strony odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, a z drugiej, równocześnie, wstrzymuje wykonanie tej decyzji uznając, że prawdopodobna jest jej nieważność. Jak argumentował NSA w przywołanym wyroku, "... wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy.". W niniejszej sprawie tak rozumiane prawdopodobieństwo, o jakim mowa w art. 252 § 1 Ordynacji, nie wystąpiło. Skarżący najwyraźniej rozumie to pojęcie wadliwie, czyli jako samo istnienie sporu o nieważność decyzji pomiędzy osobą wnioskującą o stwierdzenie nieważności, a organem podatkowym. Nie można zaprzeczyć, że odmawiając wstrzymania wykonania decyzji Dyrektor automatycznie dokonał pewnego "przedsądu" kwestii ostatecznej odmowy stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji Naczelnika. Trzeba jednak zauważyć, że taki skutek jest wprost wpisany w konstrukcję art. 252 § 1 Ordynacji. Skoro bowiem dany organ nadzorczy odmawia wstrzymania wykonania decyzji kwestionowanej w trybie nadzwyczajnym, czyli twierdzi, że nie jest prawdopodobna kwalifikowana wada tej decyzji, to siłą rzeczy przyjąć trzeba, że takie też będzie stanowisko tego organu co do głównego żądania stwierdzenia tej nieważności. Czynienie Dyrektorowi zarzutu z powodu tego "przedsądu" jest więc czynieniem zarzutu samemu Ustawodawcy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.