III SA/Wa 2776/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2006 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 4805 zł (cztery tysiące osiemset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA /Wa 2776/06 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z dnia 10 maja 2005 r., III SA/Wa 513/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2003 r., którą orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu "T." spółki z o.o. w W. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ ten wyjaśnił, iż zobowiązanie, za które odpowiedzialnym uznano Skarżącego, powstało w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu wymienionej spółki. Jednocześnie Dyrektor uznał, że postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce okazało się bezskuteczne, bowiem musiało być umorzone z powodu ogłoszenia upadłości spółki. Wskazano także, iż Skarżący nie zdołał udowodnić żadnej z wymienionych w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacji podatkowej, przesłanek egzoneracyjnych negatywnych, których wykazanie obciąża członka zarządu. Skarżący nie wskazał mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowych oraz nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki lub nastąpiło wszczęcie postępowania układowego. W tym zakresie organ powołał treść art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. praw upadłościowe ( Dz. U. Nr 118, poz. 512 z 1991r. ze zm.), w którym zgodnie z § 1 spółka jako przedsiębiorca była zobowiązana zgłosić wniosek o upadłość nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zaś w myśl § 2 jej reprezentant był zobowiązany do zgłoszenia takiego wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął bieg termin opisany w art. 5 § 1. Organy podatkowe nie zgodziły się z twierdzeniem Skarżącej, iż spółka składając w dniu 14 lutego 2001 taki wniosek, zgłosiła go w wymaganym terminie. Uznały, iż w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma data sporządzenia bilansu, to jest dzień 31 grudnia 2000r., bowiem z bilansu tego wynikało, iż majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań. W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, jak również prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 127, 139 i 140 Ordynacji podatkowej. Zakwestionował przede wszystkim twierdzenie, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, gdyż – jak wynika z bilansu na dzień 26 listopada 2002 r. – spółka dysponowała w tym czasie aktywami w wysokości 1.715.306 zł, zatem urząd skarbowy miał 8 miesięcy, by egzekwować należności Skarbu Państwa Następnie Skarżący zakwestionował przyjęcie daty 31 grudnia 2000 r. za dzień, w którym spełnione zostały przesłanki art. 5 Prawa upadłościowego, podnosząc, iż zarząd możliwość zapoznania się z bilansem dopiero 1 lutego 2001 r. Końcowo Strona zarzuciła naruszenie art. 139 §3 i art. 140 §1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przywołał treść przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2001r., wskazując, iż podstawowym warunkiem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na członków jej zarządu jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W rozpoznawanej sprawie bez wątpienia egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, gdyż postępowanie egzekucyjne - wobec ogłoszenia upadłości tej spółki przez Sąd Rejonowy dla m. W. - musiało być umorzone. Umorzone zostało także postępowanie upadłościowe w dniu 26 listopada 2002 roku, gdyż - jak podkreślił sąd w uzasadnieniu - syndyk zlikwidował wszystkie materialne składniki majątku spółki, zbywając je za cenę rynkową i spłacił częściowo wierzycieli spółki. W tych warunkach organy prawidłowo uznały, iż dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niecelowe, a ocena co do bezskuteczności egzekucji uzasadniona. WSA stwierdził także, iż Skarżący nie wykazał majątku, z którego mogła być prowadzona egzekucja. W następnej kolejności Sąd zajął się oceną, czy prawidłowo ustalono, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W tym celu odwołano się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, dotyczącego wykładni sformułowania "czas właściwy" (na gruncie art. 298 Kodeksu handlowego), eksponując konieczność uwzględnienia funkcji tego przepisu, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli, w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie ich wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikował ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Przenosząc opisane spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd doszedł do wniosku, że kierując się obiektywnymi kryteriami i dokładnie analizując pogarszającą się kondycję finansową spółki, począwszy od ujawnienia straty za rok obrotowy 1999, członkowie jej zarządu mogli stwierdzić, że nie była ona w stanie spłacać swoich długów najpóźniej w dniu 31 grudnia 2000 r. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, że zarząd spółki dopiero 1 lutego 2001 r., tj. dopiero po zapoznaniu się z bilansem za 2000 r., miał świadomość spełnienia warunków określonych w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, bowiem w dniu tym stan majątkowy spółki kwalifikował ją już jako bankruta, zatem nie był to "właściwy" czas zgłoszenia wniosku. Sąd uznał, że organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej, jednak nie miało ono wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W skardze kasacyjnej J. G. zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a/ art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, b/ art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z tolerowaniem dokonanych przez organy podatkowe naruszeń przepisów art. 120, 121, 122, 127, 139 § 3 i art. 140 Ordynacji podatkowej, 2) przepisów postępowania: a/ art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z tolerowaniem dokonanych przez organy podatkowe naruszeń przepisów 120, 121, 122, 127, 139 i 140 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, że WSA dokonał błędnej wykładni pojęcia "bezskuteczność", bowiem uznał, że skoro prowadzona egzekucja z majątku Spółki nie doprowadziła do zaspokojenia roszczeń z tytułu zaległości podatkowej, to oznacza to bezskuteczność egzekucji. Podniósł także, iż umorzenie postępowania upadłościowego w stosunku do Spółki umożliwiło Urzędowi Skarbowemu ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale Urząd do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu nie podjął żadnych działań zmierzających do zaspokojenia przedmiotowej wierzytelności. Skarżący stwierdził także, iż w toku postępowania wskazywał prawa majątkowe, z których można było zaspokoić przedmiotową wierzytelność. Przykładem jest bezsporna i uznana aktem notarialnym wierzytelność Spółki wobec M. J. na kwotę 159 tys. zł. Z kolei naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Skarżący dopatrywał się w niedokonaniu wnikliwej i należytej analizy akt sprawy. Naruszenie natomiast przez organy art. 139 § 3 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż przewlekłość postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu mogła doprowadzić do sytuacji, w której niemożliwa stała się egzekucja z majątku spółki wskazanego przez Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 1014/05 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005r., sygn. akt III SA/Wa 513/05 i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA uznał skargę za zasadną głównie z powodu naruszenia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim Sąd drugiej instancji stwierdził, iż na skutek umorzenia postępowania upadłościowego, możliwe jest znowu prowadzenie postępowania egzekucyjnego, a dopóki postępowanie to (egzekucyjne) nie zostanie formalnie zakończone, nie można mówić o bezskuteczności egzekucji. Tym samym niewykazanie przez organ podatkowy przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, oznacza brak możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej na podst. art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, iż całkowite pominięcie i niewyjaśnienie zgłaszanej przez Skarżącego kwestii mienia spółki ( jej wierzytelności) w szczególności co do tego, czy możliwa jest egzekucja z tego mienia, stanowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny został natomiast uznany zarzut błędnej oceny przez WSA przewlekłości postępowania, której dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej, jak również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu nie można bowiem skutecznie zakwestionować nieodniesienia się do niektórych kwestii, wynikających z akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej dalej " p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu , jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. , sygn.. akt SA/Bk 1480/99 – niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 – niepublikowany). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a, doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2003r. wydane zostały z naruszeniem prawa. Analiza mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001r. (stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz U, nr 169, poz. 1387 - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą), który stanowił, iż : "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.", prowadzi do wniosku, iż rzeczony przepis zawiera tzw. pozytywne i negatywne przesłanki (egzoneracyjne) orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Jak zgodnie podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, to jest : - okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz - bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż orzekające w sprawie organy podatkowe nie wykazały przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce "T." sp. z o.o., co oznacza brak możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. Tym samym naruszony został przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji powołując się na okoliczność ogłoszenia upadłości spółki z dniem 30 kwietnia 2001r., uznał, iż skoro prowadzenie postępowania egzekucyjnego po ogłoszeniu upadłości spółki jest niedopuszczalne, tym samym egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Postępowanie upadłościowe zostało jednak postanowieniem Sądu Rejonowego dla Miasta W. z dnia 26 listopada 2002r. umorzone, gdyż - jak podkreślił sąd w uzasadnieniu – syndyk zlikwidował wszystkie materialne składniki majątku zbywając je za cenę rynkową i spłacił częściowo wierzycieli spółki. W tym stanie rzeczy wskazać należy, iż umorzenie postępowania upadłościowego powoduje jego zakończenie i z tym dniem tym upadły odzyskuje swobodne rozporządzenie swym majątkiem (art. 221 § 1 obowiązującego wówczas Prawa upadłościowego – rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1991 r., Dz. U. nr 118, poz. 512 ze zm.). Oznacza to, że znowu jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko upadłemu, w stosunku do którego umorzono postępowanie upadłościowe. A skoro tak, to dopóki nie zostanie formalnie zakończone postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko zobowiązanemu po umorzeniu postępowania upadłościowego, nie można mówić o bezskuteczności egzekucji. Odmienne stanowisko, uznające za wystarczające ustalenie, iż z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba formalnego uzyskania stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, nie uwzględnia wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w postępowaniu podatkowym, która to odpowiedzialność ma charakter posiłkowy (subsydiarny) i możliwa jest dopiero w następstwie uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika. Podsumowując powyższe rozważania dotyczące przewidzianej wart. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki bezskuteczności egzekucji, w ocenie Sądu należy ją rozumieć, jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie można z góry zakładać bezcelowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego (w następstwie umorzenia postępowania upadłościowego), tym bardziej, iż z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego wynika, iż syndyk zbył materialne składniki majątku, co sugeruje, iż pozostały składniki niematerialne. Nadto sporządzona przez syndyka informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 26 listopada 2002r., w związku z postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, wskazuje, iż w skład aktywów spółki "T." sp. z o.o. oprócz należności zgłoszonych przez tę Spółkę w postępowaniach układowych i upadłościowych, należności, w stosunku do których umorzono postępowanie egzekucyjne oraz należności wątpliwych, wchodzą także inne należności, w tym wskazywana przez skarżącego należność przysługująca od M. J. Odnosząc się z kolei do twierdzeń Skarżącego, iż w toku postępowania ( w piśmie z dnia 6 października 2003r.) wskazywał on mienie spółki, z którego egzekucja była możliwa, co stanowi jedną z przesłanek ezgoneracyjnych uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, Sąd stwierdził, iż okoliczność ta została całkowicie pominięta przez Dyrektora Izby Skarbowej. Całkowite pominięcie i niewyjaśnienie tej okoliczności, w szczególności tego, czy jest możliwa egzekucja ze wskazanego mienia (wierzytelności) spółki, stanowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż złożenie przez spółkę "T." sp. z o.o. wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 14 lutego 2001r. nastąpiło z przekroczeniem ustawowego 14 – dniowego terminu. Zgodnie z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku (Dz.U. z 1991 roku, nr 118, poz. 512) – Prawo upadłościowe, spółka jako przedsiębiorca była zobowiązana, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jej zaś reprezentant był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Oceny zaś, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonywać w kontekście art. 5 § 2 Prawa upadlościwego W tym zakresie ustalenia wymaga, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub też, czy i kiedy ujawniono, że majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 lipca 2002 roku w/s I CKN 938/00 (Lex nr 55563) wskazał, iż użycie w przepisie art. 5 ust. 2 Prawa upadłościowego określenia "ujawnienie" nie oznacza nadania mu znaczenia subiektywnego, mogącego prowadzić do wniosku tak daleko idącego, że także wówczas, gdyby członkowie zarządu nie uzyskiwali rozeznania co do aktualnego stanu finansów spółki w wyniku własnego zaniechania (i to trwającego dowolnie długo, nawet rok), mogliby się powoływać na "nieujawnienie" obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności. Prowadziłoby to niejednokrotnie do zaprzepaszczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do wierzycieli spełniają omawiane przepisy. Ocena momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych. Z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko - kiedy go rzeczywiście stwierdzili. Pogląd ten sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela. Analiza akt sprawy (pismo zarządu spółki z dnia 15 czerwca 2000 roku) doprowadziła Sąd do wniosku, iż problemy finansowe spółki istniały od dłuższego czasu. Spółka wykazała bowiem stratę nie tylko za rok obrotowy 1999, lecz także na dzień 30 kwietnia 2000 roku i już w dniu 15 czerwca 2000 roku zarząd spółki wiedział, że strata ta przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, co zgodnie z treścią art. 253 Kodeksu handlowego obligowało go do zwołania zgromadzenia wspólników celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia spółki. Istotne jest także, iż już w styczniu 2001r. [...] Bank nie przedłużył spółce kredytu w wys. 2,5 mln zł. a także zablokował kredyt obrotowy w wys. 400. 000 zł. Skoro obie umowy o kredyt obrotowy nie zostały przedłużone, to zasadna jest ocena, że zarząd spółki już w dniu 1 stycznia 2001 roku miał świadomość, iż wobec nieprzedłużenia umowy i braku spłaty części kapitału kredytu obrotowego, musi spłacić cały należny kredyt, co więcej, że nie dysponuje środkami niezbędnymi dla finansowania dalszej działalności spółki. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stanowisko Skarżącego, iż zarząd spółki dopiero w dniu 1 lutego 2001 roku, tj. po zapoznaniu się z bilansem za rok 2000, miał świadomość, że spełnione są warunki określone w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, tj. że majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, bowiem w tym dniu stan majątkowy spółki - żeby użyć sformułowań z przytoczonego wyżej wyroku Sądu Najwyższego - kwalifikował ją już jako bankruta, nie był to zatem "właściwy" czas zgłoszenia wniosku. Organ podatkowy słusznie przyjął, że zarząd - tj. reprezentant przedsiębiorcy - już w dniu 31 grudnia 2000 roku wiedział, że majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Końcowo, Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 139 § 3 i 140 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezałatwienie sprawy w terminie oraz poprzez zaniechanie obowiązku zawiadamiania Strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie. Sad oceniając te uchybienia uznał jednak, iż nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 §1 Ordynacji podatkowej) w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów postępowania (art. 120, 121 §1, 122 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznać należało, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydane zostały z naruszeniem prawa. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 §lit a i c, art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 205§ 2 w zw. art. 200 p.p.s.a.